10.2. Особенности исчисления налога на прибыль государственными и муниципальными учреждениями (организациями)

Согласно ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, к бюджетным учреждениям относятся организации, созданные государственными органами Российской Федерации и орга­нами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально- культурных или иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется из соответствующего бюджета согласно смете доходов и расхо­дов, наделенных государственным и муниципальным имуществом на праве опе­ративного управления.

Как отмечалось в предыдущем параграфе, при расчете налога на прибыль все НКО должны учитывать доходы от реализации работ и услуг, основных средств и иного имущества, от внереализационных операций.

Одна из важных особенностей, которую необходимо иметь в виду при исчислении налога на прибыль, заключается в следующем. В отличие от негосударственных и общественных НКО государственные и муниципальные учреждения (органи­зации) ограничены в правах по распоряжению имуществом, находящимся в их .хозяйственном ведении или оперативном управлении. Они не вправе продавать недвижимость, сдавать ее в аренду, использовать в виде залога, вносить в каче­стве вклада в уставный капитал других организаций без согласия собственника (учредителя).

При заключении договоров на сдачу в аренду недвижимого имущества этим организациям отведена роль пассивного участника. Все договорные арендные от­ношения должны строиться не между организацией и арендатором, а между вла­дельцем основных средств — соответствующим органом по управлению государ­ственным или муниципальным имуществом — и арендатором.

В течение последних лет в законы о федеральном бюджете на очередной фи­нансовый год включаются положения об использовании доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, в качестве дополнительных источников финансирова­ния государственных учреждений и организаций, финансируемых за счет феде­рального бюджета. Так, Законом РФ «О федеральном бюджете на 2005 год» от 23.12.2004 г. № 173-ФЭ установлено, что не подлежат обложению налогом на прибыль доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной соб­ственности и переданного в оперативное управление научным, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, государствен­ным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, а также организациям научного обслуживания РАН и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус и финансируемых за счет средств федерально­го бюджета. Арендная плата в полном объеме отражается в сметах доходов и рас­ходов указанных учреждений и организаций. Доходы от аренды, выступающие как дополнительный источник бюджетного финансирования, направляются на содержание и развитие материально-технической базы этих организаций сверх сумм, установленных по федеральному бюджету. В данном случае эти доходы яв­ляются целевым финансированием, не подлежащим налогообложению. Анало­гичные нормы имеют место и в законах о бюджете на очередной финансовый год отдельных субъектов РФ.

1 Необходимо обратить внимание на нередко встречающиеся в хозяйственной практике проблемы по уплате НДС с сумм арендной платы. Если бюджетным учреждениям-соб­ственникам разрешено сдавать в аренду помещения на условиях почасовой оплаты, в этих случаях они обязаны взимать с арендаторов НДС и перечислять его в федеральный бюд­жет.

Налоговая база по бюджетным учреждениям определяется как разница между суммой доходов и суммой фактически осуществленных расходов, непосредственно связанных с ведением предпринимательской и иной приносящей доход деятель­ности, которую для краткости условимся называть коммерческой. Эта взаимо­связь определяется по методике, утвержденной приказом МНС РФ от 20.12.2002 с № БГ-3-02/729. В документе приводятся различные финансовые ситуации, ко­торые влияют на величину налогооблагаемой базы бюджетного учреждения. На­пример, если в смете доходов и расходов предусмотрена оплата расходов по ком­мунальным услугам, услугам связи, по обслуживанию транспортных средств как за^чет бюджетных, так и внебюджетных средств, то в основе определения расчет­ной суммы расходов по этим статьям должен лежать удельный вес доходов от коммерческой деятельности (без внереализационных) в общей сумме бюджетных и внебюджетных источников финансирования учреждения. В табл. 10.2.1 приве­дены примеры определения расходов, принимаемых налоговыми органами при налогообложении бюджетных учреждений.

Используя приведенные выше данные, составим расчет налога на прибыль. При этом примем во внимание, что остальные расходы являются экономически обоснованными (табл. 10.2.2).

В вариантах I и IV учреждение не должно платить налог на прибыль, поскольку все его расходы признаны экономически обоснованными. Во втором примере сум-

Га блица 10.2.1

Порядок распределения расходов бюджетного учреждения, которые принимаются

налоговыми органами при расчете налога на прибыль

ма исчисленного налога на прибыль составит 3,6 тыс. руб., так как 15 тыс. руб. (50 - 35), израсходованных учреждением за счет доходов от коммерческой дея­тельности, не принято для целей налогообложения.

Рассмотрим вариант III. За счет собственных доходов бюджетное учреждение оплатило коммунальные услуги, услуги связи, транспортные услуги на сумму 150 тыс. руб., а для целей налогообложения принимается только 35 тыс. руб. Налоговые органы не учитывают как экономически обоснованный расход сумму 115 тыс. руб. (150 - 35). Реально ни 15,0, ни 11,4, ни 87,4 тыс. руб. у учреждения нет. Все они израсходованы на коммунальные услуги, услуги связи, так как они не были обеспечены за счет бюджетного финансирования. Налог будет уплачи­ваться в следующем году за счет новых поступлений, что в определенной степени ограничит возможности для развития учреждения.

Приведенные примеры показывают одну из налоговых коллизий: если по бюд­жетной смете доходов и расходов учреждению не выделено достаточно средств на коммунальные услуги, услуги связи и транспортные расходы, то его усилия по покрытию этих расходов за счет собственных доходов приведут к необходимости уплаты налога на несуществующую прибыль.

Важная деталь касается расходов на приобретение основных средств. Если их стоимость составляет ниже 10 тыс. руб. за единицу, то такие расходы относятся к материальным расходам и уменьшают налогооблагаемую базу. Основные сред­ства стоимостью свыше 10 тыс. руб. за единицу не учитываются в расходах, умень­шающих налогооблагаемую базу, поэтому в таких условиях целесообразнее при­обретать их после уплаты налога на прибыль.

По каждому виду налога Налоговым кодексом РФ установлены свои сроки уплаты. Если НКО не вовремя перечислит сумму налога, то налоговыми органа­ми будут начисляться пени в установленных размерах (см. главы учебника по соответствующим налогам).

Итак, руководством к действию при исчислении налогов на прибыль государ­ственных и муниципальных учреждений (организаций) служит налоговое законо­дательство, не всегда, к сожалению, учитывающее степень реального бюджетного финансирования исполнителей бюджетных услуг. НКО должны быть предельно внимательны, чтобы не попасть в «налоговую ловушку».

Относительная законодательная недоработанность правового статуса НКО при наличии достаточно широкого спектра их предпринимательской деятель­ности приводит к ситуации, в результате которой формируется доходная база, подпадающая под действие ряда налогов, регламентированных НК РФ. Возра­стают «налоговые риски» НКО. Кроме того, перспективы НКО еще не подготов­лены к существенным изменениям бюджетного законодательства, бюджетного учета и соответственно к изменениям в налоговом законодательстве, в значитель­ной степени расширяющем налоговую базу некоммерческих организаций при из­влечении ими различных видов доходов.