<<
>>

1.4. налоговое бремя в российской налоговой системе

Оптимальная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стиму­лы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повы­шения эффективности хозяйствования.
Поэтому показатель на­логового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплатель­щика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны.
Налоговое бремя представляет собой показатель совокуп­ного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.
Понятие "налоговое бремя", которое нередко носит и иное название[1], возникло фактически одновременно с появлением налогов и употреблялось в самых первых текстах о налогах.
Еще в XVIII в. А. Смит в своем труде "Исследование о при­роде и причинах богатства народов" указывал на важную эко­номическую зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства. "При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополни­тельных расходов на сбор налогов, связанных с наказаниями и вымогательством"[2].
На протяжении более двухсот лет финансовая наука до­статочно серьезно исследовала вопрос о влиянии налогов на население и экономику в целом.
Одновременно учеными делались попытки определения обоснованного уровня налогообложения, установления ко­личественной оценки показателя налогового бремени. Еще в XVI11—XIX вв. виднейшими российскими и западными экономистами указывались достаточно конкретные пропор­ции между бюджетом и национальным доходом, предельные размеры изъятия части доходов как хозяйствующих субъектов, так и граждан. Первые упоминания о количественной оценке показателя налогового бремени и его давлении на экономику относятся также к XVIII в. Впервые исследовавший это явле­ние Ф. Юсти (1705-1779) определил налоговое бремя на мак­роуровне как соотношение между бюджетом и национальным доходом государства. При этом Ф. Юсти указывал, что бюджет страны не должен расходовать более 1/6 части национального дохода.
А. Бифельд между тем считал пределом изъятия у налого­плательщика четверти его дохода. "...Здравая политика, - пи­сал он, - определяет на то 25% с доходу каждого. Ежели больше сего требовать, то, думаю, истощится народ; а ежели меньше, то недостанет на все государственные расходы"1.
К. Гок обосновывал пропорции доходов бюджета и нацио­нального дохода характером расходной части государственного бюджета. Он считал невозможным установление единого, уни­версального и одновременно оптимального показателя нало­говой нагрузки на экономику, который был бы реалистичен для конкретной страны на любом этапе ее экономического развития.
Между тем данные показатели налогового бремени были определены эмпирически, да иного не могло быть в условиях, когда отсутствовали необходимые методики их расчета.
Новым импульсом к исследованию проблем тяжести налого­обложения послужила Первая мировая война, вызвавшая все­объемлющий рост налогового бремени.
Последовавшая за этим необходимость решения вопроса о размерах репарационных платежей, погашения задолженности союзников привела к раз­работке конкретных методик определения тяжести налогообло­жения. Несмотря на то что эти методики характеризовались слабостью как методологической базы, так и техники расчетов, они создали основу для дальнейших разработок измерения тя­жести налогового бремени как на уровне экономики в целом,
Цит. по: Соловей Г.Г. Государственные бюджеты. М.; Л., 1928. С. 5.
так и в разрезе отдельных социальных групп населения и в рамках отраслей производства.
Интерес экономической науки и практики к показателю налогового бремени не случаен, поскольку он играет сущест­венную роль в налоговом планировании и регулировании эко­номики.
Основные направления применения показателя налогового бремени состоят в следующем.
Во-первых, данный показатель необходим государству для разработки налоговой политики. Вводя новые налоги и ликвидируя старые, изменяя налоговые ставки и налоговые льготы, государство обязано определить и не переступить пре­дельно допустимые уровни давления на экономику, за грани­цами которых могут возникнуть негативные экономические процессы. Показатель налогового бремени на макроуровне используется государством также для прогноза доходов бюд­жета, развития налоговой базы в целом по экономике страны и оценки эффективности влияния налоговой системы на соци­ально-экономическое развитие.
Во-вторых, исчисление налогового бремени на общего­сударственном уровне необходимо для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о размещении произ­водства, распределении инвестиций и, в конечном итоге, о пе­реливе капитала. Данное положение можно распространить и на анализ налоговой нагрузки внутри страны по регионам, но это положение возможно лишь при условии, что регио­ны имеют определенное, установленное законом право фор­мирования на своей территории налоговой политики и, как следствие, регулирования соответствующей доли налогового бремени.
В-третьих, показатель налогового бремени необходим для анализа влияния налоговой системы страны на формирова­ние социальной политики государства. Изучение и прак­тический анализ всеобщности и справедливости налогообложе­ния в отношении населения страны, тяжести налогообложения между различными социальными группами дает возможность государству более справедливо распределить тяжесть налого­обложения между различными социальными группами для ста­билизации социально-экономической ситуации в стране.
В-четвертых, показатель налогового бремени использу­ется в качестве индикатора экономического поведения хозяйствующих субъектов. Именно от уровня этого показа­теля в значительной мере зависит принятие хозяйствующими субъектами решений о вложении собственных финансовых ре­сурсов в развитие того или иного производства, в ту или иную отрасль экономики. От этого показателя в решающей степени зависит также финансовое положение каждого конкретного субъекта хозяйствования.
исчисление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне.
Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налого­обложения всей страны в целом или, другими словами, нало­говой нагрузки на экономику. Здесь же оценивается распреде­ление налогового бремени между группами однородных пред­приятий, т. е. отраслями производства, и налоговая нагрузка на население страны. Микроуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретные предприятия, а также ис­числение налоговой нагрузки на работника.
Налоговое бремя на экономику, как правило, пред­ставляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перерас­пределенной с помощью налогов.
Между тем для каждого конкретного налогоплательщика, как юридического, так и физического лица, не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он пла­тит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени.Налоговое бремя на население мировая практика оце­нивает также на микроуровне и на макроуровне: с одной сто­роны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой - как уровень налогообложения населения в целом.
Важным является сравнительная оценка налогового бреме­ни населения и отдельной семьи как субъекта налоговых отно­шений. Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, включая денеж­ную оценку полученных им материальных благ.
Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчитать по следующей формуле:
с Н:Чн
Бр =-------- н—,
Д : Чн
" н
где Бр - уровень налогового бремени;
Н - все уплаченные населением налоги, включая косвен­ные;
Чн - численность населения страны;
Д - сумма полученных населением доходов.
При оценке налогового бремени населения в целом необ­ходимо исходить из суммы всех уплачиваемых населением налогов. Сложность расчета по данной формуле состоит в оп­ределении размера налогов, уплачиваемых непосредственно населением. Связано это с тем, что именно население является конечным потребителем большинства производимых в эконо­мике любой страны товаров, и именно на население в конечном счете перекладывается большинство налогов. В этих условиях разработанная теория переложения налогов не позволяет с ма­тематической точностью определить долю налогов, как прямых, так и косвенных, уплачиваемых непосредственно населением страны.
Таким образом, уровень налогового бремени населения за­висит не только от величины налоговых изъятий. В неменьшей степени он зависит от уровня благосостояния населения, и в первую очередь от размеров оплаты труда.Налоговое бремя на работника фактически равно эко­номической ставке подоходного налога, поскольку в большин­стве стран именно этот налог является единственным налогом, который уплачивается непосредственно работником. Данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.
Что же касается показателя определения налогового бреме­ни на уровне хозяйствующего субъекта, то здесь не существует какого-то одного, универсального показателя. Вместе с тем комплексная оценка налогового бремени хозяйствующего субъ­екта дает ясную картину того, как влияет уровень налогового бремени на его экономическую активность. Так же как и на макроуровне, методика определения налогового бремени на конкретное предприятие состоит в установлении соот­ношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного им дохода. Различие же при­меняемых в мировой практике показателей состоит, прежде всего, в разных оценках определения дохода хозяйствующего субъекта.
Кроме этого, показатели данного налогового бремени от­личаются по количеству включаемых в расчеты налогов. Это касается в основном тех налогов, которые хозяйствующий субъект уплачивает, являясь агентом государства, в частности подоходного налога с населения.
В основном применяемые на практике методики определе­ния уровня налогового бремени предприятий отличаются друг от друга лишь тем, какие налоги учитываются при расчетах и что принимается в качестве дохода.
Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствую­щих субъектов оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, вклю­чая выручку от прочей реализации. С помощью этого показа­теля устанавливается доля налогов в выручке от реализации. Вместе с тем выручка от реализации продукции не является полноценным источником уплаты налога. Поэтому данный показатель не оценивает влияния налогов на финансовое состояние предприятия, что является достаточно существен­ным недостатком.
Для анализа динамики налогового бремени должен быть вы­бран такой показатель, который отражал бы действительный, и притом единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.
Показатель выручки от реализации продукции, работ и ус­луг таким универсальным источником служить не может, так как из него предприятие должно возместить в первую очередь стоимость израсходованных на производство продукции, работ и услуг, сырья, материалов, топлива, а также амортизацию как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различ­ным предприятиям не дает достаточно точного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неоди­наковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени.
Поэтому следующие показатели налогового бремени осно­ваны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.
Суть одной из существующих методик исходит из положе­ния, что каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.
Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль пред­приятия.
В данном случае используются следующие формулы опреде­ления уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта:
Нп + Нс + Нф + Нр
Бр = —°------ с---- ф---- р------- ,
Пр
р
или
Н + Н + Н + Н„
Бр =
П..
где Бр - уровень налогового бремени;
Нп - налоги, уплачиваемые из прибыли;
Нс - налоги, относимые на издержки производства и обра­щения;
Нф - налоги, относимые на финансовые результаты дея­тельности;
Нр - налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;
Пр - расчетная прибыль, определяемая как разница между выручкой от реализации, включающей косвенные налоги, и суммой затрат на производство и реализацию;
Пч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.
Эти показатели отражают то, какая часть расчетной при­были изымается у налогоплательщика в форме налогов и ка­ково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов. Формирование расчетной прибыли и выручки от реализации представлено на рис. 3.
НДС и акцизы принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Также соотно­сятся налоги, уплачиваемые за счет издержек производства и относимые на финансовые результаты деятельности хо­зяйствующего субъекта. Таким образом, общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, - прибыль предприятия. Недостатком подобной методики является то, что в ней на­логовое бремя определяется исходя из условно определяемой прибыли и не учитывается, что степень переложения прямых и косвенных налогов на потребителя неодинакова. Вместе с тем она с успехом может применяться для тех хозяйству­ющих субъектов, которые решили выйти из теневого секто­ра экономики с соответствующей уплатой предусмотренных налогов.
ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Рис. 3. Формирование выручки от реализации и расчетной прибыли

Третий метод количественной оценки налогового бреме­ни хозяйствующего субъекта определяется как соотношение созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и, соответственно, достаточно универ­сальным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономи­ческих структур.
Для определения налогового бремени в этом случае приме­няется следующая формула:
Н
Бр =------ ,
Дс
где Н - сумма уплаченных фактически налогов, за исключением налога на доходы физических лиц;Дс - добавленная стоимость, которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде:
Д = Ам + З + С + НДС + Ак + Н + П,
"с п н " о '
где Ам - амортизационные отчисления;
Зп - затраты на оплату труда;
Сн - единый социальный налог;
НДС - налог на добавленную стоимость;
Ак - акцизы;
Но - оборотные налоги и налоги, уплачиваемые за счет из­держек, а также относимые на финансовый результат;
П - прибыль.
В состав добавленной стоимости включаются амортиза­ционные отчисления. Поэтому реальный размер налогового бремени при применении данной методики в целях сопостав­ления уровня налогового бремени по различным хозяйству­ющим субъектам несколько искажается в связи с объективным различием доли амортизации в объеме добавленной стоимости. В частности, сопоставление уровня напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях, в сфере кредитно- банковских услуг, малого бизнеса в условиях расчета налого­вого бремени к добавленной стоимости не будет достаточно объективным.
С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используется показатель, в ко­тором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется пу­тем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.
В этом случае налоговое бремя определяется по формуле
Н
Бр=Т-
где Св - вновь созданная стоимость.
При этом
Св = Вр + НДС + Ак + Дв - Рв - Мз - Ам,
где Вр - выручка от реализации продукции;
Ак - акцизы;
Дв - внереализационные доходы;
Рв - внереализационные расходы;
Мз - материальные затраты;
Ам - амортизационные отчисления.
Достоинства данного метода, так же как и предыдущего, заключаются в том, что он позволяет сравнить налоговое бремя по конкретным предприятиям независимо от их отраслевой принадлежности, а также по индивидуальным предпринимате­лям. Кроме того, налоговое бремя в данном случае определяется относительно источника уплаты налогов.
Нередко сумму уплачиваемых налогов сравнивают с раз­мером балансовой прибыли предприятия. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов, особенно в рос­сийской налоговой системе.
Некоторые налоги, причем финансово значимые (налог на добавленную стоимость, акцизы и др.), вносятся в бюджет из той части выручки предприятия, которая не формирует при­быль хозяйствующего субъекта, поскольку представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на издержки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачиваемых предприятиями. Объектом обложения некоторыми видами налогов является фонд оплаты труда, и, в конечном итоге, источником уплаты являются издержки пред­приятия. Это относится, в частности, к единому социальному налогу. Уплата части налогов производится за счет отнесения на финансовые результаты деятельности организаций, т. е. путем уменьшения прибыли. В результате такого подхода к рас­чету налогового бремени нередко получается, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов изымается больше при­были, чем предприятие заработало ее за налоговый период. Поэтому механическое сравнение всей суммы уплаченных хо­зяйствующим субъектом налогов с балансовой прибылью не мо­жет быть применено в качестве показателя, характеризующего уровень налогового бремени.
При использовании каждой из перечисленных методик не­избежным является вопрос о том, что следует включать в сумму уплачиваемых хозяйствующим субъектом налогов. Думается, что в расчет должны включаться все налоги, уплачиваемые предприятием, в том числе единый социальный налог, за ис­ключением налога на доходы физических лиц. Упомянутый на­лог не оказывает никакого влияния на экономическую деятель­ность конкретного хозяйствующего субъекта, хотя он подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чис­тый" доход, т. е. доход, остающийся после налогообложения. Хозяйствующий субъект в отношении налога на доходы физи­ческих лиц выступает налоговым агентом государства и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени работника, но не работодателя как хозяйствующего субъекта.Практика использования перечисленных выше методик по­казывает, что в чистом виде ни одна из них не дает объективной картины напряженности налоговых обязательств хозяйству­ющего субъекта. Только комбинация различных показателей приближает к адекватной оценке налогового бремени. Связано это, в первую очередь, с тем, что влияние налогов, уплачива­емых с выручки, на экономическое состояние предприятия - весьма неоднозначный процесс. Бытует мнение, что налоги с оборота полностью перелагаются на потребителя и не влия­ют на прибыль предприятия, что в корне является неверным. В то же время теория переложения налогов говорит о том, что бремя косвенных, и особенно прямых, налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от характера спроса на продукцию. Поэтому создать универсальный для всех показатель налогового бремени хозяйствующего субъекта не­возможно.
Каждый из применяемых в настоящее время показателей уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта имеет как преимущества, так и определенные недостатки. И при этом ни один из них не является универсальным показателем, который мог бы с абсолютной точностью гарантировать сопоставимость налогового бремени в различных отраслях экономики, и даже в одной отрасли.
И это естественно, поскольку каждая из отраслей экономики специфична в области фондо- и трудоемкости, материалоем­кости, в скорости оборота капитала, сезонности производства и других характеристик. Поэтому и невозможен один, уни­версальный показатель уровня налогового бремени хозяйству­ющего субъекта.
Другое дело, что каждый из применяемых показателей мо­жет быть применен хозяйствующим субъектом для анализа воз­можных финансовых последствий при внесении государством изменений в налоговую систему, увеличении или снижении числа налогов, налоговых ставок или налоговых льгот.
Принцип справедливости налогообложения особенно чет­ко проявляется при распределении налогового бремени между налогоплательщиками. Поэтому налоговое бремя на всех нало­гоплательщиков должно быть распределено равномерно и спра­ведливо. В построении налоговых систем различных стран все большее признание находит принцип "низкие ставки - широ­кий охват", суть которого состоит в расширении налоговой базы за счет отмены большинства льгот по налогам и установленных минимально возможных ставок налогообложения. Это дает воз­можность установить принцип равномерности и справедливос­ти, поскольку, в противном случае, льготный режим для одних налогоплательщиков означает дополнительное налоговое бремя для других.
Вместе с тем применение принципа равенства и справедли­вости в каждой отдельно взятой стране тесно связано с проводи­мой экономической и социальной политикой. Если государство проводит политику, направленную на обеспечение общего, со­вокупного благосостояния общества, то в этом случае оно при проведении налоговой политики не ставит задачу перераспре­деления с помощью налогов средств наиболее обеспеченной ча­сти населения в пользу наименее обеспеченной. Такая научная теория в свое время претворялась на практике в большинстве социалистических стран, включая Советский Союз.
Одновременно с этим существует и другая научная теория, согласно которой благосостояние общества в целом должно обес­печиваться за счет роста благосостояния его наиболее бедной части. Эту теорию обосновал американский экономист Д. Роулз, который считал необходимым проводить политику, в том числе и налоговую, максимального перераспределения налогов. Обе приведенные концепции являются полярно противоположны­ми, характеризуясь крайними подходами. В большинстве стран мира они в чистом виде нигде не применяются. Реализуются же концепции, представляющие нечто среднее между ними.
Исходя из этого, совершенствуя налоговую систему, следует оценивать проводимые реформы как с позиции обеспечения необходимого перераспределения доходов, так и с позиции уста­новления реального налогового бремени налогоплательщика.
Поэтому одновременно с использованием имеющихся по­казателей налогового бремени государственные органы, от­ветственные за формирование налоговой политики, а также контролирующие исполнение налогоплательщиками налого­вого законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприя­тий и организаций проводят дополнительные обследования широкого круга налогоплательщиков.
При таком обследовании предприятия и организации-на­логоплательщики группируются по однородным признакам, характеризующим их отношение к налогообложению. В част­ности, наиболее характерная группировка - по видам деятель­ности. Действительно, подход к налогообложению налогопла­тельщиков, например банковской, страховой и промышленной деятельности, далек от однотипности, и поэтому эти налого­плательщики, как правило, объединяются в разные исследу­емые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть образованы подгруппы, которые отличаются друг от друга составом производимой ими продукции. Это отличает, в первую очередь, промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по признаку отношения их к сфере ма­териального производства: заняты или не заняты они в этой сфере.
На основе такого обследования определяется степень на­логового бремени на налогоплательщиков различных групп и делаются выводы о целесообразности или нецелесообразности внесения изменений в налоговую систему страны.
Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и уве­личение ставок налогов, отмена льгот и преференций и др.) эф­фективность налоговой системы сначала повышается и достига­ет своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разоря­ется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного произ­водства потребуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашел реальные пути уклонения от налогообложения, даже при возврате к "старому" уровню налогового изъятия, уже не будет платить налоги в полном объеме. Ведь, безуслов­но, в реализацию схем уклонения налогоплательщиком были вложены финансы и время, и как минимум налогоплательщик всегда будет стремиться окупить свои вложения.
Особо следует подчеркнуть тот факт, что поправки, вноси­мые в последнее время в налоговое законодательство многих стран, по упразднению ряда льгот и сокращению их числа тут же совмещаются с нововведениями, связанными с расшире­нием структурного состава расходов организации на основе включения в нее затрат, якобы необходимых для устойчивого ведения и расширения бизнеса. Очевидно, что последние но­вовведения легко могут привести к расширению возможностей сокрытия доходов, утечки капиталов, сокращению налогообла­гаемой базы.
В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и со­вершенствовании налоговой системы любого государства - как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном пе­риоде.
Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала опре­деленные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогопла­тельщика до трети его дохода - та черта, за пределами кото­рой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изыма­ется более 40% его доходов, то это полностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.
Иными словами, эффективная налоговая система долж­на обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов. В то же время конкретные, предельно допустимые показате­ли налогового бремени как на микро-, так и на макроуровне, в разных странах зависят от множества других, не связанных напрямую с налогами факторов. Речь идет, в первую очередь, об уровне тех обязательств, которые берет на себя государство в отношении как конкретного жителя страны, так и экономики в целом. иными словами, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населения на оплату медицинских, образовательных, коммунальных и других услуг, а также в научно-исследовательских, инвестиционных и других программах. Налоговая система отдельных стран, в частности
Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик от­дает в государственную казну 50% и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государство централизо­ванно, за счет налоговых поступлений в казну, решает мно­гие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден ре­шать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов.
При этом необходимо также иметь в виду, что показатель на­логового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающимся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статис­тического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем этот показатель необходим, так как налоги устанавливает госу­дарство и оно должно учитывать этот средний показатель.
Действительно, в любом государстве функционируют десят­ки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и различные фондоемкость и наукоем- кость производства, и уровень их доходности, и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы не­обходимо, но крайне сложно. Вот здесь-то и должен использо­ваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту.
Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП по ряду стран приведены в табл. 1.
Приведенные в таблице данные показывают, что большин­ство экономически развитых стран мира к настоящему времени практически достигли максимально возможного уровня пере­распределения через налоговую систему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений
Таблица 1
Страна 1970 г. 1980 г. 1987 г. 1996 г.
Швеция 40,2 49,4 56,7 54,2
Франция 35,1 41,7 44,8 46,3
Германия 32,9 38,0 37,6 42,9
Великобритания 37,0 35,3 37,5 33,9
Италия 26,1 30,2 36,2 42,9
Канада 31,3 31,6 34,5 36,3
Швейцария 23,8 30,8 32,0 41,1
Испания 16,9 24,1 33,0 35,5
Япония 19,7 25,5 30,2 28,6
США 29,2 29,5 30,0 31,8
* Источник: Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003.

доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Уве­личение же ставок налогов, равно как и отмена льгот по ним чреваты для этих стран как экономическими, так и социальны­ми негативными последствиями.
Доля налогов и других платежей в ВВП развитых стран в 1970-1996 гг., %*
Удельный вес налоговых поступлений в российской экономике по отношению к ВВП

Российская налоговая система в целом характеризуется относительно невысоким уровнем перераспределения ВВП с помощью налогов. Степень налоговых изъятий по отноше­нию к ВВП за последние годы характеризуются следующими данными (табл. 2).
Таблица 2
Год 1999 2000 2001 2002 2003 2004
Доля налоговых платежей, % 30,9 33,7 34,4 34,6 33,8 34,0

Действительно, уровень налоговых изъятий, не превыша­ющий в разные годы 35%, существенно не отличается от налого­вого бремени в высокоразвитых странах Запада, а по сравнению с некоторыми из них (где уровень изъятий достигает 40-45%) даже существенно ниже.
Характерной особенностью российской экономики в по­следние годы является также тенденция роста доли ВВП, пе­рераспределяемой через налоговую систему страны. Налого­вая нагрузка на экономику возросла с 30,9% в 1999 г. до 34,0% в 2002 г. При этом именно в эти годы в России проводились масштабные мероприятия по снижению налоговых ставок, от­мене недостаточно эффективных и нерациональных налогов. В частности, был отменен налог с продаж, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на владельцев автотранс­портных средств. Серьезное влияние на снижение налоговой нагрузки сыграла отмена так называемых оборотных нало­гов: на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Одновременно с этим отменено 15 местных налогов и сборов. Уменьшению налогового бремени на экономику способствова­ло также снижение ставок налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, единого социального налога.
При анализе уровня налоговой нагрузки в российской эко­номике, а тем более при сравнении ее с другими странами надо исходить из того, что многие положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков долж­ны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведенные данные нужда­ются в серьезной корректировке, в результате которой стано­вится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.
Дело в том, что определение показателя величины нало­говой нагрузки в российской экономике через удельный вес налоговых поступлений в ВВП ни в коей мере не отражает дей­ствительное положение с налоговой нагрузкой по конкретному налогоплательщику, добросовестно выполняющему налоговое законодательство. В среднем по стране налоговая нагрузка при­мерно равна допустимой норме и ниже показателей многих других стран. И только непосредственный анализ указанного показателя в России свидетельствует, что положение значитель­но сложнее, чем это представляется на первый взгляд.
Рассмотрим, какие же факторы оказывают влияние на по­казатель изъятия налогов в российской налоговой системе.
Во-первых, необходимо иметь в виду, что данный показатель в России складывается в условиях серьезных проблем с на­логовой дисциплиной. По данным налоговой отчетности, примерно один из шести налогоплательщиков относительно исправно и в полном объеме платит в бюджет причитающие­ся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми доступными им законными, а чаще незакон­ными способами минимизирует свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги: одни показывают так называемые нулевые балансы, а другие вообще не становятся на учет в налоговых органах.
В стране существовала и, к сожалению, продолжает су­ществовать система создания различных схем ухода от на­логообложения. Достаточно вспомнить, что до января 2004 г. существовали (вполне на законном основании) зоны льготного налогообложения. Огромные суммы (до нескольких сот милли­ардов рублей) уводятся из-под налогообложения в результате действующих и процветающих схем возврата (зачета) неупла­ченных в бюджет сумм НДС при поставках как внутри страны, так и за рубежом. Не менее чем в 70 млрд руб. оцениваются потери бюджета в связи с производством и реализацией неле­гальной алкогольной продукции.
По экспертным оценкам, из-за сокрытия доходов и объек­тов налогообложения в консолидированный бюджет страны недопоступает ежегодно от 20 до 30% налогов. В результате этого законопослушные налогоплательщики, а это в основ­ном легальные товаропроизводители, производят отчисления в государственную казну в виде налогов, составляющих более половины произведенного ВВП. В среднем же получается, что в бюджет отчисляется около 1/3 ВВП.
Во-вторых, на показатель налогового изъятия ВВП в России влияет еще и показатель так называемой собираемости налогов. Дело в том, что доля изъятия через налоги ВВП рассчитывается исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов или же запланированных к поступлению в бюджет на очередной финансовый год. Между тем налоговые обяза­тельства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не одно и то же, поскольку многие российские налогоплательщики уплачивают налоги в бюджет, исходя не из принципа "сколько положено по закону и создан­ной конкретным налогоплательщиком налоговой базы", а ис­ходя из своих реальных, а зачастую и созданных искусствен­но, низких финансовых возможностей. Иными словами, такой налогоплательщик вносит в бюджет не сколько требуется по закону, а сколько он хочет или может. Таким же образом, т. е. исходя не из положений налоговых законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюд­жеты всех уровней и внебюджетные фонды. Минфин России, финансовые органы в субъектах Федерации и органы местного самоуправления при составлении проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов, составляющего по разным видам налогов в разные годы от 83 до 98% суммы налогов, вытекающих из проектируемой налогооблагаемой базы. В результате сложи­лась парадоксальная ситуация, когда долги в бюджет по мно­гим предприятиям стали существенно превышать их текущие налоговые платежи. К началу 2000 г. совокупная задолжен­ность предприятий и организаций по налогам перед бюджетом страны превышала 700 млрд руб., что составило около 85% суммы поступивших в 1999 г. в бюджетную систему страны налогов, контролируемых налоговыми органами. Это побудило органы власти активизировать в 2000-2001 гг. начатый еще в 1997 г. процесс реструктуризации налоговой задолженности предприятий и организаций перед государством, что позволило существенно снизить задолженность бюджету к концу 2004 г. до 520 млрд руб.
Кроме того, за последние годы существенно улучшилось налоговое администрирование, укрепились денежная система страны и финансовое положение налогоплательщиков. Вслед­ствие этого показатель собираемости налогов из года в год повышается, приблизившись в целом по налоговой системе страны к 92-97%.
О динамике собираемости налогов можно судить по данным табл. 3.
Положительная динамика показателя собираемости налогов в решающей степени объясняет причину возрастания показате­ля доли налоговых платежей в ВВП в условиях принимаемых
Таблица 3
Уровень собираемости отдельных видов налогов, %
Наименование налога 1999 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г. 2003 г. 2004 г.
Налог на добавленную стоимость на товары, производимые на терри­тории Российской Феде­рации 82,2 88,6 91,2 90,5 96,9 92,5
Налог на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на российскую территорию 80,4 88,0 94,2 94,2 99,8 100,0
Налог на прибыль орга­низаций 89,4 97,5 79,4 100,6 107,3 101,0
Акцизы на спирт и ликеро- водочные изделия 84,7 87,2 83,9 83,2 95,7 92,3
Платежи за пользование недрами (с 2002 г. налог на добычу полезных иско­паемых) 83,6 70,0 96,2 95,2 84,8 95,6


государством мер по снижению налоговой нагрузки на эконо­мику.
Как видно из приведенных данных, именно в 1999 г. при самой низкой собираемости налогов была и самая низкая сред­няя налоговая нагрузка на экономику.
К 2002 г., когда были достигнуты наивысшие показатели собираемости налогов, резко возросла и доля ВВП, перераспре­деляемого через налоговую систему страны. В 2003 и 2004 гг., когда собираемость налогов росла не такими высокими темпа­ми и в то же время продолжалось проведение крупных меро­приятий по снижению налогового бремени, показатель доли ВВП, перераспределяемого через налоговую систему страны, немного снизился, остановившись на отметке 33,8 и 34,0% со­ответственно.
Таким образом, общий показатель совокупной налоговой на­грузки налогоплательщиков должен корректироваться с учетом указанного коэффициента собираемости, или, проще говоря, на сумму ежегодного прироста или снижения недоимки по плате­жам во все виды бюджетов и внебюджетные фонды.
В-третьих, совокупный показатель налоговой нагрузки в России является несовершенным еще и потому, что имеют­ся существенные погрешности измерения ВВП. При этом невозможно определить количественное влияние этой погреш­ности на размер перераспределяемого через систему налогов ВВП. Это связано с тем, что при оценке ВВП органы государ­ственной статистики производят досчет своих официальных данных на сумму произведенного ВВП в так называемой те­невой экономике. По разным оценкам, в теневом секторе эко­номики производится от 25 до 40% ВВП. При оценке размера ВВП и его планировании делается соответствующий досчет наименьшей из этих цифр - 25%.
В-четвертых, немаловажное значение имеет и та эконо­мическая среда, в которой приходится осуществлять финан­сово-хозяйственную деятельность и платить налоги российским налогоплательщикам. Недостаточная развитость рыночных от­ношений, несовершенство и постоянные изменения налоговой системы страны (которые, хочется верить, отомрут с принятием в целом Налогового кодекса) и ряд других немаловажных фак­торов, не влияя на абсолютный размер показателя налоговой нагрузки, относительно увеличивают налоговое бремя россий­ского налогоплательщика. Действительно, в этих условиях на­логовая нагрузка ощущается значительно острее, чем это было бы при отсутствии дестабилизирующих факторов. Российские предприятия и организации вынуждены нести высокое нало­говое бремя в условиях убыточной деятельности практически каждого второго предприятия и недостаточности финансовых ресурсов.
Немаловажное значение для усиления налогового гнета име­ет ярко выраженная тенденция роста доли косвенного налого­обложения, которое в условиях невысокого уровня рентабель­ности и даже убыточности значительного числа предприятий вынуждает российских налогоплательщиков платить налоги за счет сокращения собственных оборотных средств.
Таким образом, перед российской налоговой системой стоит задача постепенного ограничения доли косвенного налогообло­жения, что должно, с одной стороны, уменьшить относительное налоговое давление на законопослушных налогоплательщиков, а с другой - снизить ограничение спроса и способствовать тем самым подъему российской экономики.
Налоговый кодекс РФ несколько улучшает структуру на­логовой системы в пользу налогоплательщика, целиком лик­видировав, как уже отмечалось, так называемые оборотные налоги.
Пятый фактор, в немалой степени искажающий сводный показатель налоговой нагрузки в российской налоговой сис­теме, - это неоднородность экономического развития отдельных отраслей экономики России, регионов и видов хозяйственной деятельности в части получаемых ими доходов. При этом налоговая система России все еще предусматривает возможность предоставления значительного числа налоговых льгот и преференций, в том числе и в виде инвестиционного налогового кредита, налоговых отсрочек и рассрочек и других форм вне зависимости от уровня получаемых доходов. Зачас­тую подобные преференции получают как раз те предприятия и организации, которые имеют относительно больший доход. С точки зрения экономической политики в условиях необходи­мости государственной поддержки предпринимательства это правильно, но с позиции налоговой нагрузки ее распределение осуществляется неравномерно и сводный показатель налогово­го бремени подлежит корректировке с учетом этих условий.
Немаловажное значение имеет и то обстоятельство, что в нашей стране установлен различный налоговый режим для предприятий разных отраслей экономики. В частности, осво­бождены от большинства видов налогов предприятия, произво­дящие сельскохозяйственную продукцию, а также предприятия, осуществляющие ее переработку.
Существенно ниже, чем в среднем по стране, налоговая на­грузка на предприятия малого бизнеса, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход и на упрощенную систему налогообложения.
Проведенное обследование нескольких десятков предприя­тий различных отраслей экономики показало, что предприя­тия по производству сельхозпродукции уплачивают примерно 7 коп. с каждого полученного от реализации продукции руб­ля. В то же время средний показатель налоговой нагрузки по обследованным предприятиям составил более 25 коп. с рубля выручки. Естественно, когда в целом в стране через систему налогов перераспределяется около трети ВВП, этот показатель не может учитывать указанную неоднородность налоговой на­грузки. Поэтому ясно, что налогоплательщики, не имеющие льготных условий налогообложения, платят в бюджет несколько больше, чем это получается у среднестатистического налого­плательщика.
И наконец, последнее. Показатель доли ВВП, перерас­пределяемой через налоговую систему, в России и в странах Запада несопоставим для анализа степени налогового бремени на бизнес. Дело в том, что при определении данно­го показателя вся сумма собранных в стране за год налогов соотносится с размером ВВП. Между тем эти налоги поступают как от компаний, так и от частных лиц. Для оценки налогового бремени непосредственно юридических лиц сумму поступивших налогов необходимо очистить от налогов, уплаченных физичес­кими лицами. И здесь опять же данные по этому показателю существенно разнятся. Поступления от налогообложения физи­ческих лиц в странах с развитой экономикой в разы превышают соответствующие показатели в России. И следовательно, при расчете среднего показателя налогового бремени на предприни­мательскую деятельность в западных странах показатель доли ВВП, распределяемой через налоговую систему по западным странам, должен быть уменьшен в значительно большей сте­пени, чем по России.
В принципе налоговая система России построена таким образом, что перед ней все равны. Не существует какой-либо "дискриминации" налогоплательщиков, скажем, по формам собственности или территориальному расположению. Но вмес­те с тем в российской налоговой системе налоговое бремя пе­рекладывается на определенный круг налогоплательщиков, вследствие чего они, несмотря на ряд решительных шагов по снижению налогового бремени, продолжают испытывать повышенное налоговое давление. Одновременно негативное влияние на сбор налогов и формирование показателя среднего налогового бремени во все большей степени оказывает теневой сектор экономики.
Проблема снижения налогового бремени в российской на­логовой системе в значительной степени связана с расширени­ем налогооблагаемой базы, в том числе за счет отмены льгот, вовлечением в сферу уплаты налогов теневого бизнеса, даль­нейшим укреплением налоговой и финансовой дисциплины. Создание благоприятных налоговых условий для функцио­нирования легальной экономики, законопослушных налого­плательщиков целиком и полностью зависит от решения этих проблем. Поэтому необходимо, чтобы Налоговый кодекс РФ, или, как его еще называют, налоговая конституция страны, после принятия всех его глав кардинально изменил ситуацию с реальным снижением налогового бремени для российских налогоплательщиков.
<< | >>
Источник: Пансков В.Г.. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - 7-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, - 592 с.. 2006

Еще по теме 1.4. налоговое бремя в российской налоговой системе:

  1. 88. НАЛОГИ: ПОНЯТИЕ, ФУНКЦИИ, ВИДЫ. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА. НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ
  2. 1.1.5. Налоговое бремя. Показатели, характеризующие налоговое бремя
  3. 2.4. Налоговое бремя. Показатели, характеризующие налоговое бремя
  4. § 1. Налоги в системе рыночной экономики. Налоговое бремя. Принципы налогообложения
  5. § 1. налоги в системе рыночной экономики. налоговое бремя. Принципы налогообложения
  6. 1.1. налоговый кодекс российской федерации в системе налоговых отношений
  7. 14.2. Формирование эффективной налоговой системы в Российской Федерации Основные задачи, решаемые в ходе налоговой реформы
  8. 12.2. Классификация налоговых льгот в российской налоговой системе
  9. 2.1. Налоговое законодательство Российской Федерации о налоговой системе
  10. ГЛАВА 7. НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА (НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ)
  11. ГЛАВА 13. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ В РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМ
  12. РАЗДЕЛ 3. НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ В РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМ
  13. 6. Налоговое бремя: содержание и управление
  14. КАК СНИЗИТЬ НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ
  15. 7.1. Система налогов и сборов в Российской Федерации по Закону РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»
  16. 1.7. Принципы построения российской налоговой системы
  17. 1.9. Принципы построения российской налоговой системы
  18. Налоговая система Российской Федерации
  19. § 4. Налоговая система Российской Федерации