1.2.2. Налоговые ставки и освобождения

Введение нескольких налоговых ставок является дорогим спосо­бом для снижения регрессивности налога.

Однако если применяется не одна, а несколько налоговых ставок, то возрастают затраты на ведение налогового учета у налогоплательщи­ков и расходы государства на организацию и осуществление налогового контроля.

При заданной сумме налоговых доходов применение нулевых или пониженных налоговых ставок на товары первой необходимости озна­чает, что должен быть установлен более высокий уровень стандартной ставки по сравнению с уровнем, при котором отсутствовала бы диффе­ренциация налоговых ставок и налог взимался бы по единой ставке.

Российская система обложения, возникшая в 1992 г. с единой ставкой, сейчас реализует принцип множественности ставок.

Если налоговая база не включает сумму НДС, то к ней применя­ются стандартная ставка (18%), пониженная ставка (10%) и нулевая ставка.

Если налоговая база включает сумму НДС, то к ней применяются ставки, исчисленные как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки (110 или 118). Соотношение 10/110 соответствует ставке 10%, а соотношение 18/118 - ставке 18%.

Ставка 18% используется для налогообложения подавляющего большинства операций по реализации товаров (работ, услуг), передачи имущества для собственного потребления, выполнения строительно- монтажных работ хозяйственным способом и ввоза товаров на таможен­ную территорию России.

Пониженная ставка установлена для операций по реализации со­циально-значимых товаров (отдельные виды продовольственных това­ров и товаров для детей). С 1 января 2002 г. по этой ставке облагаются лекарственные средства, изделия медицинского назначения, периодиче­ские печатные издания, книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, а также операции, связанные с производством и распространением периодических печатных изданий и книжной продук­ции. Если эти товары ввозятся на территорию страны, то они также под­лежат обложению по ставке 10%.

По нулевой ставке облагаются:

- реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- реализация работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт;

- реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевоз­кой (транспортировкой) через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим транзита через таможенную тер­риторию Российской Федерации;

- реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при усло­вии, что пункты отправления или назначения пассажиров и багажа рас­положены за пределами России, при оформлении перевозок на основа­нии единых международных перевозочных документов;

- реализация работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непо­средственно в космическом пространстве, а также всего комплекса под­готовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непо­средственно в космическом пространстве;

- реализация драгоценных металлов плательщиками, осуществ­ляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Банку России, коммерческим банкам, регио­нальным фондам драгоценных металлов и драгоценных камней;

- реализация товаров (работ, услуг) для официального пользова­ния иностранными дипломатическими и приравненными к ним предста­вительствами или для личного пользования дипломатического или ад­министративно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

- реализация припасов, вывезенных с таможенной территории России в таможенном режиме перемещения припасов.

Назначение нулевой ставки состоит в том, чтобы освободить това­ры (работы, услуги) полностью от НДС, в том числе от налога, собран­ного на предыдущих этапах реализации. Это достигается путем предос­тавления возможности проведения налогового вычета по тем суммам налога, которые налогоплательщик-экспортер уплатил поставщикам то­варов (работ, услуг), приобретенных для нужд экспортной поставки. Ну­левая ставка применяется и устанавливается государством, когда в соци­альных или экономических целях ставится задача полностью исключить сумму НДС из цены товара (работы, услуги). Применение нулевой став­ки имеет огромное психологическое значение. Возврат налога выступает как действенное средство установления доверия к государству в лице налоговых органов.

Нулевая ставка является способом освобождения от налога.

Можно выделить три принципиально различающихся по виду осво­бождения от НДС:

- установление нулевой ставки;

- освобождение от налога отдельных операций по реализации то­варов (работ, услуг) - частичное освобождение;

- освобождение от налога отдельных категорий налогоплательщи­ков - полное освобождение.

Так же как при установлении нулевой ставки налогоплательщик не исчисляет и не уплачивает сумму налога с тех операций, которые осво­бождены при частичном освобождении или со всех операций - при пол­ном освобождении. В ряде зарубежных стран от налогоплательщиков в случае полного освобождения от уплаты налога не требуют подачи дек­ларации. Полное и частичное освобождение принципиально отличается от нулевой ставки тем, что налогоплательщик теряет право на проведение налогового вычета. Сумма уплаченного поставщику налога в этом случае включается в его затраты, увеличивая их размер. Полное или частичное освобождение выгодно только в том случае, если налогоплательщик на­ходится в конце цепи реализации товара (работы, услуги). Пример такого расчета представлен в табл. 1.2. Освобождение от налога не позволит ма­газину розничной торговли осуществить продажу за 500 тыс.

Таблица 1.2.

Расчет суммы НДС за налоговый период при инвойсном способе взимания (освобождение налогоплательщика от НДС на последнем этапе)

____________________________ тыс. руб.____________________________

Цены реализации товаров окажутся ниже рыночных. Он сможет увеличить объем своих продаж, а это может проявиться в усилении кон­курентной борьбы. Магазин может продавать свой товар по рыночной цене, и тогда выручка от реализации товара будет та же - 600 тыс. руб.,

что и при отсутствии освобождения. В этой ситуации увеличится сумма полученной прибыли.

Что касается доходов государства от взимания налога, то они уменьшатся и составят не 100 тыс., а всего 72 тыс. руб.

Теперь рассмотрим ситуацию, если освобождение дано не магази­ну розничной торговли, а швейной фабрике, которая находится в сере­дине цепи реализации (таблица 1.3). В силу действующего освобожде­ния швейная фабрика не включает в цену произведенного ею товара НДС, а продает товар по его рыночным ценам, т.е. за 288 тыс. руб. Оп­товая фирма, покупая товар, получит счет-фактуру, в которой не будет указан уплаченный НДС. Она, как и прежде, заплатит 288 тыс. руб. По­скольку стоимость купленного ею товара выше на 288 - 240 = 48 тыс. руб., то на эту сумму увеличатся ее торговые издержки, а следовательно, и цена товара при продаже его магазину. Теперь магазин купит товар не за 432 тыс. руб. (в том числе НДС - 72 тыс. руб.), а за 489,6 тыс. руб. (в том числе НДС - 81,6 тыс. руб.). Поэтому затраты магазина на приобре­тение товара у оптовой фирмы возрастут, и возрастет цена, по которой конечный покупатель приобретет товар. Такое повышение цен может снизить величину товарооборота. Оптовая фирма и магазин розничной торговли предпочтут других поставщиков.

Что касается государства, то оно окажется в выигрыше, несмотря на то, что не получит налога от швейной фабрики. Поскольку у оптовой фирмы будет отсутствовать входной НДС, а стоимость реализованных товаров возрастет с 600 тыс. руб. до 657,6 тыс. руб., то государство по­лучит налога на 39,6 тыс. руб. больше. Поэтому освобождение налого­плательщиков и отдельных товаров (работ, услуг) от НДС нельзя назвать абсолютными налоговыми льготами для них в силу их противоречивого характера.

Таблица 1.3

Можно выделить несколько оснований для установления освобо­ждений по налогу:

• решение социальных задач для создания условий с целью смяг­чать налоговое бремя конечных потребителей, т.е. носителей косвенных налогов. Такие освобождения следует устанавливать только для товаров, спрос на которые малоэластичен (медицинская продукция и услуги,

преподавательская, литературная, артистическая, спортивная деятель­ность, работы, связанные со строительством и ремонтом памятников и культурных ценностей и т.п.);

• улучшение экологической ситуации в регионе, стимулирование наиболее полной переработки природных ресурсов. Так, часто освобож­даются от обложения операции по продаже, перевозке, переработке пер­вичных промышленных отходов;

• специфичность и сложность обложения некоторых видов дея­тельности (банковские, страховые и другие финансовые услуги, игор­ный бизнес). Это освобождение ставит целью не стимулирование дея­тельности, а лишь упрощение контроля;

• исключение многократности взимания налога (покупка и прода­жа подержанных вещей, предметов антиквариата, внутризаводской обо­рот, внесение средств учредителей в уставный фонд и т.п.). На стадии исполнения этих операций не создается добавленная стоимость, поэтому не должно возникать объекта обложения;

• перераспределение ресурсов между отраслями экономики на стимулирование развития необходимых ее направлений (научно- исследовательские и опытно-конструкторские работы);

• незначительность сумм налоговых платежей (мелкие организа­ции и индивидуальные предприниматели, у которых размер выручки ниже законодательно установленного норматива). Как правило, числен­ность налогоплательщиков, которые подлежат налоговой проверке, ве­лика, поэтому затраты на нее повышают те суммы налога, которые уп­лачивают эти хозяйствующие субъекты.

Любые освобождения по НДС нарушают сущность налога, поэто­му нежелательны. Однако полное упразднение налоговых льгот невоз­можно, некоторые из них практически неизбежны, поскольку направле­ны на смягчение регрессивности налога и призваны восстанавливать со­циальную справедливость. Система освобождения по НДС нуждается в сужении и упрощении.

Освобождение операций по реализации товаров (работ, услуг) предоставляется российским налоговым законодательством с целью ре­шения прежде всего социальных вопросов. Все товары (работы, услуги), освобожденные от обложения НДС, НК РФ объединил в две группы. В первую вошли те товары (работы, услуги), освобождение которых обя­зательно, и налогоплательщик не вправе включать сумму налога в их цену. К таким операциям, в частности, относятся:

- оказание медицинских услуг;

- оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престаре­лыми;

- оказание услуг по перевозке пассажиров;

- оказание ритуальных услуг;

- оказание услуг по предоставлению в пользование жилых поме­щений в жилищном фонде всех форм собственности;

- оказание услуг в сфере образования;

- реализация товаров, помещенных под таможенный режим мага­зина беспошлинной торговли.

От применения освобождений, составляющих вторую группу, на­логоплательщик может отказаться. К ним относятся:

- организация и проведение обрядов и церемоний религиозными организациями, проведение молитвенных собраний, реализация предме­тов религиозного назначения и религиозной литературы;

- осуществление банками банковских операций;

- реализация целей народных художественных промыслов при­знанного художественного достоинства;

- оказание услуг по страхованию;

- проведение лотерей;

- оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денеж­ной форме;

- проведение работ по тушению лесных пожаров и др.

Для неприменения освобождения налогоплательщики должны по­дать заявление в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого плательщик намерен отказаться от освобождения. Такой отказ допускается на срок не менее одного года, но только в отношении всей совокупности осуществляемых операций.

Нововведением для российской системы обложения налогом яви­лось освобождение налогоплательщика от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога. Такое освобождение дается тем платель­щикам, у которых невелики суммы уплачиваемого в бюджет налога, а значительная их численность делает затраты на организацию и проведе­ние налогового контроля неэффективными. Плательщики имеют право на применение такого освобождения, если за три предшествующих по­следовательных календарных месяца сумма выручки от реализации то­варов (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн руб. Освобождение не могут получить плательщики, реализующие по­дакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Лица, претен­дующие на освобождение, должны представить соответствующее пись­менное уведомление и документы, подтверждающие право на такое ос­вобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Освобождение производится на двенадцать последовательных ка­лендарных месяцев. По его истечении налогоплательщики представляют в налоговые органы также письменное уведомление о продлении права на освобождение и документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных кален­дарных месяца в совокупности не превышала 1 млн. руб. В противном случае налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором име­ло место превышение, и до окончания периода освобождения утрачива­ют право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

Очень жестким требованием для применения освобождения явля­ется требование о доначислении налога. Так, суммы налога, принятые ранее плательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том чис­ле основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения, но не ис­пользованным для этих целей, после отправки уведомления подлежат восстановлению. Поэтому сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, будет больше в последнем налоговом периоде перед освобож­дением.

Не каждый налогоплательщик, имеющий право на освобождение, будет на него претендовать. Во-первых, после освобождения у него мо­гут возникнуть проблемы со сбытом продукции. Ведь для того, чтобы возместить входной НДС, налогоплательщик-покупатель будет стре­миться приобретать продукцию у плательщиков НДС. Кроме того, по­лучив освобождение, плательщик не может претендовать на налоговые вычеты. Иными словами, он не сможет возместить из бюджета сумму входного НДС и будет учитывать его в стоимости приобретенных това­ров (работ, услуг). Следовательно, его затраты будут расти, а прибыль может снижаться.

Освобождение не распространяется на импорт товаров, поэтому импортеры должны заплатить НДС на таможне. Те организации, кото­рые получили освобождение, включают уплаченный на таможне НДС в стоимость импортных товаров, а те, кто не получал освобождение, воз­мещают НДС из бюджета.

Следовательно, каждый плательщик должен индивидуально ре­шать вопрос об освобождении от обязанностей налогоплательщика исходя из конкретных условий финансово-хозяйственной деятельности.

Скорее всего, освобождение может быть выгодно для розничной торговли (при условии, что не реализуются подакцизные товары), а так­же для плательщиков, оказывающих бытовые услуги, у которых доля материальных затрат невелика, а стоимость основных средств незначи­тельна.

Действительно налоговой льготой выступает льгота, связанная с налоговым периодом, которым является календарный месяц. Для нало­гоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж, не пре­вышающими 1 млн. руб., налоговый период установлен как квартал. По­скольку срок уплаты налога - не позднее 20-го числа месяца, следующе­го за налоговым периодом, то, получив, например, 5 января выручку от реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик перечисляет госу­дарству сумму полученного налога не сразу, а через 3,5 месяца, т.е. 20 апреля. В течение этого срока он может пользоваться этими финан­совыми средствами бесплатно.

Но для этой льготы, а также для освобождения от обязанностей плательщика не исчислять и не уплачивать налог правовой основой не определен необходимый для их успешной реализации механизм индек­сации нормативных величин (1 млн. руб.). Необходимо иметь в виду, что эти нормативы были приняты еще в 2000 г.

Если допустить, что они были установлены для 2001 г., а инфляция составляет 20% в год, то в 2002 г. их величины должны были быть равны 1,2 млн. руб., а в 2003 г. - 1,44 млн. руб. Для того чтобы иметь возмож­ность применять льготный порядок уплаты налога, плательщики проводят искусственное деление организаций, что приводит к увеличению их числа, а значит, увеличивает затраты на организацию и проведение налогового контроля.