25.2. международное корпоративное налоговое планирование. Регионы льготного налогообложения.
МКНП базируется на тех же принципах, что и КНП. При этом результатом МКНП должно быть не просто увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта после уплаты налогов, а увеличение совокупных финансовых ресурсов во всех юрисдикциях деятельности.
Возможность МКНП обусловлена различиями в системах налогообложения разных стран и территорий (юрисдикций).
По уровню налогообложения можно условно выделить следующие группы стран (территорий):
• низконалоговые юрисдикции (офшорные зоны), предоставляющие практически полное освобождение от всех налогов, за исключением ежегодной оплаты годовых сборов, а также высокий уровень конфиденциальности (Британские Виргинские острова (БВО), Сейшельские острова, Вануату, Невис, Панама, Доминика, Белиз и ряд других стран, в основном небольших островных государств Карибского бассейна и Тихоокеанского региона);
• юрисдикции умеренного налогообложения, предоставляющие существенные налоговые льготы для определенных типов компаний при меньшем уровне конфиденциальности, компенсируемом более высоким престижем в мире.
(Кипр, Гонконг, Лихтенштейн, Люксембург, Гибралтар, Уругвай);• юрисдикции повышенного налогообложения, предоставляющие тем не менее налоговые льготы, но лишь при условии выполнения строгих требований законодательства, необходимых для их получения (США, Великобритания, Новая Зеландия, Дания, Швейцария);
• юрисдикции с высоким уровнем налогообложения (Бельгия, Франция, ФРГ и др.) и престижа компании.[154]
Первые две группы стран объединяются понятием «налоговая гавань», т.
е. это юрисдикции, в которых налоговым законодательством закреплен либо пониженный уровень налогообложения, либо специальные налоговые привилегии для некоторых типов компаний или видов коммерческой деятельности.При существенном размере налоговых льгот общий уровень налоговой нагрузки на компанию может быть достаточно низок. Поэтому выбор между странами с повышенным налогообложением и «налоговыми гаванями» далеко не всегда предопределен в пользу последних. Важную роль при выборе юрисдикции играют наличие международных соглашений об избегании двойного налогообложения и нормы национального налогового законодательства, регулирующие следующие вопросы:
• определение налогового резидентства компании;
• виды налогов, преобладающих в налоговой системе;
• формирование базы корпоративного налога на прибыль;
• перечень налоговых льгот, которыми может воспользоваться компания (пониженные ставки, вычеты из налоговой базы, ускоренная амортизация и т. п.);
• избежание двойного налогообложения.
Рассмотрим вышеприведенные положения подробнее.
Четкое определение налоговогорезидентства отечественной наукой не разработано. Можно сказать, что налоговое резидентство — это правовая связь государства с субъектом, территориальная по характеру и устанавливаемая в целях налогообложения. Иными словами, резидентство определяет налоговую юрисдикцию, на территории которой налогоплательщик-резидент облагается налогами на все доходы и имущество из всех источников, включая доходы и за пределами данной налоговой юрисдикции (так называемая неограниченная налоговая ответственность). Нерезиденты же должны уплачивать налоги только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).
Если бы резидентство в разных странах определялось одинаково, а нерезидент- ство приводило бы к отсутствию налоговой ответственности, то в этом случае исключалась бы сама возможность международного двойного налогообложения. Однако в различных странах налоговое резидентство определяется по разным основаниям.
В мировой практике существуют три основных варианта признания компании резидентом данной юрисдикции в налоговых целях:• по факту инкорпорации (регистрации) компании в данной стране (Россия, Украина, Панама, Финляндия, Швеция, Болгария, США и др.).
• по местонахождению органов управления и контроля компании (например, Кипр, Аргентина, Бельгия, Румыния, Индия, Британские Виргинские острова, Польша),
• либо по инкорпорации в данной стране, либо по местонахождению органов контроля и управления (Австрия, Венесуэла, Канада, Люксембург, Великобритания и др.) — это наиболее распространенная практика, применяемая в большинстве европейских стран.
Соответственно возможны варианты, когда компания не будет налоговым резидентом какой-либо страны (например, компания зарегистрирована на Британских Виргинских островах, а орган управления находится в США) либо будет иметь двойное резидентство (например, корпорация инкорпорирована в США, но управляется из Великобритании, где находятся ее контролирующие органы). В случаях двойного резидентства устранение двойного налогообложения регулируется либо нормами национального законодательства, либо нормами международных соглашений об избегании двойного налогообложения.
В мировой практике применяются следующие способы устранения двойного налогообложения:
• налоговый кредит или зачет (tax credit or tax relief) — уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. Как правило, сумма предоставляемого налогового кредита не может превышать максимально возможной суммы налога с такой же суммы прибыли в стране резидентства;
• налоговый вычет (tax deduction) — уменьшение величины прибыли до налогообложения (рассчитывается общая прибыль организации в государстве,
в котором компания является налоговым резидентом) на суммы налогов, уплаченных в других странах;
• налоговое освобождение (tax exemption) — т. е. отсутствие налогообложения в зарубежном государстве полученной там прибыли (доходов).
Что касается видов налогов, то, как известно, по возможности переложения на потребителя выделяют прямые и косвенные налоги (НДС, акцизы, налоги с оборота). При этом последние хотя и уплачиваются организацией от своего имени, но фактически при благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т. е. номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов может быть нивелировано соответствующим увеличением выручки. Например, высокая ставка НДС может компенсироваться возможностью переложения тяжести этого налога на покупателя и невысокой ставкой прямых налогов, и наоборот.
Практически в любой стране (за исключением некоторых офшорных зон) доходы организаций облагаются налогом на прибыль (corporate income tax). Его базой является прибыль компании, а ставка может превышать 50%. Однако высокая ставка может компенсироваться большим количеством налоговых льгот и вычетов, поэтому порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога.
Важную роль в этом вопросе играют порядок начисления амортизации и налоговые вычеты. Например, в Великобритании для информационного оборудования введена система 100%-ного амортизационного списания в первый же год его функционирования, в Швеции действует система, в соответствии с которой компании, ведущие НИОКР, имеют право списать все некапитальные затраты в издержки текущего года, включая приборы и оборудование со сроком службы до трех лет, а практически для всего производственного оборудования установлена норма прямолинейного списания в 20%. Кроме амортизационных отчислений в издержки разрешается включать еще и вычеты (deductions) на создание целого ряда резервов и фондов: на обесценение запасов, на сомнительных должников, на будущие убытки и т. д., всего до 15-20 видов таких вычетов.
Кроме вычетов налоговые льготы включают также кредиты (credits), отсрочки (deferrals) и полное освобождение от налогов (exemptions).
Кредиты предоставляются на следующем этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и на его основе рассчитан размер причитающегося налога. Кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемого дохода, а непосредственно из суммы начисленного налога. Помимо кредита для налогов, уплаченных за рубежом (foreign tax credit), популярны: инвестиционный кредит (investment credit), позволяющий за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании; кредит для стимулирования занятости (employment credit) и др. Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ — до 10-15 и т. д.
Важность отсрочки по уплате налогов заключается в том, что при современном уровне процентных ставок, достигающих 12-18%, отсрочка в уплате налога на 5-7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.
Наконец, последним видом льготы является полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов, выплачиваемых местными органами власти в США.
В целом, исходя из анализа национальных налоговых систем и норм международных соглашений, специалисты дают следующие рекомендации:
• извлечение доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, предпочтительнее извлечения доходов, облагаемых налогом на прибыль корпораций;
• выгоднее всего избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов;
• при сравнении налоговых режимов разных стран нужно ориентироваться не на уровень номинальных налоговых ставок, а учитывать эффективную налоговую ставку (т. е. анализировать процесс формирования налогооблагаемого дохода);
• предпочтительно производить репатриацию прибыли не сразу после ее получения, так как отсрочка может превратиться в освобождение от уплаты налога;
• предпочтительнее перемещать активы в форме движения капиталов, а не доходов или прибылей.
Аккумулирование доходов и капитала в низконалоговых юрисдикциях часто производится посредством использования офшорных компаний. Наиболее часто для этого применяются следующие способы:
• использование офшорной компании как посредника;
• выплата офшорной компании регулярных платежей (роялти, лизинговых платежей, процентов и т. п.);
• использование офшорной компании как хранителя активов.
Однако, привлекая к участию в сделке офшорные компании, необходимо учитывать налоговые риски, связанные с трансфертным ценообразованием и пристальным вниманием со стороны организаций финансового контроля (FATF, OFAC, OLAF и др.).[155]
В настоящее время политика стран «Большой восьмерки», а также международных организаций (ОЭСР, ФАТФ), направленная на борьбу с «отмыванием денег» и «вредоносной налоговой конкуренцией»,[156] уменьшает привлекательность деятельности с использованием офшорных компаний. Возможно, поэтому в настоящее время альтернативой налоговым гаваням становятся налоговые оазисы (эти термины не идентичны, хотя часто их употребляют как синонимы). Под налоговым оазисом понимается территория в пределах одного государства, где действует льготный порядок налогообложения. К таким территориям, в частности, относятся свободные экономические зоны (СЭЗ) — участки территории государства, на которых в целях решения социальных и инвестиционных задач для хозяйствующих субъектов создаются привилегированные условия в области регулирования их финансово-хозяйственной деятельности в виде получения существенных таможенных, налоговых, финансовых и других экономических и административных преференций (таможенного регулирования экпортно-импортных операций, налогообложения, лицензирования, визового оформления, имущественных и залоговых взаимоотношений, предоставления концессий, управления свободной зоной и т. п.).
По различным данным, сейчас в мире функционирует от 400 до 2000 СЭЗ. Во многих странах свободные зоны способствовали экономическому росту, оживлению мелкого и среднего бизнеса. В качестве самого яркого примера специалисты приводят функционирование свободных зон в Китае, в результате чего этой стране удалось в достаточно короткий промежуток времени привлечь иностранный капитал, овладеть опытом управления, подготовить национальные кадры, увеличить экспортную валютную выручку, стимулировать реформы, эффективно использовать природные ресурсы и многое другое.
Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» на территории РФ регламентировано создание четырех типов особых экономических зон (ОЭЗ): промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые. В соответствии с этим к настоящему моменту создано 13 особых экономических зон. Также на основании отдельных федеральных законов особые экономические зоны действуют в Калининградской и Магаданской областях.[157]
Для резидентов ОЭЗ в РФ предусмотрены существенные налоговые льготы и особенности. Самая важная состоит в том, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков-резидентов ОЭЗ (за исключением актов законодательства, касающихся налогообложения подакцизных товаров), не применяются в отношении резидентов особых экономических зон в течение срока действия соглашения. Например, если компания стала резидентом ОЭЗ в 2009 г., когда ставка налога на прибыль составляла 20%, а в 2011 г. ставку повысят до 25%, то резидент ОЭЗ продолжит уплачивать налог по ставке 20%.
Отметим, что в отличие от мирового опыта впечатляющих результатов от деятельности ОЭЗ в РФ пока нет. С целью повышения эффективности работы ОЭЗ в России предлагается расширить практику создания таких зон, где федеральный центр меньше средств вкладывал бы в инфраструктуру, передавая эти обязанности региональным бюджетам. Взамен предлагается распространить статус особых экономических зон на региональный уровень. Также Минэкономразвития готовит законодательную инициативу, позволяющую производить высокотехнологичную продукцию в тех технико-внедренческих зонах, где она разрабатывалась, так как пока законодательство обязывает компании-разработчиков создавать производство в другой зоне.
Еще по теме 25.2. международное корпоративное налоговое планирование. Регионы льготного налогообложения.:
- ГЛАВА 4 РЕГИОНЫ ЛЬГОТНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ТЕРРИТОРИИ РФ
- 3.3.5. Ограничения корпоративного международного налогового планирования
- Глава 3 МЕЖДУНАРОДНОЕ КОРПОРАТИВНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
- 5. Корпоративное налоговое планирование 5.1. Содержание корпоративного налогового планирования и прогнозирования
- 5.4. Этапы корпоративного налогового планирования
- 5.3. Принципы корпоративного налогового планирования
- 5.5. Показатели эффективности корпоративного налогового планирования
- 5.2. Классификация и виды корпоративного налогового планирования
- 4.1.3. Международное налоговое право и международные договоры по вопросам налогообложения
- 4.1. Международные налоговые отношения и проблема двойного налогообложения 4.1.1. Общая характеристика международных налоговых отношений
- 1.6. Международное налоговое планирование
- 3.2. Международное налоговое планирование 3.2.1. Виды налоговых нарушений
- 3.4. Тенденции международного налогового планирования и оффшорный бизнес
- 3.6. Специфика международного налогового планирования в России
- 16.3. Международное налоговое планирование и оффшорный бизнес
- 3.3. Корпоративные структуры и налоговое планирование ТНК 3.3.1. Корпоративные структуры ТНК