<<
>>

3.2. налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций, пожалуй, единственный налог, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода экономических реформ в России серьезные принципиальные изменения.
Достаточно сказать, что по этому налогу, как ни по какому другому, часто вводились и отменя­лись многочисленные налоговые льготы и преференции, пока, наконец, с принятием в 2001 г. соответствующей главы Нало­гового кодекса они вообще были отменены с 2002 г. Именно по данному налогу за относительно короткий промежуток его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т. д.).

В отличие от большинства других налогов ставка по на­логу на прибыль длительное время была дифференцирована по организациям в зависимости от вида деятельности. При этом ставки налога менялись за непродолжительный период реформ неоднократно как в сторону понижения, так и повыше­ния. И опять же с принятием Налогового кодекса введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая снижена начиная с 2002 г.

с 35 до 24%. Уплата этого налога сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный Налоговым кодексом порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообло­жения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.

Вместе с тем указанный налог играет существенную роль в экономике и финансах любого государства.

В первую очередь следовало бы отметить, что указанный вид налогообложения, облеченный в форму или налога на прибыль, или налога на доход юридических лиц, или налога с корпораций, применяется во всех без исключения развитых странах мира.

Налог на прибыль организаций является тем налогом, с по­мощью которого государство может наиболее активно воздей­ствовать на развитие экономики.

Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплатель­щиком дохода, через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования ставки государство стимулирует или ограничивает инвестиционную активность в различных от­раслях экономики и регионах. Этим же целям служит и меха­низм инвестиционного налогового кредита, предоставляемого налогоплательщикам и погашаемого ими за счет прибыли. Значительную роль в регулировании экономики играет также амортизационная политика государства, напрямую связанная с налогообложением прибыли организаций.

Велика роль этого налога в развитии малого предприни­мательства, а также в привлечении в экономику страны ино­странных инвестиций, поскольку в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно этого налога в первые годы создания и функ­ционирования малых и совместных с иностранным участием предприятий и организаций.

В то же время фискальное значение данного налога в боль­шинстве развитых стран мира невелико. Это положение не относится пока к Российской Федерации, где роль налога на прибыль организаций в формировании доходной части бюджета достаточно существенна. В налоговых доходах консолидиро­ванного бюджета РФ в 2004 г. поступления налога на прибыль составили почти 18%. Налог на прибыль организаций занимает второе место после НДС. Также высока его роль в формиро­вании доходной базы консолидированных бюджетов субъек­тов РФ, где он занимает второе место в их доходных источниках, уступая лишь налогу на доходы с физических лиц.

Плательщиками налога на прибыль являются организа­ции, осуществляющие в России предпринимательскую деятель­ность и имеющие объект налогообложения - прибыль. При этом плательщиками налога признаются российские организации, а также иностранные организации, как осуществляющие свою деятельность в нашей стране через постоянные представитель­ства, так и не осуществляющие в России такую деятельность через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

К российским организациям относятся организации, в том числе бюджетные, являющиеся по российскому законодатель­ству юридическими лицами, включая созданные на российской территории предприятия с иностранными инвестициями.

Филиалы и другие обособленные подразделения органи­заций, имеющие отдельный баланс и расчетный или текущий счет, также уплачивают налог на прибыль.

Плательщиками указанного налога являются также ком­мерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Банка России, Банка внешней торговли РФ, а также кредитные учреждения, получившие лицензию Банка России на осуществление отдель­ных банковских операций.

При этом Банк России и его учрежде­ния признаются плательщиками налога только в части прибы­ли, полученной от осуществления деятельности, не связанной с выполнением ими функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

К числу плательщиков налога на прибыль относятся также филиалы банков и кредитных учреждений, имеющие отдель­ный баланс и корреспондентский субсчет или расчетный счет, включая филиалы иностранных банков - нерезидентов, полу­чившие лицензию Банка России на проведение на российской территории банковских операций, за исключением филиалов и отделений Сберегательного банка. Что касается филиалов и территориальных банков Сберегательного банка, то платель­щиками налога выступают только те из них, которые созданы в республиках, краях, областях, городах Москве и Санкт-Пе­тербурге.

Плательщиками налога являются также предприятия, ор­ганизации и учреждения - юридические лица по законодатель­ству РФ, получившие лицензию на осуществление страховой деятельности, а также их филиалы, имеющие баланс с конеч­ным финансовым результатом деятельности и расчетный или текущий счет.

Как уже отмечалось, к числу плательщиков налога россий­ское налоговое законодательство относит также и иностранные организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность через постоянные представительства и получа­ющие в России доходы.

Российское законодательство установило при этом четкое определение понятия "постоянное представительство иност­ранной организации в Российской Федерации для целей на­логообложения".

Постоянным представительством иностранной организации в России для целей налогообложения являются филиал, пред­ставительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое дру­гое обособленное подразделение или другое место деятельности этой организации, через которые иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории. К постоянному представительству, в частности, относится любое место, связанное с пользованием недрами или использованием природных ресурсов, проведе­нием предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуа­тации оборудования, продажей товаров с расположенных на российской территории складов, а также осуществлением дру­гой деятельности.

Вместе с тем осуществление иностранной организацией на российской территории деятельности подготовительного и вспомогательного характера российским налоговым зако­нодательством не рассматривается как приводящее к образо­ванию постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности законодательство, в частности, относит использование сооружений или же содержание запаса принадлежащих иностранной организации товаров исключи­тельно для целей хранения, демонстрации или поставки това­ров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки. К подобной деятельности относится содержа­ние запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом, а также содержание ею постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров, для сбора или распространения ин­формации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, работ и услуг для целей простого подписания контрактов от имени этой организации.

Иностранная организация согласно российскому налоговому законодательству не рассматривается как имеющая постоян­ное представительство в том случае, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной, т. е. обычной, деятельности.

Одновременно с этим законом установлен ряд категорий предприятий и организаций, которые не являются платель­щиками налога на прибыль.

Не являются плательщиками налога организации, деятель­ность которых подпадает под специальные режимы налогообло­жения, в том числе уплачивающие единый сельхозналог, еди­ный налог на вмененный доход, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а также участвующие в соглашениях о разделе продукции.

Исключены из категории плательщиков налога на при­быль организации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с гл. 29 "Налог на игорный бизнес" Налогового кодекса РФ.

Иностранные организации, не получающие доходов от ис­точников в Российской Федерации, в соответствии с российским налоговым законодательством не являются плательщиками налога.

Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога важно установить, что же является объектом налогообло­жения.

Объектом обложения данным налогом, как видно из его на­звания, является полученная налогоплательщиком прибыль.

Для определения прибыли российских организаций из по­лученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необхо­димые, обоснованные и документально подтвержденные затра­ты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается эко­номически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение затрат должно быть обеспе­чено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что если затраты произведены на территории иностранного государства, то они могут быть подтверждены документами, оформленными в соот­ветствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом иностранном государстве. Могут быть использованы также и документы, косвенно подтверждающие расходы в иностран­ном государстве, в частности таможенная декларация, приказ о командировании, отчет о выполненной работе в соответствии с договором, проездные документы.

Необходимо также иметь в виду, что указанные затраты могут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или от­четных периодах, в которых они осуществлены налогоплатель­щиком в соответствии с проводимой им учетной политикой.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятель­ность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные предста­вительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источни­ков как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для иностранных организаций - только от источников в Российской Федерации.

Прибыль представляет собой достаточно сложную структу­ру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, а также внереализаци­онных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму внереализационных расходов.

К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. доходы от реализации, а также внереализационные доходы. При определении указанных доходов из них должны быть ис­ключены суммы налогов, предъявленные налогоплательщи­ком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учи­тываться налогоплательщиком в совокупности с доходами, вы­раженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

Доход от реализации для целей налогообложения представ­ляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а так­же выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имуще­ственные права.

Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов доста­точно широк и полностью приведен в Налоговом кодексе.К внереализационным доходам налогоплательщика отно­сятся доходы от долевого участия в других организациях, до­ходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а так­же суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду.

Внереализационным доходом является также доход от про­дажи или покупки иностранной валюты. Он возникает в тех случаях, когда курс продажи или покупки оказывается выше или ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату перехода права собст­венности на иностранную валюту.

К указанной категории доходов относятся суммы в виде про­центов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав также относятся к внереализа­ционным доходам.

К внереализационным доходам налоговое законодательство относит также средства, полученные в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде, а также ряд других до­ходов налогоплательщика.

Одновременно с этим налоговое законодательство установи­ло достаточно широкий перечень доходов налогоплатель­щиков, не учитываемых при определении налоговой базы. К таким доходам относится имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ и услуг теми нало­гоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Не учитывается в составе доходов также имущество или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Кроме того, не учитыва­ется имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов или вкладов в уставный капитал организации.Средства и другое имущество, полученные в установлен­ном законодательством порядке в виде безвозмездной помощи, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, также не включаются в налоговую базу налогоплательщика.

Не включаются в состав доходов налогоплательщика сред­ства или другое имущество, полученные по договорам кредита или займа, другие аналогичные средства или другое имуще­ство независимо от формы оформления заимствований, а также суммы или другое имущество, полученные в погашение таких заимствований.

Не признается доходом для целей налогообложения имуще­ство, полученное организациями в рамках целевого финанси­рования. При этом установлено, что организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рам­ках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются законодательством как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К целевому финансированию российское налоговое зако­нодательство относит, в частности, средства бюджетов всех уровней или государственных внебюджетных фондов, выде­ляемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, гранты, инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов, а также полученные от иностранных инвесторов инвестиции на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и некоторые другие средства.

При определении налоговой базы также не учитываются це­левые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ве­дение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности налоговое законодательство относит вступительные, членские взносы, целевые взносы, средства и другое имущество, полученные в рамках благотворительной деятельности, и некоторые другие средства. При этом налогоплательщики должны вести раздель­ный учет доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от другой деятельности.

Наиболее крупными, подлежащими вычету из доходов, являются расходы, связанные с производством и реали­зацией. Указанные расходы подразделяются на несколько групп.

Первая группа включает материальные и приравнен­ные к ним расходы.

Здесь следует выделить прежде всего затраты налогопла­тельщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или являющихся необходимым компо­нентом при производстве товаров, выполнении работ и оказа­нии услуг, на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, расходы на отопление зданий, на приобретение и на выполнение собственными силами работ и услуг производст­венного характера и ряд других затрат организаций.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их при­обретения, включая уплаченные комиссионные вознаграж­дения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и другие затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом из суммы матери­альных расходов должна быть вычтена стоимость возвратных отходов.

К материальным расходам приравниваются потери от недо­стачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-ма­териальных ценностей в пределах утвержденных норм естест­венной убыли, технологические потери при производстве или транспортировке, а также расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Определяя размер расходов при списании сырья и мате­риалов на производство, организация-налогоплательщик мо­жет использовать один из следующих методов оценки сырья и материалов:

- по стоимости единицы запасов;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Применение того или иного способа зависит от принятой

организацией учетной политики для целей налогообложения.

Вторую группу расходов на производство и реализацию составляют расходы на оплату труда.

В состав указанных расходов включаются любые преду­смотренные нормами российского законодательства, трудовы­ми договорами или коллективными договорами начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулиру­ющие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также рас­ходы, связанные с содержанием этих работников.

Третью группу расходов представляют суммы на­численной налогоплательщиком амортизации. При этом налоговое законодательство дает исчерпывающий перечень амортизируемого имущества, которое распре­делено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования устанавливается налогоплательщи­ком самостоятельно с учетом утверждаемой Правительством РФ классификации основных средств.

Налоговое законодательство определило следующие 10 амор­тизационных групп (табл. 6).

Налогоплательщики могут начислять амортизацию двумя методами: линейным и нелинейным. Кроме того, с 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право включать в со-

Глава 3
Таблица 6

Амортизационные группы

Группы Сроки полезного использования имущества
Первая От 1 года до 2 лет включительно
Вторая Свыше 2 лет до 3 лет включительно
Третья Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая Свыше 5 лет до 7 лет включительно
Пятая Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая Свыше 30 лет

став расходов отчетного или налогового периода произве­денные им затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, а также час­тичной ликвидации основных средств. Это положение не от­носится к основным средствам, полученным безвозмездно. Вместе с тем законом определено, что указанные списанные капитальные вложения не должны учитываться при расчете суммы амортизации.

Линейный метод начисления амортизации применяется налогоплательщиком в отношении зданий, сооружений, пере­даточных устройств, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в экс­плуатацию этих объектов.

По остальным основным средствам налогоплательщику предоставлено право применять любой из установленных ме­тодов.

Важно при этом подчеркнуть, что выбранный налогопла­тельщиком метод начисления амортизации не может быть изменен им в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.

Начисление амортизации осуществляется ежемесячно по каждому объекту в соответствии с установленной нормой амор­тизации и его первоначальной (восстановительной) или оста­точной стоимостью.

При линейном методе сумма начисленной амортизации за месяц представляет собой произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. При этом норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле

К = (1 : п) х 100%,

где К - норма амортизации (в процентах);

п - срок полезного использования данного объекта (в ме­сяцах).

При нелинейном методе сумма начисленной за месяц амор­тизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества пред­ставляет собой разность между его первоначальной (восста­новительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В этом случае норма амортизации определяется по формуле

К = (2 : п) х 100%,

где К - норма амортизации (в процентах);

п - срок полезного использования данного объекта (в ме­сяцах).

Особый порядок применения нелинейного метода начис­ления амортизации установлен по амортизируемым объектам, у которых остаточная стоимость достигнет 20% первоначаль­ной (восстановительной) стоимости. Начиная со следующего месяца после достижения данного уровня стоимости объекта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов. Сумма начисляемой за месяц амортиза­ции определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Налоговым законодательством налогоплательщику пре­доставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, по амортизируемым основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Указанный коэффициент вправе также применять сельскохозяйственные организации промышленного типа, а также налогоплатель­щики-организации, имеющие статус резидента промышленно- производственной особой экономической зоны.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации может также применяться специальный коэффициент, но не выше 3. При этом законодательством установлено, что указанные повышенные коэффициенты не могут использоваться в части основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в том случае, если данные основные средства амортизируются нели­нейным методом.

По отдельным амортизируемым объектам налоговым зако­нодательством установлены обязательные понижающие коэф­фициенты 0,5 к основной норме амортизации. Это относится, в частности, к используемым и переданным в лизинг легко­вым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. руб.

По решению руководителя организации-налогоплатель­щика начисление амортизации может производиться по нормам ниже установленных в налоговом законодательстве. Вместе с тем использование пониженных норм амортизации допус­кается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Четвертая группа расходов - это расходы на ремонт основных средств. Указанные расходы, произведенные на­логоплательщиком, признаются налоговым законодательством в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

К пятой группе относятся расходы на освоение при­родных ресурсов, в состав которой включаются затраты на­логоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Расходы на освоение природных ресурсов призна­ются для целей налогообложения с первого числа месяца, сле­дующего за месяцем, в котором завершены данные работы или их этапы, и включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном налоговым законодательством.

Шестую группу затрат на производство и реализацию со­ставляют расходы на научные исследования и опытно- конструкторские разработки.

Под указанными расходами налоговое законодательство в целях налогообложения признает затраты по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ и услуг, по созданию новых или совершенствованию при­меняемых технологий, по созданию новых видов сырья или материалов.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки вне зависимости от того, осуществляются ли они самостоятельно или совместно с други­ми организациями, или на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика, могут вычитаться из доходов только после завершения этих исследований или разработок (или отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сда­чи-приемки. После этого данные расходы равномерно включа­ются в состав прочих расходов в течение двух лет, но только при условии использования указанных исследований и разработок в производстве или при реализации товаров, работ и услуг.

В таком же порядке списываются расходы на научные ис­следования и опытно-конструкторские разработки, осуществ­ленные в целях создания новых технологий, видов сырья или материалов, но которые не дали положительного результата. При этом начиная с 2006 г. указанные затраты разрешается списывать в полном объеме, в то время как ранее разрешалось списывать не более 70%.

Начиная с 2006 г. в полном объеме списываются на затраты расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе и не давшие положительного резуль­тата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с российским законодательством.

Одновременно с этим на затраты налогоплательщика могут быть списаны расходы на НИОКР, осуществленные в форме от­числений в Российский фонд технологического развития и дру­гие отраслевые и межотраслевые научные фонды. Указанные расходы при этом не могут превышать 0,5% валовой выручки налогоплательщика.

Следующая, седьмая группа расходов на производство и реа­лизацию - это расходы на обязательное и добровольное страхование имущества. Сюда включаются уплаченные страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного страхования иму­щества.

К указанным видам добровольного страхования относит­ся страхование средств транспорта, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, незавершенного строи­тельства, рисков, связанных с выполнением строительно-мон­тажных работ, товарно-материальных запасов, урожая сель­скохозяйственных культур и животных и другого имущества, используемого для получения дохода.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав расходов в пределах утвержденных страховых тарифов, а при их отсутствии - в размере фактических затрат. Расходы по указанным видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

И наконец, последняя, самая многочисленная по перечню группа расходов объединяет все расходы, связанные с произ­водством и реализацией, не вошедшие в первые 7 групп, и по­этому названа прочими расходами. Характеризуя эту груп­пу, следует подчеркнуть, что отдельные виды расходов, хотя они и связаны непосредственно с затратами на производство и реализацию, для целей налогообложения могут быть вычте­ны из полученных доходов только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, а по некоторым расходам - при соблюдении определенных условий. В частности, затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия или рациона питания экипа­жей морских, речных и воздушных судов могут вычитаться из доходов налогоплательщика только в пределах норм, утверж­денных Правительством РФ.

Особый порядок отнесения на производство и реализацию продукции установлен в отношении представительских затрат, связанных с коммерческой деятельностью организаций, расхо­дов на отдельные виды рекламы, а также затрат на подготовку и переподготовку кадров и некоторых других видов затрат.

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организа­ций в течение отчетного или налогового периода, включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период. К представительским расходам налоговое законодательство относит расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участ­вующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или другого руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указан­ных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на про­ведение официального приема для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, транс­портное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время перегово­ров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налого­плательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Но к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образова­тельными учреждениями включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий.

Во-первых, соответствующие услуги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и имеющими соответствующую лицензию, или же иностранными образовательными учрежде­ниями, имеющими соответствующий статус.

Во-вторых, подготовку или переподготовку проходят ра­ботники, состоящие в штате налогоплательщика.

В-третьих, программа подготовки или переподготовки должна быть нацелена на повышение квалификации и более эффективное использование подготавливаемого или перепод­готавливаемого специалиста в этой организации в рамках дея­тельности налогоплательщика.

Налоговое законодательство не признает расходами на под­готовку и переподготовку кадров затраты, связанные с органи­зацией развлечения, отдыха или лечения, а также связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних спе­циальных учебных заведениях работников. Указанные расходы в связи с этим не принимаются для целей налогообложения.

Определенные ограничения установлены для отдельных видов расходов на рекламу производимых, приобретенных или реализуемых товаров, работ и услуг, деятельности налогопла­тельщика, товарного знака и знака обслуживания.

К расходам организации на рекламу в целях налогообло­жения относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изго­товление рекламных стендов и рекламных щитов, расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрацион­ных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои пер­воначальные качества при экспонировании.

При этом расходы налогоплательщика на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгры­шей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового или отчетного периода, могут быть уч­тены при уменьшении доходов налогоплательщика в размере, не превышающем 1% от выручки.

В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет дея­тельность, связанную с использованием объектов обслужива­ющих производств и хозяйств, к которым относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, соци­ально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществ­ляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сто­ронним лицам, доход от реализации товаров и оказания услуг и соответствующие расходы признаются доходом и расходами, учитываемыми при налогообложении.

При этом имеются особенности учета при налогообложении убытков по деятельности, связанной с использованием указан­ных объектов. Указанный убыток может быть признан таковым только лишь при соблюдении определенных условий.

Во-первых, стоимость услуг, оказываемых налогоплатель­щиком, связанных с использованием данных объектов, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями.

Во-вторых, расходы по содержанию объектов жилищно- коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, под­собных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать обычные расходы на обслужива­ние аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными.

В-третьих, условия оказания услуг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями.

Если налогоплательщиком не выполняется хотя бы одно из этих условий, то полученный при осуществлении этих видов деятельности убыток не учитывается в целях налогообложения. В этом случае убыток может быть перенесен на срок не более 10 лет и погашен только прибылью, полученной по этим же видам деятельности.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими орга­низациями и имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культу­ры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов, имеют право принять для целей налогообло­жения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов, но в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, утвержденных органами местного само­управления по месту нахождения организаций. В том случае, если такие нормативы не утверждены, налогоплательщику пре­доставлено право применить порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомствен­ных органам местного самоуправления.

Определенные ограничения установлены для расходов на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации и недостающих экземпляров перио­дических печатных изданий. Они не могут составлять более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товар­ный вид, а также нереализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции учитываются в прочих расходах в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодическо­го печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

В состав прочих расходов включаются также суммы нало­гов и сборов, таможенных пошлин и таможенных оборотов, начисленных в установленном порядке, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с российским налого­вым законодательством покупателю или приобретателю това­ров, работ, услуг или имущественных прав, а также налогов, уплачиваемых за счет прибыли и относимых на финансовый результат.

Налоговое законодательство установило для отдельных организаций дополнительные преимущества в части опреде­ления расходов. В частности, налогоплательщики-организа­ции, использующие труд инвалидов, могут уменьшить доходы на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Но это разрешается лишь тем организациям, у которых инвалиды со­ставляют не менее 50% от общего числа работников такого на­логоплательщика, а доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%. При этом Налоговый кодекс устанавливает конкретный перечень целей социальной защиты инвалидов.

Налогоплательщики - общественные организации инвали­дов, а также налогоплательщики-учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, могут учесть при налогообложении расходы, направленные на осуществление деятельности ука­занных общественных организаций инвалидов и на цели, обес­печивающие социальную защиту инвалидов.

Особую группу расходов составляют обоснованные затраты налогоплательщика, не связанные с производством и ре­ализацией. Они получили название внереализационных расходов.

Такие расходы включают в себя уплату процентов по дол­говым обязательствам, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, эмитированным налогоплательщиком, затра­ты в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, расходы на ликви­дацию выводимых из эксплуатации основных средств, затраты, связанные с консервацией и расконсервацией и содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, судебные расходы, арбитражные сборы и ряд других затрат налогоплательщика.

Следует отметить, что приведенный в Кодексе перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим, поскольку допускает включение в него и других обоснованных расходов.

К внереализационным расходам налоговое законодатель­ство приравнивает полученные налогоплательщиком в отчет­ном или налоговом периоде убытки, к числу которых относятся убытки прошлых налоговых или отчетных периодов, выявлен­ные в текущем отчетном или налоговом периоде, суммы без­надежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, потери от стихийных бедствий и некоторые дру­гие. Порядок включения в затраты полученных убытков будет рассмотрен ниже.

Особое место в составе внереализационных расходов зани­мают затраты налогоплательщика на формирование раз­личного рода резервов.

В частности, налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам, суммы отчислений в ко­торые включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода. Согласно

Налоговому кодексу сомнительный долг представляет собой не погашенную в срок задолженность перед налогоплательщиком и задолженность, не обеспеченную залогом, поручительством или банковской гарантией. При этом Кодексом установлено, что указанная задолженность принимается только в части, воз­никшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

Сумма указанного резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного или налогового пе­риода инвентаризации дебиторской задолженности. Исчисление размера резерва осуществляется следующим образом. В сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней. Сомнительная задолженность со сроком возникнове­ния от 45 до 90 дней включается в размере 50% от выявленной суммы. Суммы сомнительной задолженности со сроком воз­никновения до 45 дней не включаются в создаваемый резерв. По размеру создаваемого резерва налоговое законодательство установило определенные ограничения, состоящие в том, что его сумма не может превышать 10% выручки отчетного или налогового периода.

Сумма указанного резерва, не использованная налогопла­тельщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по без­надежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный или налоговый период. В этом случае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода. Если же сумма вновь созда­ваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, то разница должна быть включена в состав внереализационных расходов отчетного периода.

Налогоплательщикам, осуществляющим реализацию това­ров или работ, налоговым законодательством предоставлено право создавать резервы на предстоящие расходы по гаран­тийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Решение о создании такого резерва налогоплательщик принимает самостоятельно. Но создается указанный резерв только в отношении тех товаров или работ, по которым в со­ответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Одновременно налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

При этом законодательством установлено, что размер со­зданного резерва не может превышать предельный размер, определяемый как доля фактически осуществленных налого­плательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслужи­ванию в объеме выручки от реализации указанных товаров или работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров или работ за отчетный или налоговый период.

Если же налогоплательщик ранее не осуществлял реализа­цию товаров или работ с условием гарантийного ремонта и об­служивания, то он имеет право создавать указанный резерв в размере, не превышающем расходы, предусмотренные в его плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

Налогоплательщики, использующие труд инвалидов, и об­щественные организации инвалидов могут включать в состав прочих расходов затраты на формирование резервов предсто­ящих расходов в целях социальной защиты инвалидов. Эти резервы могут создаваться на срок не более 5 лет, и предель­ный размер отчислений не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли.

При определении отдельных видов расходов, принима­емых к вычету из доходов налогоплательщика при налогообло­жении прибыли, необходимо учитывать некоторые особенно­сти. В частности, такие особенности имеют место в определении расходов при реализации имущества и имущественных прав.

Налоговым кодексом установлено, что при реализации иму­щества налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на стоимость реализованного имущества, которая оп­ределяется в следующем порядке.

В случае реализации амортизируемого имущества берет­ся его остаточная стоимость. Если остаточная стоимость этого имущества с учетом расходов по его реализации превысит вы­ручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Полученный убы­ток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фак­тическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При реализации прочего имущества, за исключением цен­ных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров, из доходов исключается стоимость его приобретения или создания.

Доходы от реализации покупных товаров уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, которая определяется исходя из принятой организацией учетной политики одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- средней стоимости;

- стоимости единицы товара.

При реализации покупных товаров, имущества и имущест­венных прав налогоплательщик имеет также право уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

В том случае, если цена приобретения имущества, иму­щественных прав и покупных товаров с учетом расходов по их реализации превысит выручку от их реализации, разница между этими величинами считается убытком налогоплатель­щика и учитывается в целях налогообложения.

Отнесение к расходам процентов по полученным заемным средствам также имеет свои особенности.

Указанные расходы признаются при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня про­центов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процен­тов считается отклонение более чем на 20% в сторону повыше­ния или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, вы­данным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, может быть при­нята в размере ставки рефинансирования Банка России, уве­личенной на 10% - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иност­ранной валюте.

Российское налоговое законодательство установило ши­рокий перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения и осуществление которых должно производиться за счет прибыли, остающейся после уп­латы налога на прибыль организаций. В частности, при определении налоговой базы не учитываются начисленные на­логоплательщиком дивиденды, а также пени, штрафы и дру­гие санкции, перечисленные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым предоставлено право их наложения.

Не уменьшают налоговую базу налогоплательщика расхо­ды на уплату взносов в уставный капитал, вкладов в простое товарищество, на приобретение или создание амортизируемого имущества.

Расходы на уплату налога на прибыль, платежи за сверх­нормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, налоги, предъявленные налогоплательщиком покупате­лю товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также нало­ги, начисленные в бюджеты в случае, если такие налоги были списаны в составе кредиторской задолженности налогоплатель­щика, также не включаются в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении.

Не направляются на снижение налоговой базы налогопла­тельщика расходы на выплату дополнительных вознаграж­дений и другие выплаты сверх предусмотренных трудовыми договорами или контрактами, премии, выплаченные работ­никам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, а также материальная помощь.

При реализации по льготным, т. е. ниже рыночных, ценам товаров, работ и услуг работникам, а также продукции подсоб­ных хозяйств для организации общественного питания возника­ющая ценовая разница не может уменьшать налогооблагаемую базу налогоплательщика.

Не могут также относиться к расходам, учитываемым при налогообложении, затраты налогоплательщика, произведенные им в части, превышающей установленные нормы, предель­ные размеры или не соответствующие условиям их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении (представи­тельские, проценты по займам и т. д.).

Не уменьшает налоговую базу также еще целый ряд рас­ходов налогоплательщика, не соответствующих критериям отнесения их к расходам на производство и реализацию или к внереализационным расходам и понесенных налогоплатель­щиками для получения доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций пред­ставляет собой денежное выражение подлежащей налогообло­жению прибыли, определяемой в виде разницы между доходами и принимаемыми к вычету расходами.

При этом необходимо иметь в виду, что налоговая база по прибыли, облагаемой по каждой установленной ставке на­логообложения, должна определяться налогоплательщиком отдельно.

Поскольку доходы и расходы налогоплательщика при на­логообложении должны учитываться в денежной форме, все доходы, полученные в натуральной форме в результате реали­зации товаров, работ, услуг и имущественных прав, включая товарообменные операции, должны быть оценены в стоимост­ном выражении.

При определении цены должны учитываться следующие принципиальные положения, установленные первой ча­стью Налогового кодекса: для целей налогообложения должна приниматься цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Как уже отмечалось, на­логовые органы имеют право проверять и контролировать пра­вильность применения цен лишь в случаях совершения сделки между взаимозависимыми лицами, при совершении товарооб­менных, или бартерных, операций, при совершении внешне­торговых сделок, а также при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным или однородным товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Если при проверке по изложенным четырем основаниям окажется, что применяемые налогоплательщиком цены откло­няются более чем на 20% от рыночных цен на идентичные или однородные товары, то налоговый орган имеет право сделать досчет объема реализации до уровня рыночных цен. В этих случаях при определении рыночных цен товаров, работ или услуг должны приниматься во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимо­зависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В то же время должна учитываться информация о заклю­ченных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными или однородными товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, необходи­мо учитывать такие условия сделок, как количество или объем поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В условиях отсутствия на соответствующем рынке това­ров, работ или услуг сделок по идентичным или однородным товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду от­сутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены Налоговый кодекс предусматри­вает использование методов цены последующей реализации и затратного, изложенных в разделе 2.1.

При определении налоговой базы подлежащая налогообло­жению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Возникает естественный вопрос, а как быть в том случае, если в налоговом или отчетном периоде налого­плательщиком получен убыток? В этом случае налоговая база данного налогового или отчетного периода признается равной нулю.

Вместе с тем налогоплательщику предоставлено право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем (или предыдущих) нало­говом периоде убытка. Такой перенос осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором по­лучен этот убыток. При этом налогоплательщику предоставле­но право перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Такой порядок установлен начиная с 2007 г. Ранее действовало огра­ничение, согласно которому совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном или налоговом периоде не должна была превышать 30% исчисленной налоговой базы. В 2006 г.

совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 50% исчисленной налоговой базы.

В том случае, если налогоплательщик получил убытки бо­лее чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они полу­чены.

В практике работы налогоплательщиков и налоговых орга­нов нередки случаи, когда определить сумму причитающегося налога невозможно из-за отсутствия бухгалтерского учета или запущенности ведения учета объектов налогообложения у на­логоплательщика. В этом случае согласно части первой Налого­вого кодекса налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам.

Формирование налоговой базы организации-налогопла­тельщика в существенной степени зависит от применяемой им учетной политики.

Налоговое законодательство предусматривает для налого­плательщика возможности использования двух методов учета поступающей выручки и произведенных затрат при исчислении налога на прибыль.

Первый метод - это кассовый метод. Согласно этому мето­ду налогоплательщик учитывает доходы по состоянию на дату поступления средств на счет кредитной организации или в кассу организации, поступления другого имущества или имуществен­ных прав, а расходы - после их фактической оплаты.

Согласно кассовому методу расходы организации учиты­ваются в затратах с учетом установленных налоговым законо­дательством определенных особенностей. Так, материальные затраты, а также затраты на оплату труда учитываются в соста­ве расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при другом способе погашения задолженности - в момент такого погаше­ния. Аналогичный порядок применяется также в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц. При этом следует иметь в виду, что расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материа­лов в производство.

Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, на­численных за отчетный или налоговый период. При этом допус­кается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в соста­ве расходов в размере их фактической уплаты налогоплатель­щиком. При наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитыва­ются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные или налоговые периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

В отличие от порядка, действовавшего до принятия ча­сти второй Налогового кодекса, когда налогоплательщик само­стоятельно устанавливал учетную политику, с 1 января 2002 г. организации имеют право на определение даты получения до­хода или осуществления расхода по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

При отсутствии этого условия организации обязаны приме­нять метод начисления.

На метод начисления обязаны перейти и работающие по кассовому методу организации в случае заключения ими до­говора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества.

Суть метода начисления состоит в том, что доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, другого имущества или имущественных прав, а также неза­висимо от времени фактической выплаты денежных средств или другой формы оплаты расходов, а по сделкам, длящимся более одного отчетного или налогового периода, - исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. Датой получения дохода для целей налого­обложения в этом случае считается дата реализации товаров, работ и услуг, а также имущественных прав.

Примерно такой же порядок установлен для определения даты получения дохода для внереализационных доходов. Та­кой датой может являться дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества, приемки-сдачи работ, услуг (для доходов в виде безвозмездно полученного имущества, работ и услуг); дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров (для доходов от сдачи имущества в аренду, в виде лицензион­ных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности) и т. д.

Расходы при методе начисления по сделкам с конкретными сроками исполнения признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий этих сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определе­на, то расходы распределяются налогоплательщиком самосто­ятельно. По сделкам, длящимся более одного отчетного или налогового периода, расходы признаются исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. В случае получения налогоплательщиком доходов в течение нескольких отчетных или налоговых периодов, в свя­зи с чем невозможно четко проследить связь между доходами и расходами, расходы распределяются им самостоятельно с уче­том принципа равномерности признания доходов и расходов.

Порядок определения даты осуществления расходов оп­ределен Налоговым кодексом по каждому из видов расходов. Например, по материальным расходам она определена как дата передачи в производство сырья и материалов.

Амортизация и расходы на оплату труда признаются в ка­честве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амор­тизации и начисленных расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств считаются произведен­ными в том отчетном периоде, в котором они были осуществ­лены вне зависимости от их оплаты.

Примерно такой же порядок установлен при определении даты осуществления внереализационных и прочих расходов. В частности, для сумм налогов и сборов и иных подобных рас­ходов это дата начисления налогов и сборов в установленном российским законодательством порядке, для расходов на коман­дировки, на содержание служебного транспорта, представитель­ских расходов и других подобных расходов - дата утверждения авансового отчета.

При исчислении налоговой базы налогоплательщики не должны учитывать доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, поскольку организации, осуществляющие предприни­мательскую деятельность в области игорного бизнеса, вместо налога на прибыль платят налог на игорный бизнес. В связи с этим организации, являющиеся организациями игорного биз­неса, а также организации, получающие доходы от деятельно­сти, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособлен­ный учет доходов и расходов по этой деятельности.

Налогоплательщики, применяющие в соответствии с Нало­говым кодексом специальные налоговые режимы, при исчис­лении налоговой базы по налогу не должны учитывать доходы и расходы, относящиеся к указанным режимам налогообло­жения.

Российским налоговым законодательством установлены оп­ределенные особенности формирования доходов и рас­ходов и соответственно налоговой базы по отдельным видам предпринимательской деятельности.В первую очередь следовало бы остановиться на особенно­стях определения налоговой базы банков. В доходы банков кроме доходов, предусмотренных для всех налогоплательщи­ков, дополнительно включаются доходы от банковской дея­тельности. К этим доходам относятся, например, поступления в виде процентов от размещения денежных средств, предостав­ления кредитов и займов, а также от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кас­сового обслуживания клиентов.

В доходы банков включаются также средства в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, осуществ­ление расчетов по их поручению, оформление и обслуживание платежных карт и других специальных средств, предназначен­ных для совершения банковских операций.

Доходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной форме, от операций с валютными ценностями, а также операций купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней, включаются в сумму доходов, формирующих налоговую базу банков.

В доходы банков включаются, кроме этого, полученные средства от депозитарного обслуживания клиентов, от предо­ставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей, от осуществ­ления форфейтинговых и факторинговых операций, а также некоторые другие доходы, непосредственно связанные с бан­ковской деятельностью.

Соответствующие особенности имеются и при определении расходов банков. Кроме расходов, предусмотренных для всех налогоплательщиков, банки несут дополнительные расходы, обусловленные особенностями осуществления банковской дея­тельности.

К дополнительным расходам банков, принимаемым в целях налогообложения их прибыли, относятся, в частности, упла­ченные банком проценты по вкладам и другим привлеченным денежным средствам, по собственным долговым обязательст­вам, а также по межбанковским кредитам и приобретенным кредитам рефинансирования.Особой статьей расходов банков являются суммы отчисле­ний в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию, и в резерв под обесценение вложений в цен­ные бумаги. Указанные резервы банки имеют право создавать помимо резерва по сомнительным долгам, право образования которого при определенных условиях имеют все налогопла­тельщики.

Включаются в расходы банков также комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям с другими банка­ми, расходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной форме, убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоцен­ных камней, а также положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над поло­жительной переоценкой.

При формировании налоговой базы банков учитывают­ся также расходы по переводу пенсий и пособий, денежных средств без открытия счетов физическим лицам, по изготов­лению и внедрению платежно-расчетных средств, по аренде брокерских мест, по оплате услуг расчетно-кассовых и вычис­лительных центров, а также расходы, связанные с осуществле­нием форфейтинговых и факторинговых операций, и некото­рые другие связанные с банковской деятельностью расходы.

Определение доходов и расходов и соответственно налого­вой базы страховых организаций также имеет свои особен­ности, вызванные спецификой страховой деятельности.

Кроме доходов, предусмотренных для всех налогоплатель­щиков, к доходам этих организаций относится ряд дополнитель­ных доходов от осуществления страховой деятельности. В пер­вую очередь к ним относятся страховые премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования, вознагражде­ния и тантьемы по договорам перестрахования, а также возна­граждения от страховщиков по договорам сострахования.

В доходы страховых кампаний включаются суммы возме­щения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование, а также суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование.

Доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя к лицам, ответственным за причи­ненный ущерб, также являются доходом, учитываемым при формировании налоговой базы страховой организации.

Включаются в расчеты налоговой базы страховых органи­заций и вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера, а также некоторые другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.

Кроме получения дополнительных доходов, страховые ор­ганизации несут соответствующие дополнительные расходы, вызванные спецификой страховой деятельности, которые так­же учитываются при формировании их налоговой базы.

Прежде всего к ним относятся суммы отчислений в страхо­вые резервы, формируемые в порядке, установленном феде­ральным органом исполнительной власти по надзору за стра­ховой деятельностью.

Включаются в расходы и суммы отчислений в резерв гаран­тий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством об обязательном страхо­вании гражданской ответственности владельцев транспорт­ных средств, в размерах, установленных исходя из структуры страховых тарифов, а также суммы отчислений в резервы или фонды, формируемые в соответствии с требованиями между­народных систем обязательного страхования гражданской от­ветственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация.

При формировании налоговой базы страховых организаций должны также учитываться страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования, предусмот­ренные условиями договора страхования, в том числе ренты, аннуитеты, пенсии.

Суммы страховых премий по рискам, переданным в пере­страхование, вознаграждения и тантьемы по договорам пере­страхования и вознаграждения состраховщику по договорам сострахования являются расходами, связанными со страховой деятельностью, и, следовательно, также должны учитываться при формировании налоговой базы страховщиков. В эту же группу расходов включаются затраты страховщиков, связан­ные с возвратом части страховых премий, а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахова­ния, оплатой организациям или физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, и некото­рые другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Негосударственные пенсионные фонды также имеют соответствующие особенности определения доходов и расходов и формирования налоговой базы. их доходы сверх доходов, обычных для всех российских налогоплательщиков, дополни­тельно включают доходы, полученные от размещения пенсион­ных резервов, и доходы, полученные от уставной деятельности фондов. Указанные специфические для фондов два вида дохо­дов определяются каждый отдельно.

К доходам, полученным от размещения пенсионных ре­зервов негосударственных пенсионных фондов, относятся, в частности, доходы от размещения средств пенсионных ре­зервов в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других разрешенных законодательством вложений. Указанный доход в целях налогообложения определяется как положительная раз­ница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинан­сирования Банка России.

К специфическим доходам, полученным от уставной дея­тельности фондов, относятся:

- часть дохода от размещения пенсионных резервов, направ­ленная на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

- доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бу­маги, осуществления инвестиций и других вложений.

Так же как и доходы, расходы негосударственных пенси­онных фондов, кроме обычных для всех налогоплательщиков, включают в себя: расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, расходы, связанные с по­лучением дохода от инвестирования пенсионных накоплений, и расходы, связанные с обеспечением уставной деятельности этих фондов, и также учитываются раздельно.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов, относятся:

- собственно расходы, связанные с получением дохода от раз­мещения пенсионных резервов;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержа­нием в рабочем состоянии и оценкой имущества, в которое размещены пенсионные резервы;

- отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов, учитываемые в составе расходов;

- отчисления на формирование страхового резерва, осуществ­ляемые в соответствии с законодательством о негосударст­венных пенсионных фондах, до достижения установленного советом фонда негосударственного пенсионного обеспече­ния размера страхового резерва, но не более 50% величины резервов покрытия пенсионных обязательств.

К расходам, связанным с обеспечением уставной деятель­ности фондов, относятся вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обес­печения и договоров обязательного пенсионного страхования, оплата услуг актуариев, услуг по изготовлению пенсионных свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и других подобных документов и другие расходы, непосредственно свя­занные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.

Организациям потребительской кооперации, входящим в состав Союза потребительских обществ РФ, предоставлено право включать дополнительно кроме обычных расходов на­логоплательщиков в расходы на производство и реализацию товаров, работ и услуг следующие расходы:

- отчисления на содержание потребительских обществ и их союзов;

- проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемные средства;

- отчисления в фонд развития потребительской кооперации, начисляемые организациями потребительской кооперации

в размере до 4% выручки от реализации товаров, работ и ус­луг за отчетный или налоговый период.

Налоговым кодексом установлены также особенности опре­деления доходов и расходов и соответственно формирования налоговой базы по ряду видов деятельности, в частности про­фессиональных участников рынка ценных бумаг, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, как обраща­ющихся, так и не обращающихся на организованном рынке, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и некоторых других.

Впервые за годы существования в России налога на при­быль организаций с 2002 г. с принятием соответствующей гла­вы части второй Налогового кодекса по этому налогу отменены все ранее действовавшие налоговые льготы.

Основная ставка налога на прибыль начиная с 2002 г. установлена в размере 24%. При этом налоговым законодатель­ством предусмотрено разделение этой ставки на две составля­ющие ее ставки.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет и по ставке 17,5% - в бюджеты субъектов РФ.

С момента введения в действие главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль, т. е. с 2002 г., существенно ограничены права законодательных (представительных) орга­нов власти субъектов Федерации и местного самоуправления в области регулирования ставки налога.

В частности, органы власти субъектов Федерации имеют право понижать для отдельных категорий налогоплательщи­ков установленную ставку в размере 17,5%, но только до уров­ня 13,5%, в то время как до введения в действие Кодекса они могли снизить ставку налога в части сумм, зачисляемых в их бюджеты, до 0%.

Иностранные организации, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог с доходов от источников в Российской Феде­рации по следующим ставкам:

- 10% - по доходам, полученным от использования, содержа­ния или сдачи в аренду судов, самолетов и других транс­портных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от рос­сийских организаций и по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами;

- 20% - с любых других доходов.

Доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по сле­дующим ставкам налога на прибыль:

- в размере 9% - применяется в отношении доходов по диви­дендам, полученным российскими организациями и физи­ческими лицами - российскими налоговыми резидентами от российских организаций;

- в размере 15% - применяется к доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными ор­ганизациями, а также по доходам в виде дивидендов, по­лученным российскими организациями от иностранных организаций.

Доходы в виде процентов по государственным и муници­пальным ценным бумагам облагаются, в основном, по ставке 15%. Исключение сделано для доходов в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитирован­ным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигаци­ям государственного валютного облигационного займа 1999 г., к которым применяется ставка в размере 0%.

Кроме того, доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 1 января 2007 г. на срок не менее 3 лет, а также доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., облагаются по ставке в размере 9%.

Ставка в размере 0% применяется при налогообложении при­были, полученной Банком России от осуществления деятельно­сти, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ "О Централь­ном банке Российской Федерации (Банке России)". Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, не связанной с выполнением указанных функций, облагается налогом по ставке в размере 24%.

Налоги, исчисленные по всем перечисленным ставкам, кро­ме исчисленных по ставке 17,5%, зачисляются в федеральный бюджет.

По налогу на прибыль организаций установлены следующие порядок исчисления и сроки уплаты налога и авансовых платежей. Согласно налоговому законодательству суммы налога определяются как соответствующая налоговой ставке процент­ная доля налоговой базы, которая устанавливается в описанном выше порядке.

При этом налоговым периодом по налогу на прибыль яв­ляется календарный год, а отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Все налогоплательщики, за исключением иностранных ор­ганизаций, не имеющих в России постоянного представитель­ства, рассчитывают сумму налога по итогам налогового периода самостоятельно.

По итогам деятельности за каждый отчетный или налоговый период налогоплательщики обязаны исчислить сумму авансово­го платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной на­растающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного или налогового периода. Сумма авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных в данном отчетном налоговом периоде сумм авансовых платежей. В течение отчет­ного периода налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи равными долями в размере 1/3 подлежащего уплате квартального авансового платежа за квартал, предшест­вующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. Размер ежемесячных авансовых плате­жей, причитающихся к уплате в I квартале текущего года, при­нимается равным размеру ежемесячного авансового платежа, причитающегося к уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего года.

Вновь созданные организации осуществляют авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, что выручка от реализации не превышала 1 млн руб. в месяц или 3 млн руб. в квартал. Если же указанные ограничения превы­шены, то налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в изложенном выше порядке.

Налоговое законодательство предоставило налогоплатель­щикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Для перехода на этот порядок налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором происходит переход на этот порядок. При этом указанный порядок уплаты авансовых пла­тежей не может быть изменен налогоплательщиком в течение всего налогового периода.

Исчисление сумм авансовых платежей при переходе на данный порядок производится исходя из ставки налога и фак­тически полученной прибыли, которая рассчитывается нарас­тающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Для отдельных организаций установлен особый порядок уплаты авансовых платежей, состоящий в том, что эти налого­плательщики уплачивают только лишь квартальные авансовые платежи по итогам квартала. К их числу относятся организа­ции, у которых за предыдущие 4 квартала сумма доходов от реализации не превышала в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные орга­низации, осуществляющие деятельность в России через посто­янное представительство, некоммерческие организации, не име­ющие доходов от реализации товаров, работ и услуг, участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализа­ции указанных соглашений, а также выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Иностранные организации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации и получающие доходы от источников в России, самостоятельно не определяют суммы налога и не перечисляют их в бюджет. Эти обязанности возложены на организации, выплачивающие указанный доход данному налогоплательщику и являющиеся по российскому налоговому законодательству налоговыми агентами.

Российские организации, выплачивающие налогоплатель­щикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подле­жащим налогообложению, обязаны определить сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику и по каждой выплате, удержать налог и перечислить его в бюджет.

В том случае, если по государственным и муниципальным ценным бумагам не имеется возможности определить у источ­ника сумму дохода, подлежащего налогообложению, налогопла­тельщик - получатель дохода должен самостоятельно осущест­вить исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов.

По истечении налогового периода подлежащий уплате на­лог должен быть уплачен налогоплательщиком не позднее сро­ка, установленного для подачи налоговых деклараций, т. е. до 28 марта следующего года.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода должны быть уплачены налогоплательщиком не позднее срока, уста­новленного для подачи налоговых деклараций, т. е. 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются налого­плательщиком не позднее 28-го числа каждого месяца данного отчетного периода.

Налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, долж­ны уплатить их не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным.

По итогам отчетного периода суммы ежемесячных авансо­вых платежей, уплаченных в течение этого периода, засчиты- ваются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, которые, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам года.

Организации - налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, обязаны перечислить удержанную сумму налога в течение трех дней после дня выплаты или пе­речисления ей денежных средств или иного дохода.

Налог, удержанный при выплате дохода в виде дивидендов или процентов по ценным бумагам, должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в те­чение 10 дней со дня выплаты дохода.

Особый порядок исчисления и уплаты налога установлен для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразде­ления. Указанные организации исчисление и уплату в феде­ральный бюджет сумм авансовых платежей, а также налога, исчисленного по итогам календарного года, должны произво­дить по месту своего нахождения без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. Другой порядок установлен по уплате авансовых платежей и сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ. Она должна производиться налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Указанная доля определяется как средняя ариф­метическая величина двух показателей. Первый представляет собой удельный вес среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда этого обособленного подразде­ления в общей среднесписочной численности работников или расходах на оплату труда на конец отчетного периода. Второй показатель - удельный вес остаточной стоимости амортизиру­емого имущества этого обособленного подразделения на конец отчетного периода в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщику предоставлено право само­стоятельно определять, какой из показателей должен приме­няться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение всего налогового периода.

Суммы авансовых платежей, а также сумма налога, под­лежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Федерации, исчисляются налогоплательщиком самостоятельно по тем ставкам налога, которые действуют на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения, и уплачиваются в сроки, установленные для подачи соответ­ствующих деклараций.

Доходы, полученные российской организацией от источни­ков за пределами РФ, как уже отмечалось, также учитываются при определении ее налоговой базы. При этом указанные до­ходы должны быть учтены в полном объеме с учетом расхо­дов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств суммы налога засчитываются согласно российскому налоговому законодатель­ству при уплате этими организациями налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этими организациями в России.

При этом зачет может быть произведен только при условии представления налогоплательщиком документа, подтвержда­ющего уплату налога за пределами РФ.

Все налогоплательщики вне зависимости от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей по нему обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения со­ответствующие налоговые декларации.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые ор­ганы по месту своего нахождения налоговые расчеты по исте­чении каждого отчетного или налогового периода, в котором производились выплаты налогоплательщику.Налоговые декларации по итогам отчетного периода пред­ставляются по упрощенной форме. Некоммерческие органи­зации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме только по истечении налогового периода.

Налогоплательщики и налоговые агенты представляют на­логовые декларации или налоговые расчеты не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации или налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным годом.

Организация, в состав которой входят обособленные под­разделения, по окончании каждого отчетного и налогового пе­риода должна представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Особое место в российском налоговом законодательстве отведено специфике налогообложения иностранных орга­низаций как осуществляющих свою деятельность в Рос­сии через постоянное представительство, так и не осу­ществляющих деятельность в России через постоянное представительство, но получающих доходы от источников в Российской Федерации.Доходы, полученные иностранной организацией от источ­ников в Российской Федерации, как связанные, так и не связан­ные с ее предпринимательской деятельностью в России через ее постоянное представительство и подлежащие обложению налогом на прибыль, имеют достаточно широкий перечень. Различие получаемых доходов состоит в том, что во втором слу­чае иностранная организация получает доход непосредственно, а в первом - через своего постоянного представителя. Сюда в первую очередь включаются дивиденды, выплачиваемые иностранной организации как акционеру или участнику рос­сийских организаций, а также доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций.

Облагаются налогом процентные доходы от долговых обя­зательств любого вида, в том числе доходы в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам.

Являются облагаемым доходом также доходы от использо­вания в Российской Федерации прав на объекты интеллекту­альной собственности, доходы от реализации акций или до­лей в капитале российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

Объектом обложения выступают доходы от реализации не­движимого имущества, находящегося на российской террито­рии, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на российской территории, а также доходы от международных перевозок.

Полученные иностранными организациями штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органа­ми или исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств также подлежат налогообложению как доходы, полученные от источника в Российской Федерации.

Налоги с указанных выше доходов подлежат удержанию у источника их выплаты. Одновременно с этим доходы, полу­ченные иностранной организацией от продажи товаров или другого имущества, кроме реализации акций и находящегося на территории России недвижимого имущества, а также иму­щественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению на­логом у источника выплаты не подлежат.

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций и находящегося на российской территории недвижимого имущества из суммы таких доходов могут вычитаться произве­денные иностранной организацией документально подтверж­денные расходы.Кроме этих доходов иностранные организации, осуществля­ющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, имеют дополнительные доходы, являющие­ся объектом налогообложения. К ним относятся полученные ею на территории России в результате осуществления деятельно­сти через постоянное представительство доходы, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представитель­ством расходов. Также являются объектом обложения доходы иностранной организации от владения, пользования или рас­поряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов.

Доходы, полученные иностранной организацией от источ­ников в России и подлежащие налогообложению, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой они получены, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде про­щения ее долга или зачета требований к этой организации.

Налоговая база по доходам иностранной организации, под­лежащим налогообложению, и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы.

Иностранные организации, как осуществляющие, так и не осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог по основ­ным видам доходов по общей установленной ставке в размере 24%. Доходы в виде дивидендов, получаемые в результате рас­пределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, а также доходы в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам обла­гаются отдельно от других доходов по ставкам в размере 15%.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удер­живается соответствующей организацией, осуществляющей ей выплату, в той же валюте, что и каждая подобная выплата.Сумма налога, удержанного с доходов иностранных органи­заций, должна быть перечислена налоговым агентом в феде­ральный бюджет одновременно с выплатой дохода или в валюте выплаты этого дохода, или в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

В тех случаях, когда доход выплачивается иностранной ор­ганизации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или же сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчис­ленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход ино­странной организации, получаемый в неденежной форме.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачи­ваемых иностранным организациям, производится налоговым агентом по всем видам получаемых ими доходов, за исключе­нием следующих случаев.

Налог не исчисляется и не удерживается, если налоговый агент был уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом пе­риоде.

Налоговый агент не должен также исчислять и удерживать налог в отношении дохода, по которому предусмотрена нало­говая ставка 0%.

В случаях выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, а также доходов, которые в соответствии с международными договорами или соглаше­ниями не облагаются налогом в Российской Федерации, налог также не исчисляется и не удерживается.

Определенные сложности имеются в расчете налоговой базы иностранной организации при наличии у нее на территории

России более чем одного отделения, деятельность через кото­рые приводит к образованию постоянного представительства. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Если же иностранная организация осуществляет через та­кие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, по согласованию с ФНС России такая организация имеет право рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности, через отделение на территории РФ или же в целом по группе таких отделений, при условии применения всеми включенны­ми в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация может самостоятельно определять, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на при­быль, подлежащая уплате в бюджет, в таком случае распреде­ляется между отделениями в общем порядке, предусмотренном для всех налогоплательщиков. При этом не учитывается стои­мость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда работников, не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представи­тельство.

В том же порядке, что и все российские налогоплательщики, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог.

Налоговая декларация по итогам налогового или отчетного периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации представляются указанными организациями в нало­говый орган по месту нахождения постоянного представитель­ства этой организации в общеустановленном порядке.

В том случае, если иностранная организация имеет отделе­ние в Российской Федерации, которое не является постоянным представительством, она представляет налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения этого отделения не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При прекращении деятельности постоянного представи­тельства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной ор­ганизацией в течение месяца со дня прекращения деятельности отделения.

Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного или налогового периода осуществляется на­логоплательщиком на основе данных не только бухгалтерского, но и налогового учета. Ведение налогового учета вызвано тем, что Налоговым кодексом предусмотрен порядок группи­ровки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличающийся от порядка их груп­пировки и отражения в бухгалтерском учете.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппи­рованных в соответствии с порядком, предусмотренным На­логовым кодексом. Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного или налогового пе­риода, а также обеспечения информацией внутренних и внеш­них пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета должна быть организована нало­гоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа после­довательности применения норм и правил налогового учета, и устанавливаться соответствующим приказом или распоря­жением руководителя организации. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях на­логообложения может быть осуществлено налогоплательщиком только в случае изменения законодательства или применяемых методов учета и должно применяться с начала нового налого­вого периода.

При осуществлении налогоплательщиком новых видов дея­тельности он должен определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения этих видов деятельности.

В данных налогового учета должны отражаться суммы до­ходов и расходов, доли расходов, учитываемых для целей на­логообложения в текущем налоговом или отчетном периоде, суммы остатка убытков, подлежащие отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, суммы создаваемых резер­вов, а также суммы задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. Все эти данные налогового учета долж­ны быть подтверждены первичными учетными документами, включая справку бухгалтера, аналитическими регистрами на­логового учета, а также расчетом налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, или в электронном виде, или на любых машинных носителях. Формы и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, дан­ных первичных учетных документов разрабатываются нало­гоплательщиком самостоятельно и устанавливаются прило­жениями к учетной политике организации для целей налого­обложения.

При этом налоговым законодательством установлено, что формы аналитических регистров налогового учета для опре­деления налоговой базы в обязательном порядке должны со­держать кроме наименования регистра также и определенные реквизиты. К их числу относятся, в частности, период составле­ния, измерители операции в денежном и, если возможно, в на­туральном выражении, а также наименование хозяйственных операций. Кроме того, регистры должны содержать подпись и расшифровку этой подписи лица, ответственного за состав­ление соответствующего регистра.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный или налоговый период без распределения по счетам бухгалтерского учета. Они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к уче­ту первичных документах, аналитических данных налогового учета, для отражения в расчете налоговой базы.

Данные налогового учета при этом должны учитываться в разработочных таблицах, справках бухгалтера и других до­кументах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. При этом их формирование должно обеспечивать непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. Особенно важно соблюдение этого принципа для операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах или же переносятся на ряд лет.

Еще одно требование, предъявляемое к ведению аналитиче­ского учета, - он должен быть организован налогоплательщи­ком таким образом, чтобы раскрывать порядок формирования его налоговой базы.

Ответственность за правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета несут лица, на которых возложена обязанность их составления и подписания.

При хранении регистров налогового учета должна обеспе­чиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Любое исправление ошибок в регистрах налогового учета должно быть подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием вне­сенного исправления.

Расчет налоговой базы за отчетный или налоговый период составляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. При этом обязательным условием является наличие в нем всех необходимых данных. К их числу относится в первую очередь период, за который определяется налоговая база, исчисляе­мая, как известно, нарастающим итогом с начала налогового периода. В расчет включается также сумма доходов и расходов от реализации, полученных в отчетном или налоговом периоде, с отражением отдельно выручки и расходов от реализации то­варов, работ и услуг собственного производства и покупных товаров, от реализации имущества, имущественных прав, от реализации ценных бумаг или финансовых инструментов сроч­ных сделок, не обращающихся на организованном рынке, от реализации основных средств, а также товаров, работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств.

При этом законодательством установлено, что общая сумма расходов на производство и реализацию товаров, работ и услуг собственного производства, а также расходов, понесенных при реализации имущества и имущественных прав, должна быть уменьшена на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного или налогового периода.

В расчете налоговой базы должны быть также отражены суммы внереализационных доходов, расходов и прибыли или убытков от внереализационных операций. На основе указан­ных данных определяется налоговая база за отчетный или на­логовый период. При этом для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы должна быть исключена сумма убытка, подлежащего переносу на последу­ющие налоговые периоды.

Налоговым кодексом установлен порядок ведения налого­вого учета по каждому виду доходов и расходов, включаемых в налоговую базу для исчисления налога на прибыль органи­заций.

<< | >>
Источник: Пансков В.Г.. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - 7-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР, - 592 с.. 2006

Еще по теме 3.2. налог на прибыль организаций:

  1. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  2. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  3. 3.3. Налог на прибыль организаций Экономическая сущность налога
  4. Методика исчисления и уплаты налогов и сборов. Налог на прибыль организаций
  5. 5.3 Налог на прибыль организаций
  6. 11.4. Налог на прибыль организаций
  7. 3.2. Налог на прибыль организаций
  8. 9. Налог на прибыль организаций
  9. 4.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  10. Глава 4 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  11. 5. Налог на прибыль организаций
  12. Налог на прибыль организаций
  13. 3.1. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  14. Тема 7. Налог на прибыль организаций