<<
>>

25.3. Учетная и договорная политика как способ оптимизации налогообложения. Планирование отдельных налогов

В процессе оперативного налогового планирования разрабатывается и утвержда­ется учетная и договорная политика организации. Эти документы играют важную роль в КНП, так как с их помощью можно не только оптимизировать налогообло­жение компании, но и снизить налоговые риски.[158]

В России в настоящее время учетная политика организации состоит из двух разделов: учетная политика, применяемая в целях бухгалтерского учета, и учетная политика, применяемая в целях налогообложения.

Это связано с тем, что в орга­низациях ведется не только бухгалтерский, но и налоговый учет.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета (далее — УП БУ) — это при­нятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета: пер­вичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика для целей на­логообложения (далее — УП НУ) — выбранная налогоплательщиком совокуп­ность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) рас­ходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

УП БУ и УП НУ отражают две стороны учетного процесса в организации, так как и бухгалтерский, и налоговый учет ведутся на основании одних и тех же пер­вичных документов. Поэтому многие исследователи определяют учетную поли­тику как совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Этого определения мы и будем придерживаться в дальнейшем.

Основными элементами учетной политики, влияющими на исчисление на­логовых платежей в бухгалтерском учете, являются: начисления амортизации по основным средствам, способ начисления амортизации по нематериальным акти­вам, методы оценки МПЗ, способы оценки товаров и готовой продукции.

В на­логовом учете — метод (момент) признания доходов/расходов; метод оценки сы­рья и материалов; метод амортизации амортизируемого имущества; применение амортизационной премии; формирование резервов; оценка остатков незавершен­ного производства; порядок исчисления налога и авансовых платежей.

Помимо учетной политики на размер налоговых обязательств организации влияет договорная политика фирмы, под которой обычно понимается возможность выбора вида заключаемых договоров и их конкретных условий с целью достижения желае­мого финансового результата или определенной структуры активов организации.

Выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условия, опре­деляемые диспозитивными нормами закона или вообще не определяемые зако­нодательством, организация может влиять на уровень налоговой нагрузки.

Тем не менее использование договорной политики имеет ряд ограничений, среди которых прежде всего следует выделить необходимость согласования вида и условий договора с контрагентом, а также обеспечения гарантий исполнения сторонами своих обязательств.

Оптимизация налоговых платежей организации является результатом не только обоснованного выбора элементов учетной и договорной политики, но доскональ­ного знания налогового законодательства. Далее мы остановимся на некоторых нормах НК РФ, грамотное использование которых позволяет снижать налоговые обязательства компании и осуществлять уплату налогов без ущерба для фирмы (т. е. позволяет планировать налоговые платежи). Напротив, отсутствие четкого по­нимания правовых актов может привести к резкому снижению финансовых ресур­сов и даже банкротству.

В процессе стратегического налогового планирования (см. п. 25.1) организация выбирает режим налогообложения. В настоящее время НК РФ закреплены общий и специальные режимы налогообложения.

Под общим режимом налогообложения понимается совокупность налогов и сбо­ров, установленных ст. 13-15 НК РФ. Перечень специальных налоговых режимов приведен в ст. 18 НК РФ. К ним относятся:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее — СН СХТ);

• упрощенная система налогообложения (далее — УСН);

• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для от­дельных видов деятельности (далее — СН ЕНВД);

• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее — СН СРП).

При применении спецрежимов налогоплательщики уплачивают федеральные на­логи, не предусмотренные ст. 13 НК РФ, а именно: единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) при СН СХТ, единый налог при УСН, единый налог на вменен­ный доход (ЕНВД) при СН ЕНВД. Взамен этого указанные режимы предусма­тривают освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов. Примене­ние спецрежимов позволяет снизить тяжесть налогообложения хозяйствующего субъекта, так как:

• происходит фактическая замена одним налогом трех самых трудных в исчис­лении налогов (НДС, налога на имущество, налога на прибыль/на доходы физических лиц);

• снижается объем налоговой отчетности;

• ставки ЕСХН, единого налога при УСН, ЕНВД меньше, чем ставка налога на прибыль.

Наиболее часто применяемым спецрежимом является УСН. НК РФ позволяет налогоплательщикам самостоятельно выбрать объект обложения: «доходы» или «до­ходы, уменьшенные на величину расходов». Если прибыль составляет более 40% вы­ручки, то фирме выгоднее выбирать УСН с объектом налогообложения «доходы» и платить единый налог по ставке 6%. Как правило, такой вариант подходит организа­циям и предпринимателям, оказывающим услуги (аренда, юридические и консалтин­говые услуги), поскольку расходы при таких видах деятельности незначительны. При этом реальная величина единого налога будет даже ниже, так как ее можно уменьшить на суммы страховых взносов и выплаченных пособий по временной нетрудоспособ­ности. Применение УСН с объектом налогообложения «доходы-расходы» выгоднее предприятиям со значительной долей материальных и других затрат.

Тем не менее переход на спецрежим не всегда оправдан, так как:

• покупатели и заказчики лишаются права на налоговый вычет по НДС;

• в ряде случаев необходимо соблюдать ограничения по величине дохода, виду деятельности, численности персонала и т. д.;

• перечень расходов, учитываемых при расчете ЕСХН и единого налога на УСН (при объекте обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), яв­ляется закрытым;

• индивидуальные предприниматели лишаются права на использование нало­говых вычетов по НДФЛ.

Поэтому решение о переходе на спецрежим требует предварительных расчетов в каждом конкретном случае.

Как правило, крупные и средние организации, а также те из них, что работают не с физическими лицами, применяют общий режим налогообложения. Соответ­ственно для них способы оптимизации отдельных налогов приобретают особую актуальность.

При планировании НДС в организации принимаются следующие решения:

• о целесообразности использования освобождения от уплаты НДС;

• о выборе поставщиков;

• о целесообразности применения налоговых льгот;

• о применении налоговых вычетов;

• об организации процесса возмещения НДС.

Организации и индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться осво­бождением от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.[159]

В этом случае (если они не выполняют обязанностей налоговых агентов и не вво­зят товары на территорию РФ) они не будут уплачивать сумму налога в бюджет и представлять в налоговые органы налоговые декларации по НДС.

Однако помимо преимуществ использование права на освобождение влечет ряд негативных последствий. Во-первых, в последнем налоговом периоде необходимо восстановить суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобожде­ние по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериаль­ным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объекта­ми обложения НДС, но не использованным для указанных операций (п. 8 ст. 145 НК РФ). Если эта сумма будет высока, то, вероятно, использование освобождения будет неоправданно. Во-вторых, пользуясь освобождением, налогоплательщик не сможет предъявлять НДС своим покупателям, а значит, они, в свою очередь, не смогут вос­пользоваться налоговыми вычетами. Соответственно если реализация товаров (ра­бот, услуг) производится заказчикам, которые также не являются плательщиками НДС (например, физическим лицам или организациям, применяющим спецрежи­мы), то использование освобождения может быть выгодно. В противном случае хо­зяйствующий субъект рискует либо потерять заказчиков, либо должен будет снизить отпускные цены, что неизбежно повлечет снижение прибыли.

Аналогичные недостатки имеет и применение льгот по НДС.

Применение налоговых вычетов часто порождает целый комплекс проблем, самые острые из которых — отказ в возмещении НДС при отсутствии операций по реализации в налоговом периоде, а также обязательное проведение налоговой проверки (п. 8 ст. 88 НК РФ), в случае если сумма вычетов превышает сумму на­лога, начисленную к уплате в бюджет. В таких случаях решением проблемы мо­жет стать перенос вычетов на будущие периоды.[160]

К основным способам планирования и оптимизации налога на прибыль относятся:

• квалификация доходов как не учитываемых при формировании налоговой базы;

• осуществление контроля за величиной нормируемых для целей налогообло­жения расходов;

• выбор метода признания доходов и расходов организации;

• выбор метода начисления амортизации;

• применение амортизационной премии и повышающих коэффициентов к нор­ме амортизации;

• формирование резервов и т. д.;

• выбор способа уплаты авансовых платежей.

Объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, т. е. разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения. Соответ­ственно в случае отнесения доходов к неучитываемым они не попадут в налого­вую базу (перечень таких доходов приводится в ст. 251 НК РФ).

Некоторые виды расходов признаются для целей налогообложения прибыли в пределах норм (представительские расходы, расходы на рекламу, на доброволь­ное личное страхование работников, расходы на компенсацию за использова­ние для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов и т. д.). В ряде случаев возможно оптимизировать налоговые обязательства по налогу на прибыль, осуществляя своевременный контроль за величиной таких расходов.

При выборе метода налогообложения следует помнить, что преимуществом кас­сового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении при­были, включают только оплаченную выручку. В то же время расходы признаются также только тогда, когда будут оплачены. Второй недостаток кассового метода со­стоит в том, что полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами.

Таким образом, если компания работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления, а если клиенты пользуются большой отсрочкой платежа, то может быть выгоднее кассовый метод.

Выбирая метод начисления амортизации, необходимо учитывать следующее. Нелинейный метод позволяет в начальный период (несколько первых месяцев) признать в расходах большую сумму амортизации, чем при линейном методе. Соот­ветственно если организация рассчитывает уменьшить налог на прибыль в бли­жайших налоговых периодах, ей может быть выгодно использовать нелинейный метод, несмотря на его трудоемкость. Также в случае приобретения дорогостоя­щего имущества целесообразно воспользоваться амортизационной премией ли­бо по возможности повышающими коэффициентами к норме амортизации.

Создание резервов позволяет компаниям отсрочить (или уменьшить) величину налога на прибыль. По правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:

• по сомнительным долгам;

• на оплату отпусков;

• на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

• на ремонт основных средств;

• по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

При выборе варианта уплаты авансовых платежей по налогу необходимо учи­тывать следующее. Если работа организации носит сезонный характер, выгоднее вносить ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной при­были. Если же организация получает примерно одинаковую прибыль в течение года, целесообразно уплачивать ежемесячные авансовые платежи, рассчитывае­мые на основе показателей за предыдущий квартал.

Перечень приведенных способов планирования налога на прибыль не является исчерпывающим. Общий характер норм главы 5 НК РФ позволяет налогоплатель­щикам создавать различные варианты оптимизации налогообложения прибыли.

Основные способы оптимизации налога на имущество организаций обусловле­ны следующим:

• возможностью выбора способа начисления амортизации в бухгалтерском учете;

• различием в налогообложении имущества физических и юридических лиц;

• возможностью проведения уценки имущества;

• возможностью применения спецрежимов.

Налог на имущество организаций рассчитывается по данным бухгалтерского учета, а не налогового учета. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» разрешает использовать четыре способа начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использова­ния; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Большинство организаций используют линейный способ начисления аморти­зации в бухгалтерском учете по причине его простоты. Однако если приобретено дорогостоящее имущество, к максимальной экономии по налогу приведет приме­нение способа уменьшаемого остатка (так как в этом случае можно использовать повышающий коэффициент) или способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Отметим, что п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» разрешает коммерческой организации не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Таким образом, в случае снижения рыночной стоимости основных средств может быть выгодно провести их уценку, что приведет к снижению налога на имущество. Однако необходимо учитывать, что, проведя переоценку однажды, придется проводить ее ежегодно.

Также вместо приобретения дорогостоящего имущества основной компанией можно заключить договор его аренды с партнерской компанией (или индивиду­альным предпринимателем), применяющей упрощенную систему налогообложе­ния (организация, применяющие УСН, плательщиками налога не являются). А если имущество не является недвижимым, то его также можно арендовать у физического лица (они платят налог на имущество только с недвижимости).

С 2010 г. единый социальный налог отменен и взамен него введены страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, при этом налоговая нагрузка на фонд оплаты труда существенно выросла. Это являет­ся следствием не только увеличения общей ставки (она возросла на 8 процентных пунктов и составила 34%), но и расширения перечня облагаемых выплат (напри­мер, теперь подлежат обложению все компенсационные денежные выплаты, уста­новленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, не предусмотренных ТК РФ и другими феде­ральными законами, и т. д.). Помимо вышесказанного взносы начисляются теперь с выплат и иных вознаграждений независимо от того, уменьшают указанные вы­платы базу по налогу на прибыль или нет. В связи с вышеизложенным способы оптимизации величины уплачиваемых страховых взносов приобретают особую актуальность. Основные из них сводятся к следующим:

• замена трудовых договоров гражданско-правовыми (например, договорами подряда или договорами возмездного оказания услуг). В этом случае органи­зация может уменьшить платежи на сумму взносов, приходящихся на долю ФСС (это 2,9% из общей ставки в 34%);

• разделение общей величины выплат на несколько частей, причем некото­рые из них не подлежат налогообложению страховыми взносами (например, компенсация расходов физического лица в связи с выполнением работ, ока­занием услуг по договорам гражданско-правового характера, некоторые ви­ды материальной помощи и др.).

В случае если организация использует в своей деятельности транспортные средства, для нее актуальны вопросы оптимизации транспортного налога, особен­но в связи с предоставлением субъектам РФ права увеличивать ставки, предусмо­тренные НК РФ, не в пять раз, а в десять.[161]

Снижение сумм транспортного налога достигается при:

• регистрации транспортного средства в регионе с пониженными ставками на­лога;

• контроле за сроками регистрации и снятия транспортного средства с учета;

• замене сделки купли-продажи транспортного средства сделкой аренды или лизинга.

Резюмируя вышеизложенное, отметим, что планирование отдельных нало­гов — это лишь часть общего процесса налогового планирования в организации. Так, например, минимизация всех прямых налогов (транспортного, земельного, налога на имущество организаций) и страховых взносов в рамках общего режима налогообложения ведет к росту налога на прибыль при прочих равных условиях, так как суммы налогов признаются в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1, п. 1, ст. 264 НК РФ). Взаимосвязь налогов приводит к тому, что в процессе оптимизации налогообложения нужно ориентироваться не на размер сумм отдельных налогов, а на общую величину налоговой нагрузки.

<< | >>
Источник: Под ред. М. В. Романовского, А. И. Вострокнутовой. Корпоративные финансы: Учебник для вузов. Стандарт третьего поколения. — СПб.: Питер, — 592 с.. 2011

Еще по теме 25.3. Учетная и договорная политика как способ оптимизации налогообложения. Планирование отдельных налогов:

  1. Глава 5 УЧЕТНАЯ И ДОГОВОРНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЙ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВ
  2. 5.2.Элементы учетной политики для целей налогообложения по отдельным налогам
  3. 5.4. Формирование договорной политики предприятия в целях оптимизации налогообложения
  4. 5.2. Налоговые последствия альтернативных способов учета по отдельным элементам учетной политики
  5. 4. Оптимизация налогов организациями в рамках корпоративного налогового менеджмента 4.1. Способы оптимизации налогов
  6. 6. Оптимизация налогов в практике современной России 6.1. Способы оптимизации налога на прибыль организации
  7. Учетная политика для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость
  8. 4.3. Способы оптимизации налогов с использованием методов налогового учета в налоговой политике организации
  9. Тема 5. Роль учетной политики в планировании налогов
  10. 16.4. Учетная политика предприятия и оптимизация налоговых платежей
  11. Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации.
  12. ВЫБОР МЕТОДИЧЕСКИХ СПОСОБОВ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ
  13. Задержка зарплаты как способ оптимизации
  14. 6.3.2. Унифицированные формы первичной документации как обязательное условие проведения оптимизации налогообложения посредством применения упрощенной системы налогообложения
  15. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  16. ВЫБОР ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИХ СПОСОБОВ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ
  17. Планирование отдельных видов налогов
  18. Последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации нематериальных активов.