<<
>>

10.1. Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций

Некоммерческие организации (далее — НКО) создаются и функционируют для выполнения социальных, образовательных, благотворительных, религиозных и т. п. задач, при этом являются полноценными субъектами налогового права, хотя по­ступления от этих организаций не играют существенной роли в системе доход­ных источников бюджета.
К некоммерческим организациям относятся: негосу­дарственные и общественные организации, осуществляющие деятельность за счет собственных доходов; государственные и муниципальные учреждения и орга­низации, основная деятельность которых полностью или частично финансирует­ся за счет средств соответствующего бюджета.

Согласно Налоговому кодексу РФ, эти организации обязаны представлять в на­логовые органы разные налоговые декларации, в которых отражаются расчеты по каждому виду федеральных, региональных и местных налогов и сборов, платель­щиками которых являются НКО.

Прежде всего рассмотрим порядок налогообложения по федеральным налогам и сборам: налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость (НДС), единому социальному налогу (ЕСН), государственной пошлине, таможенной пошлине. Как правило, именно эти федеральные налоги и сборы обязаны уплачивать НКО; при налогообложении учитываются льготы, обусловленные спецификой их дея­тельности. Эта специфика заключается в следующем:

1. Гражданским кодексом РФ определено, что НКО не могут иметь в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. Отдельные виды дея­тельности могут осуществляться только на основе специальных разрешений — лицензий.

2. НКО не зарегистрированы в качестве предпринимателей. Вместе с тем по роду своей работы они могут оказывать различные услуги как физическим, так и юридическим лицам на платной основе, осуществлять другие виды пред­принимательской и иной приносящей доход деятельности, чтобы иметь воз­можность развивать основную некоммерческую деятельность, предусмот­ренную учредительными документами организации.

Именно поэтому при исчислении налога на прибыль в составе доходов неком­мерческих организаций не учитывается ряд доходных источников. Перечень це­левых поступлений и целевого финансирования, присущих некоммерческим орга­низациям, которые при их целевом использовании освобождаются от уплаты налога на прибыль, определялся до 01.01.2005 г. приказами Министерства по налогам и сборам.1 Чтобы получить право на такие льготы, НКО обязаны соблюдать ряд требований налогового законодательства. Во-первых, все поступления НКО, от­носимые к целевым, налогом на прибыль не облагаются только при условии веде­ния раздельного учета и использования их в соответствии с условиями получе­ния. В противном случае указанные средства подлежат налогообложению. По окончании финансового года некоммерческие организации обязаны представлять в налоговый орган отчет о целевом использовании полученных средств.

Во-вторых, некоммерческие организации обязаны вести раздельный бухгал­терский учет не только целевых поступлений, но и доходов от предприниматель­ской и иной приносящей доход деятельности, которые подразделяются на 2 груп­пы. Одна группа включает в себя доходы от реализации товаров, работ и услуг. К примеру, в образовании такими доходами являются доходы от платной образо­вательной деятельности.

Сюда же относятся доходы от реализации учебно-мето­дической литературы, являющейся товаром, и т. д. Ко второй группе относятся внереализационные доходы, включающие: доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду); плату кредитных организаций, начисляемую за размещение средств на расчетном счете; доходы, полученные в результате начисления суммовых раз­ниц при совершении сделок в иностранной валюте; пени и штрафы за неуплату членских взносов; излишки товарно-материальных ценностей, выявленные в ходе инвентаризации, и др.

Все доходы первой и второй групп, приносящие экономическую выгоду НКО, подлежат налогообложению в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Налогооблагаемая база НКО определяется как разница между объемом полученных доходов без НДС и акцизов и суммой фактических экономически обоснованных и документально подтвержденных рас­ходов по группам: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизацион­ные начисления на имущество, приобретенное за счет доходов от предпринима­тельской деятельности и используемое для извлечения дохода; прочие расходы.

В соответствии со ст. 41 ч. I НК РФ доходом считается экономическая выгода НКО в денежной или натуральной формах. Поступления, не приносящие налого­плательщику экономической выгоды, не относятся к доходам, учитываемым при на-

1 См., например, Приказ МНС РФ от 09.09.2002 г. № ВГ-3-02/480.

логообложении. Например, не подлежат налогообложению транзитные платежи, к которым относятся: средства, поступившие от арендующих организаций в виде возмещения фактических расходов за оплаченные арендодателем коммунальные услуги и услуги связи; плата за стационарное обслуживание граждан пожилого воз­раста и инвалидов в государственных учреждениях для престарелых и инвалидов; средства, поступившие во временное пользование от госпитализированных в ста­ционар больных, подлежащие впоследствии возврату гражданам; плата родителей за содержание детей в государственных дошкольных образовательных учреждени­ях и учреждениях интернатного типа.

Расходы в соответствии с законодательством делятся на прямые и косвенные (накладные). Обоснованными расходами считаются экономически оправданные затраты, в частности все затраты, произведенные в пределах установленных пра­вовыми актами норм и нормативов (размер суточных при направлении работника в командировку, стоимость представительских расходов, нормы использования горюче-смазочных материалов и т. д.). Под документально подтвержденными рас­ходами понимаются затраты, оформленные соответствующими документами (до­говорами, счетами-фактурами, ведомостями на выдачу заработной платы работ­никам, авансовыми отчетами и т. д.). Необходимым условием является отнесение расходов на цели, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Важно подчеркнуть, что ставки налога на прибыль являются универсальными как для коммерческих структур, так и для НКО, и составляют 24% от налогооблага­емой базы (6,5% направляется в федеральный бюджет, 17,5% — в бюджет субъекта РФ). Органы власти субъектов РФ для отдельных категорий налогоплательщиков вправе устанавливать пониженную налоговую ставку в части сумм налога, зачисля­емых в бюджет субъекта РФ. Независимо от того, имеется ли у НКО превышение доходов над расходами, они обязаны ежеквартально представлять налоговые дек­ларации. Рассмотрим порядок расчета налога на прибыль НКО на примере одной из некоммерческих организаций.

Пример 10.1.1. Деятельность общественной некоммерческой организации «Клуб автолюбителей» осуществляется за счет различных источников. Предпо­ложим, что в октябре текущего года на расчетный счет поступило 100 тыс. руб. членских взносов. Этот клуб участвовал в конкурсе на получение государ­ственного заказа на услуги по дополнительному обучению детей-сирот авто­делу, выиграл его и получил субвенцию в сумме 800 тыс. руб., которые исполь­зовал по назначению. В ноябре текущего года согласно договору пожертвования от коммерческой организации на счет клуба поступили средства в сумме 250 тыс. руб. на приобретение автомобилей. Таким образом, все доходы отно­сятся к целевым поступлениям. Выше мы отмечали, что для получения льготы необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, целевой характер рас­ходов в данном примере обозначен при предоставлении средств. Фактически «Клуб автолюбителей» не все средства израсходовал на приобретение автомо­билей, а 40 тыс. руб. направил на выплату премий персоналу организации. В этом случае сумма 40 тыс. руб. и будет являться налогооблагаемой базой, отражае­мой в налоговой декларации в составе внереализационных доходов, размер налога на прибыль составит: 40 000 х 24%/100% = 9600 руб.

Налог на добавленную стоимость. Некоммерческие организации, реализующие продукцию, товары, работы, услуги, становятся плательщиками НДС в общеуста­новленном порядке. Однако отдельные виды деятельности от налога на добавлен­ную стоимость освобождены (подчеркнем, что от НДС освобождаются не органи­зации, а виды деятельности). Перечень льгот приведен в НК РФ и Методических рекомендациях МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447 по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Порядок исчисления НДС приведен также в главе 7 учебника. Главное условие освобождения тех или иных товаров, работ или услуг от НДС заключается в их социальной значимости.

Пример 10.1.2. НДС не начисляется на ряд услуг и товаров, непосредственно выполняемых или реализуемых некоммерческими организациями:

• услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми в государствен­ных и муниципальных учреждениях социальной защиты (частные и обществен­ные организации такой льготы не имеют);

• услуги по содержанию детей в дошкольных некоммерческих организациях;

• услуги по проведению замятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные), студиях. Основное отличие этих услуг от при­веденных выше заключается в том, что льгота по НДС предоставляется обра­зовательным, спортивным, общественным организациям, организациям культу­ры и искусства и другим организациям любой формы собственности, а также индивидуальным предпринимателям;

• медицииские услуги определенного перечня, оказываемые физическим и юри­дическим лицам лечебными, санитарио-профилактическими организациями и врачами, занимающимися частной практикой. Форма собственности и ве­домственная принадлежность организации может быть любой;

• услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказыва­емых государственными и негосударственными архивными учреждениями и организациями. Индивидуальным предпринимателям льгота не предостав­ляется;

• услуги учреждений культуры и искусства, религиозных объединений, теат­рально-зрелищные, спортивные, культурно-просветительные, развлекатель­ные мероприятия, включая видеопоказ. Под услугами религиозных объеди­нений понимается проведение обрядов и церемоний. От НДС освобождаются также изготовление и реализация этими объединениями предметов культа и религиозного назначения. При проведении театрально-зрелищных, спортив­ных, культурно-просветительных, развлекательных мероприятий от НДС осво­бождается плата за посещение этих мероприятий;

• услуги по изготовлению копий учебных пособий, фотокопированию, репро­дуцированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспона­тов и документов из фондов;

• товары (работы, услуги) собственного производства, реализуемые обществен­ными организациями инвалидов;

• товары (работы, услуги) собственного производства (за исключением бро­керских и иных посреднических услуг), реализуемые организациями, в кото­рых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников.

Это далеко не полный перечень, но даже из него следует, что в каждом конкрет­ном случае для учета индивидуальных особенностей льготных видов деятельно­сти обращение к инструктивному материалу обязательно. В одних случаях до­полнительным условием является наличие лицензии на тот или иной вид услуг, в других — таких лицензий не требуется, в третьих — имеются определенные тре­бования к содержанию услуги. Например, если учреждение дополнительного про­фессионального образования оказывает платные услуги по программе, объем кото­рой составляет менее 72 часов, то независимо от наличия лицензии оно не имеет льготы по НДС.

Некоммерческие организации наряду с коммерческими являются плательщи­ками единого социального налога, если они являются работодателями. В п. 14.2 рассмотрен порядок исчисления и уплаты ЕСН. Поэтому остановимся лишь на специфических льготах для некоммерческих организаций. Сразу отметим, что этот налог не взимается, если суммы начисленной в течение года заработной пла­ты и других вознаграждений в расчете на каждого отдельного работника НКО не превышают 100 тыс. руб. Данное ограничение распространяется на:

1) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновитель, опекун, по­печитель) составляют не менее 80%;

2) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов об­щественных организаций инвалидов и где среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%;

3) некоммерческие организации, основной уставной целью которых является оказание образовательных, физкультурно-спортивных, информационных, культурно-просветительских, правовых и иных реабилитационных услуг для инвалидов, включая детей-инвалидов и их родителей, либо осуществле­ние научных разработок по проблемам инвалидности и инвалидов, един­ственными собственниками имущества которых являются указанные обще­ственные организации инвалидов.

Снижение платежей нашло отражение в регрессивной шкале налогообложе­ния (чем выше фонд оплаты труда, тем ниже ставка единого социального налога), поэтому перечень льгот сведен до минимума. Для получения льготы организации необходимо документально подтвердить свой статус, предъявив решение учре­дителей о ее создании, устав или положение, в которых должны содержаться све­дения о собственниках имущества.

Государственную пошлину, являющуюся федеральным доходом, некоммерче­ские организации уплачивают в том случае, когда они совершают юридически зна­чимые действия, обращаются в судебные органы за разрешением спорных вопросов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью. В гл. 25.3 ч. IIНК РФ пред­усмотрено, что от уплаты госпошлины освобождаются как организации в целом, так и отдельные виды совершаемых НКО действий. В частности, государствен­ную пошлину не должны платить:

1) государственные внебюджетные фонды РФ, бюджетные учреждения и орга­низации, полностью финансируемые из федерального бюджета. Следует иметь в виду, что если учреждения и организации финансируются из регионально­го или местного бюджета, от уплаты госпошлины они не освобождаются;

2) государственные и муниципальные музеи, архивы, библиотеки и иные госу­дарственные и муниципальные хранилища культурных ценностей — за пра­во вывоза культурных ценностей;

3) общественные организации инвалидов — по всем видам нотариальных дей­ствий, при обращении в арбитражные суды, суды общей юрисдикции и к миро­вым судьям;

4) специальные учебно-воспитательные учреждения для детей с девиантным (об­щественно опасным) поведением — за совершение исполнительных надписей о взыскании с родителей задолженности по уплате сумм на содержание их детей в таких учреждениях;

5) государственные, муниципальные предприятия и учреждения — за первич­ную государственную регистрацию прав Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования на государственное, муниципальное не­движимое имущество казны соответствующего уровня.

Таможенная пошлина. Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от организационно-правового статуса лиц, перемещающих товары через таможенную границу РФ, видов сделок и других факторов, за исключением случаев, предусмотренных Законом РФ «О таможен­ном тарифе» (см. главу 9 учебника).

От таможенной пошлины освобождаются товары, а не организации. К их числу относятся:

• товары, ввозимые на таможенную территорию РФ и /или вывозимые с этой территории в качестве безвозмездной помощи и /или на благотворительные цели по линии государств, правительств, международных организаций, вклю­чая оказание технического содействия;

• товары, ввозимые на таможенную территорию РФ и вывозимые из страны в качестве гуманитарной помощи; в целях ликвидации последствий аварий и катастроф, стихийных бедствий; учебные пособия для государственных и муниципальных учреждений образования и лечебных учреждений;

• периодические печатные издания и книжная продукция, связанная с обра­зованием, наукой и культурой.

Далее рассмотрим порядок налогообложения по видам региональных налогов, к числу которых относятся налог на имущество и транспортный налог.

Налог на имущество. Все организации, в том числе имеющие льготу по налогу на имущество, должны представлять налоговые декларации по этому налогу и одно­временно заявлять о праве на льготу. Основой для расчета среднегодовой стои­мости имущества служит остаточная стоимость движимого и недвижимого иму­щества. Остаточной стоимостью является разница между первоначальной стоимостью и ежемесячно начисляемой амортизацией. Такой порядок является единым для коммерческого и некоммерческого секторов экономики, включая бюджетные учреждения. По НК РФ ставка налога установлена в размере 2,2%, при этом региональные власти вправе ее снижать, так как этот вид налога являет­ся региональным и полностью зачисляется в бюджет субъекта РФ.

Все НКО можно сгруппировать в 4 группы, каждая из которых имеет свои осо­бенности при исчислении налога на имущество.

К первой группе относятся НКО, имеющие безусловные льготы по федерально­му законодательству, которые не ограничены сроком действия: государственные научные центры; религиозные объединения и организации в отношении имуще­ства, используемого для осуществления религиозной деятельности (например, культовые здания и сооружения); общественные организации инвалидов; органи­зации, имеющие на балансе памятники истории и культуры федерального значе­ния.

Во вторую группу включены НКО, которым льгота по налогу предоставлена в 2005 г. К их числу относятся: организации социально-культурной сферы, ис­пользующие имущество для нужд культуры и искусства, образования, физиче­ской культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Эта льгота предоставляется только в том случае, если имущество используется строго по це­левому назначению; научным организациям РАН, Российской академии медицин­ских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, РАО, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, использующие имущество для научной и научно-исследовательской деятельности; организациям жилищно-коммунальной сферы, полностью или частично финан­сируемым за счет бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюдже­тов. Этой льготой могут воспользоваться, к примеру, товарищества собственни­ков жилья. Если же организация сдает помещения в аренду, то независимо от вида деятельности арендатора при исчислении налога в налогооблагаемую базу будет включена стоимость основных средств, определяемая пропорционально сданной в аренду площади.

Третья группа — НКО, имеющие условную льготу по налогу на имущество. При определенных условиях освобождаются от налога на имущество: обществен­ные объединения и ассоциации, если они не осуществляют предпринимательс­кую деятельность; организации, где численность инвалидов составляет не менее 50% от общего числа работников, или организации, в которых объем научно-ис­следовательских, опытно-конструкторских и экспериментальных работ составля­ет не менее 70% в общем объеме производства.

В четвертую группу НКО включаются некоммерческие партнерства, автоном­ные некоммерческие организации; фонды (кроме общественных фондов как раз­новидности общественных объединений). Они не имеют льгот по налогу на иму­щество.

Региональным органам власти предоставлено право не только устанавливать пониженные ставки налога на имущество, но и расширять перечень организаций, имеющих право на льготы. Например, в Санкт-Петербурге в соответствии с регио­нальным законодательством льготой по налогу на имущество, находящееся в соб­ственности Санкт-Петербурга, могут воспользоваться бюджетные учреждения, жилищно-строительные кооперативы, товарищества собственников жилья, орга­низации водоснабжения, коммунального хозяйства, а также садоводческие, ого­роднические и дачнце объединения граждан.

Транспортный налог. Некоммерческие организации обязаны в общеустановлен­ном порядке (см. п. 5.2) уплачивать транспортный налог, если они имеют в соб­ственности, оперативном управлении или хозяйственном ведении зарегистриро­ванные транспортные средства (автомобили, снегоходы, водные и воздушные суда и др.).

Земельный налог уплачивают НКО, имеющие земельные участки на праве соб­ственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения (см. п. 6.6). В соответствии с Земельным кодексом РФ постоянное (бес­срочное) пользование земельными участками предоставляется государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, органам го­сударственной власти и местного самоуправления.

Ставка земельного налога составляет 1,5% от кадастровой стоимости земельных участков. Прямое освобождение от земельного налога имеют учреждения уголов­но-исполнительной системы Министерства юстиции РФ и учреждения, един­ственными собственниками имущества которых являются общероссийские обще­ственные организации инвалидов; религиозные организации; общероссийские общественные организации инвалидов и их союзы, членами которых являются ин­валиды и их законные представители, и количество которых составляет не менее 80% от общей численности работающих.

До 1 января 2006 г. освобождены от уплаты земельного налога научные орга­низации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образо­вания, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской ака­демии художеств. Они смогут пользоваться льготой лишь 1 год.

Бюджетные учреждения культуры и спорта, искусства, кинематографии, обра­зования, здравоохранения по федеральному законодательству не освобождаются от уплаты земельного налога. Льготы им могут быть предоставлены по решению органов местного самоуправления, а в Москве и Санкт-Петербурге — по законо­дательству этих субъектов РФ.

Таким образом, мы видим, что налогообложение некоммерческих организа­ций — сложный процесс, требующий глубоких специальных знаний в области налогового законодательства.

<< | >>
Источник: Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. Налоги и налогообложение. 5-е изд. — СПб.: Питер, — 496 е.: ил. — (Серия «Учебник для вузов»).. 2006

Еще по теме 10.1. Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций:

  1. Финансы некоммерческих организаций, основные принципы их функционирования
  2. Глава 10 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
  3. Финансы некоммерческих организаций. Особенности финансов в различных организационно­правовых формах некоммерческой деятельности (учреждения, фонды, потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации (объединения) и т.п.)
  4. 2.3. Основные принципы налогообложения. Роль налогообложения в экономической системе общества
  5. 21. Общие принципы организации налогообложения
  6. 1.7. Основные нормативные документы, определяющие методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета в организациях Российской Федерации
  7. 5.2. Основные начала законодательства о налогах и сборах 5.2.1. Принципы налогообложения по Налоговому кодексу РФ
  8. Глава 5 Основные элементы и функции налогов, принципы налогообложения
  9. 21. НЕКОММЕРЧЕСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ
  10. 11.8. Основные принципы организации учета затрат на производство
  11. Финансы некоммерческих организаций
  12. Финансы некоммерческих организаций
  13. 104. Основные принципы организации безналичных расчетов