§ 4. Налоговая система Российской Федерации

Принципы построения налоговой системы, которые являются основополагающими в экономически развитых странах, показали свою эффективность и могут быть заимствованы Россией, — это:

1) детальная структурированность и целостность налоговой системы.

2) гибкость налоговой системы, обеспеченная возможностью ежегодно уточнять ставки налогов и осуществлять нало­говую политику с учетом изменений политической и эко­номической конъюнктуры на основе ежегодно прини­маемых законов по бюджету;

3) социальная направленность налоговой системы, связан­ная со стимулированием социального и экономического развития страны с учетом таких факторов, как темпы раз­вития, финансовое положение отраслей экономики, уро­вень инфляции и безработицы, выравнивание развития регионов.

Доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналого­вых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозврат­ных перечислений. К налоговым доходам относятся предусмот­ренные налоговым законодательством РФ федеральные, регио­нальные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы (ст. 41 БК РФ).

Ниже приведена структура доходов федерального бюд­жета по итогам исполнения бюджета за 2003 г. (в тыс. руб.) (табл. 1.2).

На протяжении 1990-х гг. налоговая система строилась на основе Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в РФ». Деятельность налоговых органов подчинялась закону РФ от 21.03.1991 «О налоговых органах РФ». С конца 1990-х гг. на­логовая система формируется и развивается согласно кодифи­цированному федеральному закону — НК РФ. В соответствии со ст. 12 НК РФ в РФ установлены три вида налогов и сборов:

• федеральные налоги и сборы;

• налоги субъектов РФ (региональные налоги);

• местные налоги.

В настоящее время налоговую систему России составляют 13 налогов и два сбора (госпошлина — это по своим признакам сбор), в том числе федеральных — 10, региональных — 3, мест­ных — 2. Следует также обратить внимание, что в рамках спе­циальных налоговых режимов установлены три единых налога: единый сельскохозяйственный налог, единый налог при приме­нении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (табл. 1.3).

Разделение налогов по уровням власти обеспечивает осущест­вление государством регулирующей функции, позволяя ему воздействовать на социально-экономические процессы на феде­ральном, региональном и местном уровнях.

Разделение налогов по уровням власти целесообразно прово­дить с учетом следующих принципов:

• налоговые доходы каждого уровня власти должны быть достаточны для финансирования закрепленных сфер или предметов ведения;

• чем менее мобильна налоговая база (стоимостная, физи­ческая или иная характеристика объекта налогообложения), тем на более низком уровне государственной власти про­изводится ее налогообложение.

ные ресурсы и недвижимость. Поэтому целесообразно за­крепить на федеральном уровне налогообложение доходов физических и юридических лиц, а на иных уровнях — налогообложение имущества;

• большинство регулирующих налогов закрепляется на федеральном уровне;

• косвенные налоги (взимаемые в виде надбавки к цене товара) — акцизы, налог на добавленную стоимость, тамо­женные пошлины — взимаются на федеральном уровне;

• число совместных сфер ведения по налоговым вопросам Федерации и ее субъектов должно быть минимизировано.

Налоговая система формируется и реформируется путем установления и введения новых налогов, их изменения и отмены.

Установить налог или сбор не значит только дать ему назва­ние, необходимо определение в НК РФ плательщиков, а также существенных элементов налоговых обязательств: объекта нало­гообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты на­лога, а в необходимых случаях и налоговых льгот. Установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о на­логе существенных элементов налогового обязательства. Если налог устанавливается путем последовательного издания не­скольких нормативно-правовых актов, то такой налог считает­ся окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

Введение налога означает решение субъектов РФ и муници­пальных образований о действии определенного регионального или местного налога на своей территории. Исчерпывающий пе­речень налогов и сборов всех уровней закрепляется НК РФ. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе самостоя­тельно решать, вводить или не вводить на своей территории ре­гиональные (местные) налоги, поскольку исчерпывающий пере­чень региональных налогов порождает только право, но не обя­занность установить налог. Таким образом, установление в НК РФ регионального (местного) налога порождает право субъекта РФ (местного самоуправления) своим законом (нормативным правовым актом представительного органа местного самоуправ­ления) установить и ввести в действие этот налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ (муниципальные самообразования). Так, 29.11.2004 г. НК РФ по­полнился новой главой 31 «Земельный налог». Этот налог — мест­ный. Поэтому на территории муниципальных самообразований он может быть окончательно установлен только в соответствии с принятием нормативного правового акта представительного органа соответствующего местного самоуправления.

Федеральные налоги представляют собой обязательные плате­жи физических и юридических лиц, которые устанавливаются высшим органом законодательной власти федеративного госу­дарства. Поступления от федеральных налогов зачисляются в федеральный бюджет либо распределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ. Состав федеральных на­логов, налогоплательщики, элементы налогообложения (объект, база, ставки, налоговый период, порядок исчисления, а также порядок и сроки уплаты) определяются высшим законодатель­ным органом РФ.

Федеральные налоги создают основу доходной части федераль­ного бюджета (поскольку формируются из наиболее доходных ис­точников), за счет них поддерживается финансовая стабильность нижестоящих — региональных и местных — бюджетов. Перечень федеральных налогов и сборов устанавливается НК РФ, эти на­логи и сборы обязательны к уплате на всей территории РФ.

Большинство федеральных налогов являются регулирующими, и в отношении таких налогов субъекты РФ имеют определенные права. Тем не менее компетенция субъекта РФ в отношении этих налогов ограничена рамками доли ставки, которая полагается ему в соответствии с законодательством. Например, по налогу на при­быль организаций определена ставка до 24%, распределяемая между федеральным и региональными бюджетами: 6,5 % — в фе­деральный бюджет и не более 17,5 % — в бюджеты субъектов РФ. В пределах закрепленной за ними налоговой ставки субъекты РФ вправе устанавливать дополнительные льготы.

Федеральные налоги и сборы следует считать законно уста­новленными, если они установлены федеральным законодатель­ным органом в надлежащей форме, т. е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. Налоги, взи­маемые не на основе закона, не могут считаться законно установ­ленными. Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти.

Налоги субъектов РФ (региональные налоги) — это обязатель­ные платежи, право устанавливать которые в соответствии с Конституцией РФ или иными законодательными актами при­надлежит субъектам РФ. Налоги субъектов РФ определяются исходя из тех функций по расходным полномочиям, которые за­конодательно отнесены к компетенции властей субъектов РФ. Поступления от налогов субъектов РФ либо зачисляются в бюд­жет субъекта РФ, либо распределяются между бюджетом субъек­та РФ и местными бюджетами.

Региональные налоги обеспечивают региональные бюджеты собственными источниками финансирования своих расходов (тем не менее доля регулирующих налогов в доходах региональ­ных бюджетов значительно превышает долю собственных нало­говых доходов). Общий порядок установления и изъятия регио­нальных налогов предусмотрен ст. 12 НК РФ. В соответствии с ней перечень региональных налогов устанавливается НК РФ (ст. 14) и законами субъектов РФ. Введение в действие региональ­ных налогов производится законами субъектов РФ. Эти налоги обя­зательны к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

При установлении региональных налогов законодательные (представительные) органы субъекта РФ наделены правом опре­делять указанные в НК РФ элементы налогообложения: нало­говые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному региональ­ному налогу, а также налоговые льготы и основания для их ис­пользования плательщиком. Если субъект РФ по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установленные федеральным зако­нодательством.

Местные налоги — это обязательные платежи физических и юридических лиц, поступающие в местные бюджеты. Характер­ными чертами местных налогов являются их регрессивность и множественность. Они оказывают регулирующее воздействие на развитие социальной инфраструктуры.

Платежи по местным налогам поступают в местные бюдже­ты. Это городские, районные (с позиций налогообложения в по­нятие «район» не входит район внутри города), поселковые на­логи. Общий порядок установления местных налогов предусмот­рен ст. 12 НК РФ. В соответствии с ней перечень местных налогов устанавливается НК РФ (ст. 15) и нормативными правовыми актами представительных органов местного само­управления. Введение в действие местных налогов производит­ся нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Эти налоги обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

При установлении местных налогов представительные орга­ны местного самоуправления наделены правом определять ука­занные в НК РФ элементы налогообложения: налоговые ставки (в пределах, установленных НК РФ), порядок и сроки уплаты налога, формы отчетности по данному местному налогу, а так­же налоговые льготы и основания для их использования нало­гоплательщиком. Если представительный орган местного само­управления по какой-либо причине не реализует вышеуказанные права, то применяются предельные ставки и льготы, установлен­ные федеральным законодательством.

Федеративное устройство России имеет еще одну существен­ную особенность. Субъекты РФ — города федерального значе­ния Москва и Санкт-Петербург — своими законами вправе устанавливать и вводить в действие не только региональные, но и местные налоги (ст. 12 НК РФ). В налоговом праве других федеративных государств — аналогов этому положению нет.

В настоящее время региональные и местные органы власти не вправе устанавливать региональные и местные налоги, не пре­дусмотренные НК РФ. Данное положение сопоставимо с пол­номочиями региональных и местных властей развитых европей­ских стран, где роль федеральных органов в налоговом право­творчестве является ведущей. В некоторых странах (Италия, Бельгия, Дания) у местных органов формально есть право уста­навливать местные налоги, но правительство оставляет за собой право контролировать их ставки и сумму. Такой подход харак­терен и для федеративных государств, в которых доля местных налогов в доходах местных бюджетов обычно выше, чем в уни­тарных государствах.

Бюджетное устройство России и других европейских стран одинаково предусматривает, что региональные и местные на­логи служат только добавкой в доходной части соответству­ющих бюджетов, главной частью которой являются отчисления от федеральных налогов. Во многих развитых странах доля мест­ных налогов и сборов в доходной части соответствующих бюджетов составляет 80%; в РФ этот показатель колеблется от 0,7 до 17% и зависит от специфики территории, ее населен­ности и уровня развития. Поскольку доходная база региональ­ных и местных бюджетов в России недостаточна для покрытия бюджетных расходов, остро встала проблема зависимости регио­нальных и местных бюджетов от централизованно выделяемых средств.

Современная трехуровневая налоговая система РФ достаточ­но динамична и претерпела за последнее десятилетие ряд суще­ственных изменений. Все они были вызваны необходимостью создания налоговой системы, наиболее соответствующей рыноч­ным отношениям и предоставляющей возможность каждому уровню власти самостоятельно формировать доходную часть сво­его бюджета исходя из собственных налогов, регулирующих на­логов и неналоговых поступлений. Безусловно, ее нельзя назвать совершенной, но ее развитие происходит эволюционным путем, обеспечивая преемственность и совершенствование налогового права.

Четкое распределение налогов по уровням государственного управления является одним из основных принципов не только организации, но и реформирования налоговой системы в усло­виях рыночной экономики.

В новейшей истории становления налоговой системы России, которая началась с 1991 г., выделяются три этапа:

1. Этап налоговой централизации (1992—1993).

2. Этап налоговой децентрализации (1994—1996).

3. Этап налоговой централизации (с 1997 г. по настоящее время).

Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ», который знаменовал собой начало формирования современной отечест­венной налоговой системы, содержал норму, согласно которой «органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не преду­смотренные законодательством РФ, равно как и повышать став­ки установленных налогов и налоговых платежей». Иными сло­вами, с самого начала своего становления налоговая система России формировалась на принципах фискальной централиза­ции.

Но уже Указ Президента РФ от 22.12.93 г. «О формировании республиканского бюджета РФ и взаимоотношениях с бюджета­ми субъектов РФ в 1994 году» фактически положил начало вто­рому этапу — децентрализации налоговой системы. В Указе пре­дусматривалось, что дополнительные налоги и сборы в респуб­ликах в составе РФ, краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством РФ, могут вводиться решениями органов государственной власти субъектов РФ, местных органов государ­ственной власти. При этом уплата налогов организациями должна производиться за счет прибыли, остающейся у них пос­ле уплаты налога на прибыль.

Субъекты РФ и муниципальные образования активно исполь­зовали предоставленное им право на введение новых, не преду­смотренных федеральным законодательством налогов и сборов.

Впрочем, вскоре Президент своим Указом от 18.08.96 г. при­знал утратившей силу с 1 января 1997 г. упомянутую норму. Органам государственной власти субъектов РФ предписывалось отменить с 1 января 1997 г. свои решения о введении дополни­тельных налогов и сборов, не основанные на Законе РФ «Об осно­вах налоговой системы в РФ». Органам местного самоуправле­ния с 1 января 1997 г. было предложено принять аналогичные решения в отношении введенных ими дополнительных налогов и сборов.

Нынешняя налоговая система России централизована. Здесь, правда, следует различать централизацию в условиях унитарных и федеративных государств. Налоговые системы унитарных го­сударств централизованы абсолютно. В федеративных государ­ствах, к числу которых относится и Россия, централизация от­носительна. Здесь федеральный законодатель в рамках полномо­чий, определенных Конституцией РФ, устанавливает общие принципы налогообложения и формирование налоговой систе­мы (в том числе исчерпывающий перечень региональных и ме­стных налогов и сборов). НК РФ установил трехзвенную струк­туру налоговой системы, отражающую федеративное устройство России. Перечень налогов и сборов всех уровней, содержащий­ся в НК РФ, является закрытым. Согласно НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сбо­ры, не предусмотренные Кодексом.

При этом регулирование федеральными законами региональ­ных налогов носит рамочный характер и предполагает, что на­полнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ. Однако законодатель субъекта РФ может осуще­ствлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бре­мя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом.