4.2. АКЦИЗЫ

Акциз устанавливается на единицу товара и включается в его цену. Но в отличие от НДС он ограничен определенным видом, группами товаров и никто не уплачивает вдвое илй дважды за одну и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного раза. Фор­мальным плательщиком этого налога выступают организации, произ­водящие подакцизную продукцию или оказывающие облагаемые услу­ги, действительным же носителем акцизов является потребитель. Поэтому акцизы, как и любой косвенный налог, представляет собой ценообразующий фактор. Перечень подакцизных товаров примерно одинаков во всех странах.

Акцизам посвящена глава 22 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой плательщиками являются (рис.

Рис. 4.9. Плательщики акцизов

В настоящее время подакцизными товарами признаются следую­щие (схема 5):

В то же время налоговое законодательство Российской Федера­ции выводит из состава подакцизных товаров некоторые виды спирто­содержащей продукции:

■ лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства при условии, если они прошли государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и вне­сены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий меди­цинского назначения;

■ препараты ветеринарного назначения, прошедшие государствен­ную регистрацию и внесенные в Государственный реестр зарегистри-

Схема 5. Состав подакцизных товаров

рованных ветеринарных препаратов, которые разработаны для приме­нения в животноводстве и разлиты в емкости не более 100 мл;

■ парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государ­ственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах испол­нительной власти и разлита в емкости не более 100 мл с объемной долей спирта до 80% включительно;

■ отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий и подлежащие дальнейшей переработке и использованию для технических целей. Дан­ные отходы должны соответствовать нормативной документации и быть внесены в Государственный реестр этилового спирта из пище­вого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Россий­ской Федерации;

■ товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

■ парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэро­зольной упаковке.

К алкогольной продукции относятся питьевой спирт, водка, лике­ро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объ­емной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виномате- риалов.

Под прямогонным бензином понимают бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, по­путного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и дру­гого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением авто­мобильного бензина и продукции нефтехимии.

Бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале от 30 до 215 °С при атмосферном давлении 760 мл рт. ст.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных това­ров должен был способствовать решению проблемы его использова­ния с целью нелегального производства подакцизных нефтепродук­тов. Поскольку технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только путем переработки нефтепродуктов на нефтеперерабатывающем заводе, но и путем смешения прямогон­ного бензина с необходимыми химическими присадками, объемы полу­ченного бензина выводились из-под налогообложения, так как прямо- гонный бензин не облагался акцизами.

Объекты налогообложения. Акцизами облагается реализация (передача) на территории Российской Федерации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в том числе:

■ непосредственно продажа произведенных подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача их по соглаше­нию о предоставлении отступного или новации;

■ передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе.

Пример. Организация передала произведенное вино для розлива друго­му предприятию на давальческой основе и должна начислить акциз;

ш передача произведенных подакцизных товаров в уставный капи­тал организаций, паевые фонды кооперативов, а также передача орга­низацией произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (правопреемнику или наследнику) при его выходе из этой организации и передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора про­стого товарищества (договора о совместной деятельности) участнику указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей доле участников договора, или разделе такого имущества.

И хотя ст. 39 НК РФ указанные операции не признаются реализаци­ей, в целях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации они об­лагаются налогом.

■ передача права собственности на произведенные подакцизные товары на безвозмездной основе, а также при натуральной оплате труда;

■ передача произведенных подакцизных товаров в структуре орга­низации, в том числе:

—для дальнейшего производства неподакцизных товаров,

—для использования на собственные нужды.

Пример. Организация использует произведенное пиво в целях рекламы

и должна начислить акциз.

В ряде случаев акцизами облагается реализация подакцизных товаров несобственного производства (за исключением нефтепродук­тов):

■ первичная реализация подакцизных товаров, происходящих с территории Белоруссии и ввезенных на территорию Российской Федерации;

■ продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государ­ства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муни­ципальную собственность;

■ ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Россий­ской Федерации.

С 1 января 2006 г. объектом налогообложения признается полу­чение (оприходование) денатурированного этилового спирта органи­зацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Операции, освобождаемые от налогообложения:

■ передача подакцизных товаров одним структурным подразделе­нием организации другому структурному подразделению той же орга­низации для производства других подакцизных товаров (например, передача спирта для производства вина из одного цеха организации в другой);

■ реализация нефтепродуктов налогоплательщиком;

■ первичная реализация (передача) конфискованных подакциз­ных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в поль-- зу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработ­ку под контролем таможенных и (или) налоговых органов;

■ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Данные товары освобождаются от акциза только при соблюдении следующих условий:

■ экспорт осуществляется непосредственно плательщиками акци­зов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;

■ в налоговый орган представлено поручительство банка или бан­ковская гарантия.

Налоговое поручительство должно быть представлено не позднее установленного срока уплаты акцизов и предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и пени, если налогоплательщик не пред­ставил документы, подтверждающие факт экспорта. При отсутствии документов налогоплательщик обязан уплатить сумму акцизов. После представления документов, подтверждающих факт экспорта, уплачен­ная сумма возвращается.

Перечисленные выше операции не подлежат налогообложению, только если организация ведет раздельный учет операций по приоб­ретению и реализации (передаче) таких товаров.

Ставки акцизов и определение налоговой базы. Налоговая база по подакцизным товарам определяется в зависимости от установлен­ных ставок.

Различают следующие виды налоговых ставок (рис. 4.10).

Рис. 4.10. Виды налоговых ставок

В настоящее время большинство применяемых ставок твердые. Исключение составляют сигареты, по которым установлена ком­бинированная ставка. Действующие ставки с 1 января 2006 г. приве­дены в табл. 4.4, а с января 2007 г. — в табл. 4.5.

Алкогольная продукция (за исключением 162 руб. 00 коп. за 1 литр безводного вин натуральных, в том числе шампан- спирта этилового, содержащегося ских, игристых, газированных, шипучих, в подакцизных товарах натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без до­бавления этилового спирта) и спиртосодер­жащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-космети­ческой продукции в металлической аэро­зольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металличе­ской аэрозольной упаковке)

Вина натуральные (за исключением 2 руб. 20 коп. за 1 литр

шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произ­веденных без добавления этилового спирта

Вина шампанские, игристые, газирован- 10 руб. 50 коп. за 1 литр ные, шипучие

Пиво с нормативным (стандартизирован- 0 руб. 00 коп. за 1 литр ным) содержанием объемной доли спирта этилового до 0,5% включительно

Пиво с нормативным (стандартизирован- 2 руб. 07 коп. за 1 литр ным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6%

Пиво с нормативным (стандартизирован- 7 руб. 45 коп. за 1 литр ным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6%

Таким образом, с 2007 года установлена единая акцизная ставка для всей алкогольной продукции (за исключением пива и некоторых категорий вина).

Максимальная рыночная цена — это цена, устанавливаемая нало­гоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаков­ки (пачки) табачных изделий, выше которой последняя не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями.

Налогоплательщики — изготовители сигарет (папирос) обязаны подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет либо в таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров уве­домление о максимальных розничных ценах по каждой марке (наиме­нованию) сигарет (папирос) не позднее 10 дней до начала календар­ного месяца, в котором эти цены будут применяться. Форма уведом­ления устанавливается Минфина России. Таким образом, первые уведомления налогоплательщики должны подать не позднее 21.12.2006.

Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, долж­ны наноситься на каждую потребительскую пачку (упаковку) табач­ных изделий. При этом данная норма для сигарет с фильтром вступает в силу с 01.01.2007, в отношении сигарет без фильтра и папирос — с 01.07.2007.

Если в течение одного налогового периода налогоплательщиком осуществляется реализация (передача) табачных изделий одной мар­ки с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке), расчетная стоимость оп­ределяется как произведение каждой максимальной рыночной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.

Налоговая база определяется в соответствии с рис. 4.11.

Рис. 4.11. Определение налоговой базы в зависимости от ставок

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как на рис. 4.12.

Рис. 4.12. Определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Случаи определения налоговой базы при адвалорной ставке (табл. 4.6).

Таблица 4.6

Случаи определения налоговой базы при адвалорной ставке

Определение налоговой базы

Безвозмездная передача подакцизных товаров

Товарообменные операции Передача подакцизных товаров.при нату­ральной оплате труда Передача произведенных подакцизных товаров в структуре организации

Стоимость подакцизных товаров исходя из средних цен реализации, действовав­ших в предыдущем налоговом периоде, без учета акцизов или исходя из рыноч­ных цен

Суммы, полученные:

— в виде финансовой помощи

— авансовых платежей

— для пополнения фондов специального назначения

— увеличения доходов

— проценты по векселю, товарному кредиту

При определении налоговой базы выручка, полученная в ино­странной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального бан­ка России, действующему на дату их фактического получения. Нало­говая базк по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Если раздельный учет операций не ведется, определяется единая налоговая база по всем операциям, совершенным с указанными товарами.

Порядок исчисления акцизов. Сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

Таким образом, расчет суммы акциза проводится по следующим формулам:

■ по товарам, на которые установлены твердые ставки:

С - О х А,

где С — сумма акциза;

О — объем реализованной продукции в натуральном выражении; А — ставка акциза;

■ по товарам, на которые установлены адвалорные ставки:

С - О х А : 100%,

где С — сумма акциза;

О — стоимость реализованной продукции; А — ставка акциза (в % от стоимости);

■ по товарам, на которые установлены комбинированные ставки: С = (Осх Ас) + (Оа х Аа: 100%),

где С — сумма акциза,

Ос — объем реализованной продукции в натуральном выражении;

Ас — твердая ставка акциза (в руб. и коп.) за единицу измерения товара;

Оа — стоимость реализованной продукции;

А, — адвалорная ставка (в % от стоимости). Сложный расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, со­гласно которому сначала налогоплательщик исчисляет сумму по ком­бинированной ставке, затем соотносит ее с отпускной ценой, и ерли полученный результат ниже 20% отпускной цены, пересчитывает. При указанной системе спрогнозировать налоговые поступления достаточ­но проблематично. Заранее невозможно определить, какую налоговую политику выберет производитель табачной продукции: изготовлять недорогие сигареты и уплачивать смешанную ставку либо осуществ­лять реализацию дорогих сигарет по ставке 20%.

Общая сумма акциза определяется по итогам налогового периода как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчислен­ных по каждому виду подакцизных товаров. Если налогоплательщик не ведет раздельный учет операций по реализации подакцизных това­ров, облагаемых по разным ставкам, сумма акциза определяется по максимальной ставке по отношению к единой налоговой базе, опре­деленной по всем облагаемым акцизами операциям.

Пример. Организация производит алкогольную продукцию, ставка акци­за на которую определяется в расчете на 1 л безводного спирта. Это зна­чит, что при исчислении суммы акциза необходимо сделать пересчет в зависимости от крепости продукции. Например, организация отгрузи­ла 1000 л водки с территории завода в розничную сеть.

Таким образом, рассчитанная сумма акциза, подлежащая уплате про­изводителем, будет равна: 63 600 руб. (1000 л х 159 руб. х 40%). Табачная фабрика реализовала 100 000 шт. сигарет с фильтром по отпуск­ной цене без НДС и акциза за 60 000 руб.

Сумма акциза, рассчитанная по комбинированной ставке, будет рав­на: 11 300 руб. (65 руб. х 100 000 шт.: 1000) + (60 000 руб. х 8%) и соста­вит 18,8% от отпускной цены. В этом случае сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться как 20% от отпускной цены и составит: 12 000 руб. (60 ООО.руб. х 20% : 100%).

Аналогично определяется сумма акцизов на сигареты без фильтра и папиросы.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как начисленные суммы акциза по облагаемым операциям и уменьшенные на налоговые вычеты. Таким

образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, произ­водится с учетом налоговых вычетов согласно следующим формулам:

■ по подакцизным товарам, на которые установлены твердые ставки:

С = О х А - НВ, где С — сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет;

О — объем реализованной продукции в натуральном выражении;

А — ставка акциза;

НВ — налоговые вычеты;

■ по подакцизным товарам, на которые установлены комбиниро­ванные ставки:

С - (Ос хАс) + (Оа х Аа: 100%) - НВ, где Ос — объем реализованной продукции в натуральном выражении;

Ас — твердая ставка акциза (руб.);

Оа — стоимость реализованной продукции;

Аа — адвалорная ставка (в %);

НВ — налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы акциза:

■ предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров либо при ввозе подакцизных товаров;

■ уплаченные собственниками давальческого сырья при его при­обретении либо при его производстве;

■ уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупате­лем подакцизных товаров или отказа от них;

■ уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим маркировке;

■ уплаченные на территории Российской Федерации по этилово­му спирту, произведенному из пищевого сырья, израсходованному для производства алкогольной продукции.

Сумма, подлежащая вычету, не должна превышать суммы акци­зов, исчисленных по следующей формуле:

С=^хО, 100%

где С — предельная сумма акциза, уплаченная по этиловому спирту, использованному для производства вина;

А — ставка акциза на 1 л этилового спирта;

К — крепость вина (в %);

О — количество реализованного вина.

Пример. Организация приобрела 2000 л этилового спирта и произвела

из него 10 000 л вина крепостью 17%. Определим сумму налогового вычета

Ставка акциза по этиловому спирту — 21,5 руб. за 1 л безводного эти­лового спирта. Сумма акциза, уплаченная за 2000 л спирта, составляет 43 ООО руб. (2000 л х 21,5 руб.).

При этом максимальная сумма вычета, на которую организация имеет право, определяется по вышеприведенной формуле и составит 36 550 руб. (21,5 руб. х 17% : 100% х 10 000 л).

Акцизы на нефтепродукты. Нефтепродукты являются традици­онным подакцизным товаром во многих странах мира. Они облагают­ся с целью изъятия сверхприбыли, возникающей в сфере производ­ства нефтепродуктов.

К нефтепродуктам, которые облагаются акцизами, главой 22 Нало­гового кодекса Российской Федерации отнесены (рис. 4.13):

Рис. 4.13. Нефтепродукты, облагаемые акцизами

Лица, совершающие операции с нефтепродуктами, могут получить свидетельство о регистрации. Свидетельство является документом, служащим основанием для применения налоговых вычетов при опре­делении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет. Оно выдается лицам, осуществляющим следующие виды де­ятельности:

■ производство нефтепродуктов;

■ оптовую реализацию нефтепродуктов;

■ оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

■ розничную реализацию нефтепродуктов;

■ производство продукции нефтехимии.

Основное требование для получения свидетельства — наличие мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов.

Для получения свидетельства на производство необходимы мощ­ности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов:

■ оптовикам — при наличии мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов;

■ оптово-розничная реализация — мощности по хранению и отпус­ку нефтепродуктов и стационарных топливо-раздаточных колонок;

■ розничная реализация — мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных топливораздаточных колонок.

Свидетельство может получить не только собственник мощностей, но и организации, которые распоряжаются такими мощностями на праве хозяйственного ведения и оперативного управления с арендованных или владеют на праве долевой собственности. Порядок выдачи свидетельства определяется Министерством финансов Российской Федерации на один год. Цель введения свидетельства — повышение собираемости акцизов, но в то же время получение свидетельства является добровольным.

Акцизами облагаются следующие операции с нефтепродуктами:

■ оприходование организацией или индивидуальным предприни­мателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятель­но произведенных из собственного сырья и материалов;

■ получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

■ получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим свидетельства, в том числе:

—приобретение их в собственность,

— оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведен­ных из собственного сырья и материалов,

— оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов,

— получение собственником сыр^я и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора пере­работки;

■ передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материа­лов собственнику, не имеющему свидетельства.

Освобождена от налогообложения реализация подакцизных това­ров на экспорт, а также реализация нефтепродуктов на территории Российской Федерации.

Сумма акцизов определяется отдельно по каждому виду нефте­продуктов. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму акци­зов. Определение налоговой базы по нефтепродуктам дано на рис. 4.14.

Рис. 4.14. Определение Налоговой базы по нефтепродуктам

По нефтепродуктам, для которых установлены разные ставки, налоговая база определяется отдельно по каждой налоговой ставке.

Налоговые органы вправе создавать налоговые посты у налого­плательщиков, имеющих свидетельства о регистрации лица, совер­шающего операции с нефтепродуктами. Порядок функционирования пос­тов определяется Министерством финансов Российской Федерации.

Налогоплательщик обязан по письменному требованию налого­вого органа предоставить помещение с ограниченным доступом, обо­рудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налого­обложения по установленным Министерством финансов Российской Федерации формам. Сотрудники налоговых органов, осуществляющие контрольные мероприятия, на основании решения руководителя нало­гового органа имеют право доступа в административные, производ­ственные, складские и иные помещения на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина.

Задача налоговых постов — контролировать производство и реа­лизацию нефтепродуктов налогоплательщиками, а также соблюдение ими налогового законодательства. В частности, контроль осуществля­ется за соответствием поступившего для производства нефтепродук­тов объема сырья фактически произведенному из этого сырья объему нефтепродуктов. Также сверяются объемы производства и реализации нефтепродуктов с данными, отраженными в декларациях.

Определение сумм акциза. При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производятся налоговые вычеты. Налогоплательщики, имеющие свидетельство, вправе уменьшить начисленную сумму акцизов на величину налоговых вычетов, за исклю­чением налогоплательщика, имеющего свидетельство на розничную продажу.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, определяется в сле­дующем порядке. При получении нефтепродуктов налогоплательщик, имеющий свидетельство, начисляет акциз. Затем при реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, также име­ющим свидетельство, начисленная сумма акциза уменьшается на сум­му акциза, фактически реализованных нефтепродуктов.

Чтобы получить вычет, необходимо выполнить следующие условия:

■ продавец должен представить в налоговый орган копию догово­ра с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетель­ство, а также счета-фактуры с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов;

■ покупатель нефтепродуктов должен отразить в налоговой декла­рации объемы полученных нефтепродуктов.

Налоговые вычеты производятся для того, чтобы перенести бре­мя уплаты акцизов с производителей на продавцов и тем самым рав­номерно распределить сумму налога между бюджетами различных регионов. Акцизы могут быть уплачены на любой стадии реализации

нефтепродуктов. Это зависит от наличия свидетельства у участников цепочки — от производителя до потребителя.

При реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, лицу, имеющему свидетельство, акциз в цену не включается и отдель­ной строкой в счетах-фактурах не выделяется. Если же лицо, имеющее свидетельство, реализует нефтепродукты лицу, не имеющему свиде­тельство, акциз включается в цену нефтепродуктов.

Примеры. Нефтеперерабатывающий завод, не имеющий свидетельство, произвел 1000 т бензина с октановым числом до