<<
>>

§ 5. налогооблагаемая прибыль и особенности ее определения

Базой налогообложения по налогу на прибыль организаций яв­ляется денежное выражение прибыли, подлежащей налогообло­жению. Если прибыль подлежит обложению по ставкам, отличным от ставки 24%, то база исчисляется плательщиком отдельно.
Пла­тельщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета при­были и убытка. Доходы и расходы должны учитываться в денежной форме. Доходы, полученные в натурально-вещественной форме, пересчитываются в денежную форму по цене сделки между поку­пателем и продавцом (плательщиком). Налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если в отчетном (налоговом) периоде получен убыток, то в дан­ном периоде база признается равной нулю, а убытки переносятся на будущее в следующем порядке. Плательщик вправе осуще­ствлять перенос убытка на будущее в течение десяти следующих лет. Он может перенести на текущий налоговый период сумму по­лученного в предыдущем периоде убытка.

Убыток, не перенесен­ный на ближайший следующий год, может быть перенесен цели­ком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Настоящее ограничение не применяется в отношении органи­заций, имеющих статус резидента промышленно-производствен- ной или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Если плательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Документы, подтверждающие убытки, хранятся в течение всего срока, когда уменьшается налоговая база.

Плательщики при исчислении налоговой базы в составе дохо­дов и расходов не должны учитывать доходы и расходы, относя­щиеся:

♦ к их деятельности в игорном бизнесе;

♦ к применению ими специальных налоговых режимов1.

Специальный налоговый режим — это особый порядок исчисления и уплаты налогов в течение определенного времени. К специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизво­дителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения;

Аналогичный порядок распространяется на организации, пере­шедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на органи­зации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.

НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы в следующих случаях:

♦ по доходам, полученным от долевого участия в других органи­зациях;

♦ по доходам плательщиков, осуществляющих деятельность, свя­занную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;

♦ по доходам, полученным участниками договора доверительно­го управления имуществом;

♦ по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда);

♦ по доходам, полученным участниками договора простого това­рищества;

♦ при уступке (переуступке) права требования;

♦ по операциям с ценными бумагами;

♦ по операциям с государственными и муниципальными ценны­ми бумагами;

♦ по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Рассмотрим некоторые из перечисленных случаев. Налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организа­циях, определяется по-разному в зависимости от того, кем являет­ся источник выплаты доходов для российской организации — ино­странной или российской организацией; особый порядок опреде­ления базы предусмотрен и для случая, когда иностранная организация получает дивиденды от российского эмитента.

Если российская организация получает дивиденды по акциям иностранного эмитента, сумма налога определяется организацией самостоятельно по ставке 15%. При этом российской организации не зачитывается налог, уплаченный по месту нахождения эмитен­та, т.е. он не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в Рос­сии, на сумму налога, исчисленную и уплаченную за рубежом, если иное не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения.

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе про­дукции.

Если же российская организация получает дивиденды от рос­сийской организации, последняя признается налоговым агентом и определяет сумму налога. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога (9%) и разницы между суммой диви­дендов, подлежащих распределению между акционерами в теку­щем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, под­лежащих выплате налоговым агентом иностранным акционерам в текущем периоде, и суммой дивидендов, полученных самим нало­говым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и преды­дущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы диви­дендов ранее не участвовали в расчете при определении облага­емого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Если российская организация — налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу — нерезиденту РФ, налоговая база получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка соответственно 15% и 30%.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получа­емым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), сводятся к следующему. Как известно, акции размещаются на фондовом рынке по рыночной цене, кото­рая может быть, в зависимости от конъюнктуры — соотношения предложения и спроса на них, как выше, так и ниже номинальной их стоимости.

Для эмитента реализация акций по цене выше номинала отра­жается для целей бухгалтерского учета как увеличение добавочно­го капитала; и наоборот — реализация акций по цене ниже номи­нала приводит к сокращению этого капитала. Однако для целей налогообложения полученные при этом прибыли (убытки) тако­выми не признаются.

Акционер, приобретя акции по цене выше номинала, умень­шает свой добавочный капитал, а приобретая их по цене ниже номинала — увеличивает.

Так отражается эта операция для целей бухгалтерского учета, но возникшие при этом убытки и получен­ные прибыли не признаются таковыми для целей налогообложе­ния.

Сказанное про акции в полной мере относится и к случаям, ко­гда уставный (складочный) капитал формируется за счет долей и паев.

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) при­знается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого иму­щества (имущественных прав или неимущественных прав, име­ющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на них, с учетом до­полнительных расходов, которые для целей налогообложения при­знаются у передающей стороны.

При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в капитал организации, принимается по стои­мости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в капитал имущества (прав). Стоимость (остаточная стои­мость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное иму­щество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стои­мость вносимого имущества (прав) или какой-либо его части, то его стоимость либо его части признается равной нулю.

При внесении имущества (прав) физическими лицами и ино­странными организациями его стоимостью (остаточной стои­мостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли в государстве, налоговым ре­зидентом которого является передающая сторона, но не выше ры­ночной его стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, действующим по законодательству этого государства.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального иму­щества в виде вклада в капитал организаций, признается по стои­мости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватиза­ции по правилам бухгалтерского учета.

При ликвидации организации и распределении ее имущества доходы участников определяются исходя из рыночной цены полу­чаемого ими имущества (прав) на момент получения данного иму­щества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими участниками стоимости акций (долей, паев).

При реорганизации организации независимо от формы реор­ганизации у участников не образуется облагаемой прибыли (убытка).

При реорганизации в форме слияния, присоединения и пре­образования, предусматривающей конвертацию акций реоргани­зуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций со­здаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости до­лей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорга­низуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, разделения, преду­сматривающей конвертацию или распределение акций вновь со­здаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой орга­низации, совокупная стоимость полученных акционером в резуль­тате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости при­надлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из созданных и реорганизованной ор­ганизации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждой создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорга­низуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых акти­вов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизован­ной после завершения реорганизации), принадлежащих акционе­ру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами. В аналогичном порядке осу­ществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в резуль­тате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, предусматрива­ющей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, их стоимость признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее ре­гистрации.

Если стоимость чистых активов одной или нескольких создан­ных (реорганизованной) с участием акционеров организаций яв­ляется отрицательной, стоимость приобретения полученных акци­онером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стои­мости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой органи­зации, пропорциональной отношению величины уставного капи­тала каждой из созданных организаций к величине уставного ка­питала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

Налоговая база по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется в следующем порядке. Следует заметить, что по­скольку совместная деятельность не приводит к образованию юри­дического лица, то простое товарищество не является плательщи­ком налога на прибыль организаций. Второе предварительное за­мечание: передача участником имущества (имущественных прав) в качестве вкладов в совместную деятельность не признается его реализацией.

Ведение учета доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участ­ником независимо от того, на кого возложено ведение дел товари­щества в соответствии с договором.

Участник, осуществляющий учет доходов и расходов товарище­ства, определяет нарастающим итогом по результатам каждого пе­риода прибыль каждого участника пропорционально доле послед­него, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за этот период от деятельности всех участников в рам­ках товарищества. До 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому участнику сообщается сумма причитающихся ему доходов.

Эти доходы включаются в состав внереализационных доходов участников. Убытки не распределяются между участниками и при налогообложении ими не учитываются.

При прекращении совместной деятельности участники, распре­деляя доход от этой деятельности, не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полу­ченные ими при распределении дохода от деятельности товарище­ства. Отрицательная разница между оценкой возвращаемого при этом имущества и оценкой, по которой оно было передано по до­говору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами также обладает некоторыми особенностями. Доходы плательщика от операций по реализации ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя:

♦ из цены реализации ценной бумаги;

♦ суммы накопленного процентного (купонного) дохода, упла­ченной покупателем плательщику;

♦ суммы процентного (купонного) дохода, уплаченной платель­щику эмитентом.

Следует иметь в виду, что в доходы плательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) до­хода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фон­да, определяются исходя:

♦ из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение;

♦ затрат на ее реализацию;

♦ размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев;

♦ суммы накопленного процентного (купонного) дохода, упла­ченной плательщиком продавцу ценной бумаги[8].

В расход не включаются ранее учтенные при налогообложении суммы накопленного процентного (купонного) дохода.

При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвести­ционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой при­знается расчетная стоимость пая.

Для целей налогообложения операций с ценными бумагами важно установление цен на них. Цены определяются по-разному в зависимости от того, обращаются ли они на организованном рын­ке ценных бумаг или вне этого рынка.

Считается, что ценные бумаги обращаются на организованном рынке, если одновременно соблюдены следующие условия:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организа­тором торговли, имеющим на это право в соответствии с нацио­нальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ либо может быть предоставлена организатором торговли (уполномоченным лицом) любому заинтересованному лицу в те­чение трех лет после совершения операций1;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, как это предусмотрено соответствующим национальным законодатель­ством.

Под национальным законодательством понимается законода­тельство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сде­лок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).

В отношении таких ценных бумаг признается фактическая цена реализации, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, за­регистрированной организатором торговли на рынке на дату со­вершения сделки. При совершении сделки через организатора под датой совершения сделки понимается дата проведения торгов, на которых сделка была заключена. В случае реализации ценной бу­маги вне организованного рынка датой совершения сделки счита­ется дата определения всех существенных условий передачи бума­ги, т.е. дата договора.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли, то плательщик самостоятельно выбирает организатора торговли, зна­чения интервала цен которого будут использованы плательщиком для целей налогообложения. Если же информация об интервале цен на дату совершения сделки отсутствует, плательщик принима­ет интервал цен при реализации этих бумаг на дату ближайших предшествующих торгов, если они проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При реализации ценных бумаг, обращающихся на организован­ном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок на этом рын­ке при определении финансового результата принимается мини­мальная цена сделки на этом рынке.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организован­ном рынке, принимается фактическая цена их реализации при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

1) если фактическая цена сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегист­рированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших предшествующих торгов, проводившихся у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

2) если отклонение фактической цены сделки находится в пре­делах 20% в сторону повышения или понижения от средневзве­шенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших предшествующих торгов, проводившихся у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При отсутствии информации о результатах торгов по аналогич­ным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены. Последняя определяется на дату заключения сделки с учетом:

♦ конкретных условий сделки;

♦ особенностей обращения и цены ценной бумаги;

♦ иных показателей, информация о которых может служить осно­ванием для такого расчета (например, стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, рыночная ставка ссудного процента на соответствующий срок).

Для определения расчетной цены акции плательщиком само­стоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги мо­жет быть использована ставка рефинансирования. Когда платель­щик определяет расчетную цену акции самостоятельно, использу­емый метод оценки стоимости должен быть закреплен в его учет­ной политике.

Акционер, реализующий акции, полученные им при увеличе­нии уставного капитала, определяет доход как разницу между це­ной реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в ре­зультате увеличения уставного капитала.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определя­ется плательщиком отдельно, за исключением базы, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Платель­щики (за исключением профессиональных участников рынка цен­ных бумаг — дилеров) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, отдельно от базы по операциям с ценными бумагами, не обраща­ющимися на этом рынке.

Организация списывает на расходы стоимость выбывших цен­ных бумаг одним из следующих методов:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Если операции с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие периоды) принесли убытки, то предусмат­ривается перенос этих убытков на будущее. Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рын­ке, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Убытки от операций с бумагами, обраща­ющимися на организованном рынке, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализа­ции данной категории бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, по­несенных в соответствующем отчетном периоде от операций с бу­магами, обращающимися и не обращающимися на организован­ном рынке, осуществляется раздельно по указанным категориям бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими цен­ными бумагами.

Доходы от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на нем. Аналогично доходы от операций с ценными бумагами, не об­ращающимися на организованном рынке, не могут быть уменьше­ны на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на нем.

Это правило не распространяется на профессиональных участ­ников рынка ценных бумаг — дилеров. Плательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность, при определе­нии налоговой базы и переносе убытка на будущее формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего перено­су на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от предпринимательской деятельности. В тече­ние налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше плательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от предпринимательской деятельности.

Налоговая база по операциям с государственными и муниципаль­ными ценными бумагами определяется в следующем порядке. При размещении таких бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной став­ки к номинальной стоимости, а по бумагам, по которым не уста­новлена процентная ставка, — доход в виде разницы между номи­нальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, ко­гда выпуск ценных бумаг признан размещенным. Цена таких бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода (который обла­гается по ставке иной, чем 24%), приходящегося на время владения ими плательщиком, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги.

Проценты, начисленные за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе плательщика, обла­гаются в общеустановленном порядке. По этим бумагам, при об­ращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накоп­ленного купонного дохода, причитающегося за время владения плательщиком указанной ценной бумагой.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 7-е изд., пе- рераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 520 с. — (Высшее образование).. 2009

Еще по теме § 5. налогооблагаемая прибыль и особенности ее определения:

  1. § 5. Налогооблагаемая прибыль и особенности ее определения
  2. 6.2. Порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
  3. 4.2.5. Определение налогооблагаемой прибыли
  4. 23.2.3. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
  5. Признание расходов по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль
  6. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений
  7. Статья 346.38. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений
  8. § 1. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВкредитных ОРГАНИЗАЦИЙ 1.1. Особенности определения доходов банков
  9. 3.4.4. Определение налоговой базы по налогу на прибыль
  10. 1.10.3. Особенности заполнения Декларации по налогу на прибыль
  11. Определение монополистом объема производства, максимизирующего прибыль, в краткосрочном и долгосрочном периодах времени
  12. 10.2. Особенности исчисления налога на прибыль государственными и муниципальными учреждениями (организациями)
  13. Налогооблагаемая стоимость