<<
>>

3.5. Место реализации товаров, работ, услуг

НДС облагаются только те товары, работы и услуги, которые реализованы на территории Российской Феде­рации, на основании статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территори­альное море, воздушное пространство над ними.

Терри­ториальное море Российской Федерации - это примыка­ющий к сухопутной территории или к внутренним мор­ским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

В целях применения 21 главы НК РФ местом реали­зации товаров признается территория Российской Феде­рации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Феде­рации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспорти­ровки находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, в статье 147 Налогового кодекса РФ дается разъяснение, что следует понимать под местом реализации товаров.

Если же товар следует транзитом, то при транзите товаров через территорию РФ облагаемой НДС реализа­ции товаров не происходит.

Реализация же товаров вне территории РФ не обла­гается НДС. Соответственно, плательщику для исклю­чения операции из числа облагаемых нужно докумен­тально подтвердить факт реализации за пределами РФ.

Следует особо отметить, что перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за предела­ми территории Российской Федерации, не предусмот­рен. Однако, как обращает внимание Минфин России в письме от 16 мая 2005 г. № 03-04-08/119, пунктом 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В целях 21 главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с не­движимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, стро­ительно-монтажные, ремонтные, реставрационные ра­боты, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с дви­жимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на тер­ритории Российской Федерации. К таким работам (ус­лугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, перера­ботка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туриз­ма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятель­ность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории

Российской Федерации на основе государственной ре­гистрации организации или индивидуального пред­принимателя, а при ее отсутствии - на основании мес­та, указанного в учредительных документах организа­ции, места управления организации, места нахожде­ния его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представитель­ства (если работы (услуги) оказаны через это постоян­ное представительство), места жительства физическо­го лица. Положение настоящего подпункта применя­ется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торго­вых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техни­ки), их адаптации и модификации;

оказании консультационных, юридических, бухгал­терских, инжиниринговых, рекламных, маркетинго­вых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конст­рукторских работ.

К инжиниринговым услугам отно­сятся инженерно-консультационные услуги по подго­товке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуата­ции промышленных, инфраструктурных, сельскохо­зяйственных и других объектов, предпроектные и про­ектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке ин­формации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных масси­вов и предоставлению в распоряжение пользователя ре­зультатов обработки этой информации;

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключе­нием наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени ос­новного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотрен­ных настоящим подпунктом;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключени­ем услуг (работ), непосредственно связанных с пере­возкой и (или) транспортировкой товаров, помещен­ных под таможенный режим международного тамо­женного транзита), оказываются (выполняются) рос­сийскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг так­же признается территория Российской Федерации, ес­ли транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются рос­сийскими организациями и индивидуальными пред­принимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Фе­дерации. При этом транспортными средствами призна­ются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается тер­ритория Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказыва­ют услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1).

Местом реализации работ (услуг) не признается тер­ритория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с не­движимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами тер­ритории Российской Федерации. К таким работам (услу­гам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с нахо­дящимся за пределами территории Российской Федера­ции движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воз­душными, морскими судами и судами внутреннего пла­вания. К таким работам (услугам) относятся, в частнос­ти, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культу­ры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет дея­тельность на территории Российской Федерации. Поло­жение настоящего подпункта применяется при выпол­нении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмот­ренные подпунктами 1-4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или инди­видуального предпринимателя на территории Россий­ской Федерации на основе государственной регистра­ции, а при ее отсутствии - на основании места, указан­ного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоян­но действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (ус­луги оказаны) оказаны через это постоянное представи­тельство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления де­ятельности организации или индивидуального предпри­нимателя, которые предоставляют в пользование воз­душные суда, морские суда или суда внутреннего плава­ния по договору аренды (фрахтования на время) с эки­пажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осу­ществляется между портами, находящимися за преде­лами территории Российской Федерации.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогатель­ный характер по отношению к реализации основных ра­бот (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполне­ния работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В статье 148 Налогового кодекса РФ подробно пе­речисляются условия, при которых местом реализа­ции работ (услуг) признается территория Российской Федерации.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового ко­декса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Феде­рации при условии, что местонахождением покупателя является Россия. Это происходит в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной реги­страции организации или индивидуального предприни­мателя, а при ее отсутствии - на основании места, ука­занного в учредительных документах организации, мес­та управления организации, места нахождения его по­стоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если рабо­ты (услуги) оказаны через это постоянное представи­тельство), места жительства физического лица.

Данное правило применяется в следующих случаях.

1. При передаче, предоставлении патентов, лицен­зий, торговых марок, авторских прав или иных анало­гичных прав.

Обратите внимание на следующий нюанс. Одним из объектов авторских прав являются аудиовизуаль­ные произведения. Это прописано в пункте 1 ста­тьи 7 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об автор­ском праве и смежных правах». Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключа­ется авторский договор. Поэтому ФНС России в пись­ме от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28 сообщило, что при приобретении услуг по предоставлению исключи­тельных имущественных авторских прав на аудиови­зуальное произведение местом реализации данных ус­луг в любом случае признается территория Россий­ской Федерации. Следовательно, при реализации та­ких услуг налогоплательщиками - иностранными ли­цами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской органи­зации-покупателя возникают обязанности налогово­го агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

2. При выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и инфор­мационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реа­лизации которых является территория Российской Фе­дерации, налогоплательщиками - иностранными лица­ми, не состоящими на учете в налоговых органах в ка­честве налогоплательщиков, налоговая база определя­ется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при соверше­нии каждой операции по реализации товаров (работ, ус­луг) на территории Российской Федерации с учетом на­стоящей главы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 про­центов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличен­ной на соответствующий размер налоговой ставки.

3. При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, марке­тинговых услуг, услуг по обработке информации, а так­же при проведении научно-исследовательских и опыт­но-конструкторских работ.

На основании пункта 2 статьи 148 Налогового ко­декса РФ местом осуществления деятельности органи­зации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной реги­страции. А если такая регистрация отсутствует, то на основании места, указанного в учредительных доку­ментах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполни­тельного органа организации, места нахождения посто­янного представительства в Российской Федерации (ес­ли услуги оказываются через это постоянное предста­вительство).

Таким образом, местом реализации услуг по иссле­дованию рынка сбыта и покупательского спроса на про­дукцию, а также иных маркетинговых услуг, оказывае­мых российской организации иностранными компания­ми, территория Российской Федерации не является.

4. При предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя. При этом к инжиниринговым услугам относятся инже­нерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышлен­ных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и дру­гих объектов. Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются предпроектные и проектные услуги (подго­товка технико-экономических обоснований, проектно- конструкторские разработки и другие подобные услуги).

В свою очередь к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобще­нию, систематизации информационных массивов и пре­доставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

5. При сдаче в аренду движимого имущества, за ис­ключением наземных автотранспортных средств.

6. При оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организа­цию или физическое лицо) для оказания услуг, предус­мотренных настоящим подпунктом.

Подпункт 1.1 пункта 1 статьи 148 Налогового ко­декса РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Фе­дерации. Перечислим их.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с не­движимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами тер­ритории Российской Федерации. К таким работам (услу­гам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с нахо­дящимся за пределами территории Российской Федера­ции движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воз­душными, морскими судами и судами внутреннего пла­вания. К подобным работам (услугам) относятся, в част­ности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культу­ры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет дея­тельность на территории Российской Федерации. Дан­ный пункт применяется при выполнении тех видов ра­бот и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пунк­та 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

В подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Налогового ко­декса РФ сказано, что работы или услуги, не упомя­нутые в подпунктах 1-4 пункта 1 этой статьи, счита­ются реализованными на территории Российской Фе­дерации, если деятельность организации или индиви­дуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему нало­гообложения операций лизинга, когда в качестве ли­зингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в письме от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ со­общает по этому поводу следующее.

Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реали­зация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также пе­редача имущественных прав признаются объектом на­логообложения по НДС. В случаях, когда продавец и по­купатель работ (услуг) имеют место нахождения в раз­ных государствах, одним из которых является Россий­ская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Нало­гового кодекса РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налого­вого кодекса РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в Рос­сии. Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущест­ва, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностран­ная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых ор­ганах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучате­лю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации. При этом у российской организации возникают обя­занности налогового агента.

В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок опре­деления места реализации работ (услуг), предусмотрен­ный подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового ко­декса РФ. В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не бу­дет. А значит, у российского лизингополучателя не воз­никнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинго­вых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.

Кроме того, подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налого­вого кодекса РФ распространяется на экспедиторские услуги. Минфин России в письме от 20 сентября 2005 г. № 03-04-08/250 сообщил: в связи с тем, что экспедитор­ские услуги не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодек­са РФ, в отношении таких услуг применяется положе­ние подпункта 5 пункта 1 указанной статьи, согласно ко­торому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность орга­низации, оказывающей услуги, осуществляется на тер­ритории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации экспедиторских услуг, оказываемых иностранным лицом по договору с российской организацией, территория Российской Фе­дерации не является, и соответственно такие услуги в России НДС не облагаются. Поэтому при перечисле­нии вознаграждения иностранному лицу за оказание экспедиторских услуг, связанных с транспортировкой товара, от места реализации, находящегося на террито­рии иностранного государства, до конечного пункта на­значения, находящегося на территории Российской Фе­дерации, НДС не уплачивается.

Аналогичным образом определяется место реализа­ции сертификационных услуг. В письме ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ разъяснено: посколь­ку работы по организации и проведению сертификаци­онных испытаний продукции прямо не поименованы в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 Налогового ко­декса РФ, для определения места реализации данных услуг необходимо руководствоваться положением под­пункта 5 пункта 1 данной статьи.

В другом письме чиновники разъяснили, что при оказании иностранной организацией (резидентом Ту­рецкой Республики) услуг по поиску и привлечению участников на территории Турции для участия в международной выставке, проводимой российской организацией на территории Российской Федерации, местом реализации данных услуг территория Россий­ской Федерации не признается. Соответственно, на­логообложение налогом на добавленную стоимость указанных услуг на территории Российской Федера­ции не производится (письмо от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688@).

<< | >>
Источник: Филина Фаина Николаевна. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учеб. пособие / Ф. Н. Филина.- М. : ГроссМедиа : РОСБУХ, - 424 с. - (Бакалавр).. 2009

Еще по теме 3.5. Место реализации товаров, работ, услуг:

  1. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
  2. 3.3. Место реализации товаров, работ, услуг
  3. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
  4. 3.5. Место реализации товаров, работ, услуг
  5. Глава 5. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
  6. Глава 9. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
  7. 5.1.3. Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров
  8. 8.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) 8.2.1. Реализация товаров Реализация по договорным ценам
  9. 3.8.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) Реализация товаров
  10. 9.2. Место реализации работ (услуг)
  11. 3.3.2. Место реализации работ (услуг)