3.3. Налог на добавленную стоимость

В России НДС был введен Законом СССР от 6 декабря 1991г. «О налоге на добавленную стоимость». Для России это был новый вид налога, заме­нивший два налога - налог с продаж и налог с оборота, который был основ­ным источником доходов государственного бюджета СССР. После принятия второй части Налогового кодекса РФ законодательное регулирование НДС осуществляется в соответствии с главой 21 НК РФ - «Налог на добавленную стоимость».

НДС - относительно «молодой налог». В том виде, в котором он при­меняется сегодня, впервые был введен во Франции в 1954 году (экспери­ментально), а с 1 января 1968 года - повсеместно. Введение НДС имело це­лью: объединить, упростить и обобщить порядок взимания множества ранее

существовавших налогов и создать единый и современный налог на произ­водственные расходы (издержки).

Основная функция НДС - фискальная.

Налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, форма изъя­тия в бюджет (федеральный) государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создаётся (добавляется) на всех стадиях процесса произ­водства товаров, работ или услуг и вносится в бюджет по мере реализации. Добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реали­зованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отне­сенных на издержки производства и обращения. Величина НДС добавляется к цене товаров, работ и услуг, таким образом, НДС является ценообразую- щим налогом.

Схематичный процесс создания добавленной стоимости представлен в таблице 3.8.

Добавленная стоимость включает:

• расходы на оплату труда (ОТ);

• отчисления на социальные нужды (СО);

• амортизационные отчисления (А);

• прочие расходы (ПР);

• прибыль (П).

Добавленную стоимость (ДС) можно исчислять двумя методами:

а) путем сложения элементов добавленной стоимости - аддитивный метод:

ДС = ОТ + СО + А + ПР + П

б) путем вычитания старой стоимости из новой - расчетный метод или ме­тод вычитания:

ДС = Ц - СМ,

где: Ц - цена товара СМ - стоимость материалов Именно этот метод исчисления добавленной стоимости применяется в практике налогообложения.

В результате применения НДС конечный потребитель уплачивает про­давцу налог со всей стоимости приобретаемого им блага, однако в бюджет эта сумма начинает поступать ранее конечной реализации, так как налог со своей части стоимости, "добавленной" к стоимости приобретенного для про­изводства сырья, уплачивает в бюджет каждый, кто участвует в производ­стве товара, работы или услуги на различных стадиях.

Механизм взимания НДС (по ставке 18%) представлен в таблице 3.9.

Согласно НК РФ налогоплательщиками НДС являются: • организации вне зависимости от видов деятельности, организационно - правовых форм, численности и т.д.;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещени­ем товаров через таможенную границу.

Не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели (за исключением НДС, уплачиваемого при таможенном оформлении импортируемых товаров) и не выполняющие функции налогово­го агента:

• применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);

• применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вме­ненный доход, в отношении операций, облагаемых ЕНВД;

• применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХ);

Организации или индивидуальные предприниматели имеют право на ос­вобождение от НДС, если за 3 предшествующих последовательных кален­дарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих ор­ганизаций или индивидуальных предпринимателей (без учета НДС) не пре­высила в совокупности 2 млн. рублей.

Лица, использующие право на освобождение представляют в налого­вый орган не позднее 20 числа месяца, начиная с которого они используют это право (в течение 12 календарных месяцев), письменное уведомление и соответствующие документы.

Объект налогообложения и налоговая база. Объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг), в частности:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача имуще­ственных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное вы­полнение работ, оказание услуг;

• передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание ус­луг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизацию) и не учитываются при обложении налогом на прибыль;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потреб­ления;

• ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные террито­рии, находящиеся под ее юрисдикцией.

Местом реализации товаров признается территория РФ если:

• товар находится в РФ и не отгружается и не транспортируется. Поэто­му любой объект недвижимости, находящийся в РФ и проданный иностран­ной организации, считается реализованным в России.

• товар в момент отгрузки или транспортировки находится на террито­рии РФ.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются контракты, заключенный с иностранными или российскими лицами, документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания ус­луг).

Особенностью расчета НДС является применение в налоговом произ­водстве России счетов-фактур. Счёт-фактура - это документ, служащий осно­ванием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ и услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента) сумм налога к вычету. Счёт-фактура — налоговый документ, строго установленного образ­ца, оформляемый продавцом товаров (работ, услуг), на которого в соответст­вии с Налоговым Кодексом РФ возложена обязанность уплаты в бюджет НДС.

Налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения и в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Счет-фактура, применяемый для налогового учета НДС, содержит в себе информацию о наименовании и реквизитах продавца и покупателя, пе­речне товаров или услуг, их цене, стоимости, ставке и сумме НДС, прочих показателях. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым ор­ганам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, по­купателя товаров (работ, услуг), имущественные права, наименование това­ров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Сумма НДС, предъявляемая покупателю, исчисляется по каждому виду товаров. Счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней, со дня отгрузки то­варов (выполнения работ и услуг). Во всех расчетных документах налог вы­деляется отдельной строкой. По необлагаемым НДС операциям в расчетных документах налог не выделяется и ставится штамп «Без налога НДС». При этом расчетные и первичные документы и счета-фактуры оформляются без выделения сумм НДС. В розничной сети на ценниках НДС не выделяется. Счет-фактура является основным документом, по которому предоставляется вычет и возмещение по НДС.

Налоговая база НДС включает:

• стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) без НДС (с учетом акци­зов по подакцизным товарам);

• авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок;

• суммы, полученные в виде процента по полученным в счет оплаты за реализованные товары ценным бумагам (облигации, векселя и т.п.);

• суммы страховых выплат, полученные по договорам страхования не­исполнения договорных обязательств;

рыночная стоимость безвозмездно переданного имущества; стоимость товаров для собственных нужд, расходы по которым не учи­тываются при исчислении налога на прибыль;

фактические расходы налогоплательщика на выполнение строительно- монтажных работ для собственного потребления;

• таможенная стоимость товаров с учетом таможенной пошлины (и акци­зов по подакцизным товарам) при ввозе товаров на территорию РФ.

Налоговые ставки и налоговые льготы. Действующее российское за­конодательство по НДС предусматривает несколько ставок налога: 18%, 10% и 0%. Кроме того, при осуществлении некоторых видов операций исчисление налога производится с помощью, так называемой, расчетной ставки. Пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что расчетная ставка НДС представляет со­бой процентное отношение "прямой" налоговой ставки в размере 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер "прямой" ставки НДС. Иначе говоря, статья 164 НК РФ предполагает наличие двух расчетных ставок НДС: 10/110 или 18/118.

Размер применяемой налоговой ставки зависит от вида товаров (работ, услуг) и момента определения налоговой базы.

Налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость представлены в таблице 3.10.

Продолжение таблицы 3.10.

- Товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также помещен­ных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

- Услуги по международной перевозке товаров;

- Работы, выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;

- Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа;

- Услуги, оказываемые организациями по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью;

- Товары (работы и услуги) в области космической деятельности;

- Драгоценные металлы (добыча или производство);

- Топливо или горюче-смазочных материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов;

- Построенные суда, подлежащие регистрации в Российском международ­ном реестре судов и другие.

(Использование нулевой ставки не является освобождением от НДС, по­этому налогоплательщик не лишается права на вычеты НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%).

Налоговый кодекс в ст. 149 предусматривает ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы - льготы, предоставляемые:

• при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);

• определенным категориям организаций и предпринимателей;

• при осуществлении определенных операций.

1. Льготы, предоставляемые при реализации определенных видов това­ров (работ, услуг):

реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркирован­ных конвертов;

реализация изделий народных художественных промыслов признанно­го художественного достоинства;

реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Прави­тельством России;

реализация монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных); производство продуктов питания для учебных, медицинских и детских дошкольных учреждений;

• оказание медицинские услуги;

• услуги по перевозке пассажиров городского и пригородного сообще­ния;

• реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и др.

2. Льготы, предоставляемые определенным категориям налогопла­тельщиков. К таким категориям относят организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие:

- услуги в сфере образования;

- реализацию товаров в магазинах беспошлинной торговли;

- услуги учреждений культуры и искусства в сфере культуры и искусст­ва, реализацию входных билетов организациями физкультуры и спорта;

- работы организаций кинематографии по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

- реализацию товаров (работ, услуг) общественными организациями ин­валидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;

- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и органи­заций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, детских оздорови­тельных лагерей на территории России;

- реализацию продукции сельскохозяйственными производителями;

- банковские операции и обслуживание банковских карт;

- услуги по страхованию;

- услуги по негосударственному пенсионному обеспечению;

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведение занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях и др.

3. Льготы, предоставляемые при осуществлении определенных опера­ций. К таким операциям относят:

- предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или ор­ганизациям, аккредитованным в Российской Федерации;

- выдачу займов в денежной форме и оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов;

- реализацию долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и ин­струментов срочных сделок;

- работы, выполняемые в процессе реализации целевых социально- экономических программ жилищного строительства для военнослужащих;

- передачу товаров, работ, услуг безвозмездно в рамках благотворитель­ной деятельности;

- уступку (приобретение) прав (требований) кредитора по договорам займа и кредитным договорам;

- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских ра­бот за счет бюджетных средств;

- предоставление в пользование жилых помещений и др.

В некоторых случаях налогоплательщику оказывается выгоднее упла­тить налог, чем воспользоваться предоставляемыми льготами. В таком случае налогоплательщики вправе отказаться от освобождения от налогообложения (минимальный срок отказа не менее 1 года), представив соответствующее за­явление в налоговый орган в срок не позднее 1 -го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться или приостановить использование освобо­ждения.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет. Сумма налога при опре­делении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налого­вой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результа­те сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие на­логовым ставкам процентные доли разных налоговых баз.

При применении различных налоговых ставок налоговая база опреде­ляется отдельно по каждому виду операций, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС только по одной ставке (10, 18 или расчетная), то сумма налога определяется по формуле:

НДС = НБ х Ст

где НДС - сумма налога на добавленную стоимость;

НБ - налоговая база по НДС, облагаемая по соответствующей ставке;

Ст - соответствующая ставка НДС (в %).

Если налогоплательщик НДС осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам, то сумма налога определяется по формуле:

НДС = НБ10 х 10% + НБ18 х 18% + НБю/110х (10%: 110%) + + НБ18/118х (18%: 118%) где НДС - общая сумма налога на добавленную стоимость;

НБ10 - налоговая база, облагаемая по ставке 10%;

НБ18 - налоговая база, облагаемая по ставке 18%;

НБ10/110 - налоговая база, облагаемая по расчетной ставке 10/110;

НБ18/118 - налоговая база, облагаемая по расчетной ставке 18/118.

При исчислении общей суммы налога необходимо учитывать, что об­щая сумма налога:

• исчисляется по итогам налогового периода (квартала);

• определяется только по тем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду;

• определяется налогоплательщиком с учетом всех изменений, увеличи­вающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.

Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исхо­дя из соответствующей реализации товаров (работ и услуг) за истекший на­логовый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим на­логовым периодом.

Налоговый период для НДС - квартал.

Плательщики НДС (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обя­заны представлять в инспекцию декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (абз.1 п.5 ст. 174 НК РФ).

Декларацию по НДС должны представлять, в том числе лица, не являю­щиеся плательщиками НДС, в случае выставления счетов-фактур с выделен­ной суммой налога.

Порядок предоставления вычета по НДС. Налоговые вычеты представ­ляют собой уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогообла­гаемым операциям, на суммы налога, предъявленные поставщикам товаров (работ и услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов и др.) в соответствии со статьей 171 НК РФ.

Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ и услуг) и имущест­венных прав возникают в двух случаях:

• при перечислении аванса (предварительной оплаты). Чтобы получить такой вычет необходимо иметь правильно оформленный счет-фактуру, вы­ставленный продавцом при получении аванса; подтвердить факт оплаты до­кументами (платежным поручением); договор должен содержать пункт, со­гласно которому расчеты будут производиться по предварительной оплате. При невыполнении одного из этих условий право на вычет налогоплатель­щик не имеет.

при оприходовании товаров (работ и услуг) и имущественных прав в случаях если:

-товары (работы и услуги), имущественные права приобретены для опе­раций, облагаемых НДС;

-товары (работы и услуги), имущественные права приняты к учету; -имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Налоговые вычеты осуществляются при определении налоговой базы:

НДС(б) = НДС(н) - НВ,

где НДС(б)- сумма налога, подлежащая уплате в бюджет;

НДС(н) - сумма налога начисленная;

НВ - налоговые вычеты;

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превыша­ет общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Налоговый орган в течение 7 дней по окончании камеральной проверки обязан принять решение о возмещении сумм налога, если при проведении проверки не были выявлены нарушения налогового законодательства. Если нарушения выявлены, то составляется акт проверки, по результатам которой выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении полностью или частично суммы НДС, за­явленной к возмещению. Со дня принятия решения налоговый орган обязан сообщить в пятидневный срок организации.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим на­логовым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату нало­гоплательщику по его письменному заявлению.