<<
>>

4.2.2. Элементы управленческого учета4.2.2.1. Системы расчета затрат и объемов производства, ориентированные на управление предприятием

Управление предприятием состоит из этапов планирования, реализации и контроля. На каждом этапе нужно принимать многочисленные организа ционные решения. В задачи расчета затрат и объемов производства, ори ентированного на управление предприятием, входят сбор, анализ и обра ботка информации, служащей для предоставления руководству.

Кроме того, система учета, ориентированная на управление предпри ятием, должна обеспечивать возможность контроля успешности реализации решений.

По принятым решениям должны быть определены однозначные целевые показатели. На основе их контроля путем сопоставления факти ческих значений и анализа возможных отклонений выявляется необходи мость и возможность корректирующих мер.

Для выполнения этих задач к системе расчета затрат и объемов произ водства должны предъявляться особые требования. На первом месте стоит ориентация расчета затрат и объемов производства на будущее. Для управ ления предприятием информация о прошлом мало пригодна, поскольку она позволяет лишь реагировать, а не действовать. Системы расчета фак тических затрат направлены исключительно на учет действительно возник ших затрат и их отнесение к носителям затрат. Отсутствие целевых пока зателей препятствует эффективному управлению предприятием, поскольку нет масштаба оценки фактического развития.

Необходимо, чтобы расчет затрат и объемов производства был ориен тирован на принятие решений, т. е. давал важную информацию для пред стоящих решений. Для принятия решений значение имеют только те по казатели, которые действительно могут быть изменены из-за принятого решения. Если, например, возникает вопрос, принимать ли дополнительный заказ при незагруженных мощностях, то для принятия решения значение имеют только затраты, дополнительно возникающие в результате выпол нения этого заказа. Это, как правило, переменные затраты. Постоянные затраты, например, амортизационные отчисления, возникают в любом случае и не зависят от принимаемого решения.

Поэтому система расчета затрат и объемов производства, ориентированная на управление предпри ятием, должна разделять затраты на постоянные и переменные. Системы расчета на основе полных затрат неприемлемы для предоставления инфор мации, ориентированной на принятие решений.

Наряду с актуальностью и надежностью следующим важным требова нием к системе расчета затрат и объемов производства является гибкость. Она также учитывается при формировании экономической эффективности. Дифференциация и разделение должны заканчиваться тогда, когда пользу точной информации превышают затраты на ее получение.

\ Привязка n^ko времени Объем n. отнесения N. затрат n^ Расчет фактических затрат Расчет нормативных затрат Расчет плановых затрат Расчет

полных затрат Расчет фактических затрат на базе полных Расчет нормативных затрат на базе полных Расчет плановых затрат на базе полных Расчет

частичных затрат Расчет фактических затрат на базе частичных Расчет нормативных затрат на базе частичных Расчет плановых затрат на базе частичных Рис. 4.2. Классические системы расчета затрат

Эти требования к расчету затрат и объемов производства, ориентиро ванному на управление, привели к разделению двух направлений систем расчета затрат (рис. 4.2). Необходимая направленность расчета затрат на будущее обеспечивается использованием систем расчета плановых затрат. Для получения информации, пригодной для поддержки диспозитивных задач, используются системы расчета частичных затрат, в которых только часть затрат относится на носителей затрат.

Следующим шагом на пути развития расчета затрат стал расчет затрат по процессам, занявший в настоящее время прочные позиции.

Сказанное выше в этой главе касается расчета затрат. Без соответству ющего элемента на стороне производства— расчета объемов производ ства — расчет прибыли, дающий информацию о производственном ре зультате как важном управленческом показателе контроллера, был бы невозможен.

Однако расчет объемов производства как в теории, так и на практике не так детализирован, как расчет затрат.

В первую очередь границы дета лизации выявляются при отнесении работ (или соответственно выручки) к определенным решениям — оно не может осуществляться согласно принципу причинности. Здесь можно упомянуть, например, отнесение выручки по определенному продукту к универсальному обрабатывающе му станку.

Меньше сложностей вызывает перекрестное сравнение учетных объек тов, приносящих выручку (продукты или услуги), дающее важную ин формацию о фактической чистой выручке продукта или услуги в различ ных сферах рынках ( местах возникновения выручки). Расчет выручки может быть проведен с использованием как плановых, так и фактических данных (рис. 4.3).

Ниже будут представлены избранные системы расчета затрат.

Место возникновения выручки А В С D Е = Базовая цена (за единицу вида продукции) 100 110 110 115 100 + надбавка за доставку (5% от базовой цены) 5 5,5 5,5 5,75 5 + надбавка за одноразовую упаковку 7 7 + надбавка за меньший объем (3% от предыдущей суммы) 3,15 3,68 3,47 3,62 3,36 = Выручка брутто (на 1 т) 108,15 126,18 118,97 124,37 115,36 дилерская скидка (15% от выручки брутто) 18,93 17,30 комиссионные (8% от выручки брутто) 8,65 9,52 9,95 сконто (2% от выручки брутто •/• дилерская скидка) прочие прямые затраты сбыта 3,50 9,70 4,20 12,30 8,20 = Выручка нетто (на 1 т) 93,84 95,40 102,87 99,63 87,9 — Рис. 4.3. Перекрестное сопоставление учетных объектов, приносящих выручку (см.: LaBmann 1980, S. 327)

Расчет полных затрат на базе расчета плановых затрат

Системы расчета плановых затрат предназначены для планирования затрат будущих расчетных периодов. Плановые затраты— это предварительно определяемые затраты при условии рационального осуществления деятель ности.

На основе сопоставления в конце расчетного периода фактических и плановых затрат становится возможным эффективный контроль затрат. Выявление и анализ возникших отклонений являются основой управления предприятием. Они дают информацию о требуемых корректирующих действиях для достижения поставленных целей.

Если расчеты плановых затрат осуществляются на базе полных затрат, то все косвенные затраты распределяются по центрам затрат и продуктам.

Определение плановых затрат предполагает формулирования гипотез о взаимосвязи размера затрат и основных факторов их возникновения. Важ нейшим фактором возникновения затрат в расчете плановых затрат считается загрузка мощностей, под которой понимается степень использования имею щегося производственного потенциала. В ходе анализа отклонений делается попытка увязать отклонения затрат с факторами возникновения затрат.

Первичной целью расчета плановых затрат является прогноз реально ожидаемых затрат. По этой причине исходным пунктом планирования

является не минимальное по затратам потребление, а затраты, реально ожидаемые при существующем исходном положении. Соответственно оценка ожидаемых объемов потребления осуществляется с учетом ожи даемых закупочных, а не фиксированных цен, в результате чего колеба ния цен полностью включены в расчет затрат. Расчет плановых затрат служит тем самым преимущественно для подготовки решений. На осно ве сопоставления прогнозируемых затрат и выручки он делает возмож ным прогноз будущей прибыли. Как инструмент планирования он дает руководству предприятия информацию об эффекте различных вариантов действий.

Ниже будут кратко описаны и оценены две важнейшие системы — жест кий и гибкий расчет плановых затрат. Для них характерно планирование затрат, дифференцированное по видам, центрам и продуктам, на основе остальных подпланов общего плана предприятия (например, план сбыта / оборота). Таким образом, планирование затрат включает:

составление планов по затратам для центра затрат;

определение целесообразных баз распределения для каждого центра затрат;

определение отклонений план-факт;

анализ отклонений для определения их причин;

отнесение отклонений к сферам ответственности (центрам затрат).

Жесткий расчет плановых затрат не предполагает разделение на посто янные и переменные затраты и учет колебаний загрузки мощностей, по скольку плановые затраты относятся только к фиксированной (жесткой) плановой степени загрузки. Поэтому жесткий расчет плановых затрат не приемлем для целей их контроля.

Нужно подчеркнуть, что жесткий расчет плановых затрат образует пер вичную основу для контроля затрат по центрам. Настоящий текущий контроль затрат невозможен из-за отсутствия планирования затрат в зави симости от степени загрузки. Достоверные результаты жесткий расчет плановых затрат дает только при неизменной загрузке мощностей.

При гибком расчете плановых затрат по центрам проводится различие между постоянными и переменными компонентами затрат. Следующий характерный признак заключается в том, что затраты центра планируются для определенной степени загрузки, но в рамках расчетного периода про-исходит коррекция с учетом достигнутой фактической загрузки в целях контроля.

Плановые затраты, скорректированные с учетом загрузки мощностей, называются заданными затратами фактической загрузки мощностей. Они могут быть сопоставлены с фактическими затратами по видам, центрам и продуктам.

С точки зрения структуры гибкий расчет плановых затрат незначитель но отличается от жесткого расчета плановых затрат. Для каждого центра

затрат снова определяется база (производственные часы, машино-часы и т.д.) возникновения затрат и плановой загрузки (плановая база распре-деления). Анализ потребления и технические расчеты служат для опреде ления объема потребления. Объемы потребления касаются плановой за грузки и служат количественной базой для расчета плановых затрат, дифференцированных по их видам. Плановые величины определяются в размере фиксированных цен.

Путем детализации затрат эта сумма делится на постоянные и пропор-циональные затраты. С учетом фактической загрузки могут быть рассчи таны заданные затраты. При сопоставлении рассчитанных таким образом заданных и фактических затрат выявляется отклонение объема потребления от запланированного.

В гибком расчете плановых затрат калькуляционные ставки рассчи тываются путем деления суммы плановых затрат на плановую загрузку. Они служат основой плановых калькуляций и не корректируются при изменении загрузки. Умножение фактической степени загрузки на пла новую ставку полных затрат дает распределяемые плановые затраты. Разница по отношению к заданным затратам обозначается как отклонение степени загрузки. Оно показывает неправильное распределение посто янных затрат.

Важнейшей целью гибкого расчета плановых затрат является текущий контроль затрат, который осуществляется путем определения и анализа отклонений. Отклонения могут быть вызваны изменением цены, объема потребления ресурсов, степени мощности, другими причинами.

Отклонения из-за изменения цены возникают при разнице между заго товительными ценами (фактическими ценами закупки) и плановыми. В более узкой системе расчета плановых затрат отклонения цен не име ют последствий, поскольку, как правило, в целом используются плано вые цены.

Фактические затраты (по фактическим ценам) 86 437 евро

- Фактические затраты (по плановым ценам) 81 750 евро

= Отклонение из-за изменения цены 4 687 евро

Поскольку указанные плановые и фактические затраты относятся к совокупным затратам центра и состоят поэтому из нескольких видов затрат, указание фактической и плановой цены как одной величины невозможно.

Отклонения из-за изменения объема.

1. Отклонение из-за изменения объема потребления ресурсов (AV). Это перерасход или экономия затрат при потреблении временных или материальных ресурсов, за которые несет ответственность руководи

тель центра затрат. Они определяются на основе разницы между фактическими и заданными затратами. Причины этих отклонений могут заключаться в степени экономичности потребления (большее потребление материала), в изменении производственных технологий (отклонения от технологий, несоблюдение плановых сроков в про изводственном плане), в изменении качества продукта и т.д.

Фактические затраты (по плановым ценам) 81 750 евро

- Заданные затраты 79 800 евро

= Отклонение из-за изменения объема потребления 1 950 евро

2. Отклонение из-за изменения степени загрузки мощностей (АВ). За эти отклонения руководитель центра затрат не отвечает. Они обра-зуются из-за разницы между распределенными плановыми затратами и заданными затратами. Практически речь идет о непокрытых (хо-лостых) или покрытых постоянных затратах, в зависимости от того, ниже или выше фактическая загрузка плановой загрузки.

Заданные затраты 79 800 евро

- Распределенные плановые затраты 70 200 евро

= Отклонение из-за изменения степени загрузки 9,60 евро

Фактическая загрузка выражается при этом в плановых рабочих часах, затраченных на фактическое производство.

На рис. 4.4 обобщена информация о гибком расчете плановых затрат. На рис. 4.5 показаны различия в анализе отклонений при жестком и гибком расчете плановых затрат.

Разделение затрат — это разделение совокупных затрат одного вида на постоянные и переменные элементы в зависимости от степени загрузки мощностей. Результат разделения затрат заключается в указании, какие части вида затрат постоянные, а какие — переменные. Коэффициент изме нения затрат выражает изменение затрат при изменении загрузки. В гибком расчете плановых затрат коэффициент изменения затрат обычно указыва ет, насколько изменятся плановые затраты плановой степени загрузки мощностей, если загрузка изменится на 10%. Коэффициент имеет значения от 0 до 10. Постоянные затраты имеют, согласно этому определению, ко эффициент 0, полностью переменные затраты — 10. Все значения между 0 и 10 являются полупеременными (смешанными) затратами. Коэффициент 6 показывает, например, что вид затрат «электрический ток» в центре про изводственных затрат содержит до 60% переменных затрат (ток для работы машин) и до 40% постоянных затрат (ток для отопления). Коэффициент изменения затрат необходим для пересчета плановых затрат (плановой загрузки мощностей = 100%) в заданные затраты определенной степени загрузки мощностей.

Степень загрузки мощностей X

Рис. 4.4. Сравнение план-факт и анализ отклонений при гибком расчете плановых затрат

Планирование затрат охватывает все основные виды и центры затрат. В производственной сфере планирование затрат осуществляется преиму щественно по видам работ. В сфере управления и сбыта задаются более или менее структурированные бюджеты плановых затрат, в которых должны быть исключены случайности и временные условия. До составления бюд-жетов центров затрат необходимо:

разработать четкую структуру центров затрат. Критерии: разграниче ние сфер ответственности, точные масштабы возникновения затрат;

определить приемлемые плановые периоды;

оценить оборот на базе планирования затрат;

рассчитать нормальные производственные условия;

определить подходящие плановые базы распределения для различ-ных видов затрат в различных центрах (например, зарплата производ-ственных рабочих, время производства, единицы продукции);

планировать загрузку мощностей (часто также называемое плани-рование баз распределения). Оно также должно осуществляться при согласовании с планированием сбыта и мощностей. Плановая Расчет плановых затрат Жесткий Гибкий Базовые данные

Плановая загрузка 10 ООО ед. Плановые затраты постоянные Плановые затраты переменные 120 ООО евро Ставка распределения плановых затрат Плановые затраты переменная / плановая загрузка = плановые затраты на ед. Фактические затраты 100 ООО евро Фактическая загрузка 7000 ед. Заданные затраты Постоянные затраты Фактическая загрузка х ставка распределения плановых затрат Полные заданные затраты Отклонение из-за изменения объема потребления ресурсов Фактические затраты - заданные затраты Распределенные плановые затраты Фактическая загрузка х ставка распределения плановых затрат Отклонение из-за изменения степени загрузки мощностей Заданные затраты - распределенные плановые затраты Отклонение из-за изменения объема Фактические затраты - распределенные плановые затраты Отклонение потребления + отклонение загрузки Рис. 4.5. Анализ отклонений при гибком и жестком расчете плановых затрат 120 ООО 40 ООО 80 ООО 12 | 8 100 ООО 100 ООО 40 ООО

56 ООО

96 ООО

4000

84 ООО

12 ООО 16 000 16 ООО загрузка должна определяться тщательно, поскольку она непосред ственно сказывается на размере отклонений;

планировать прямые и косвенные затраты.

К прямым материальным затратам относятся:

обрабатываемое и/или преобразовываемое внутри предприятия сырье (возможно, вспомогательные материалы);

готовые к монтажу изделия, поставляемые с предприятий, находя щихся между собой в финансовых взаимоотношениях (дочерние и материнские компании), или центров прибыли, входящих в состав предприятия;

готовые к монтажу материалы, поставленные сторонними предпри ятиями.

Основные материалы физически входят в продукт, поэтому могут быть однозначно отнесены к соответствующему продукту. Исходным пунктом планирования являются плановые объемы основных материалов нетто. Под ними понимаются объемы, которые при плановом формировании продук та и плановых свойствах материала действительно должны содержаться в продукте (готовом изделии) после его изготовления. Это значение без тру да рассчитывается на основе конструкторских чертежей, описаний образцов и т. д. Для определения планового значения необходимо учитывать, кроме того, количество отходов, возникающих по каждому продукту при плано мерном ходе производства. Здесь также возможен точный анализ. Таким образом, прямые плановые материальные затраты брутто могут быть рас считаны в качестве основы для плановой калькуляции и текущего контро ля основных материалов следующим образом:

Плановые объемы основных материалов нетто

+ Количество отходов (план)

= Плановые объемы основных материалов брутто х Плановая цена

= Плановые прямые материальные затраты брутто

В системе расчета плановых затрат прямые материальные затраты кон-тролируются в отношении отклонений потребления на основе сравнения заданных и фактических затрат по возможности по каждому продукту.

Фактический объем основных материалов х плановая цена

Заданный объем основных материалов х плановая цена

= Отклонения из-за изменения объема потребления основных материалов

Контроль по продуктам может привести к значительным дополнитель ным затратам по учету фактических данных. В зависимости от ситуации может быть целесообразным контроль потребления основных материалов по центрам затрат.

Изменение объема потребления ресурсов может иметь следующие при чины:

обусловленное заказом изменение объема потребления основных материалов, например, по причине непланового изготовления про дукта (особые пожелания клиента);

изменение состава смесей (например, в стальной или резиновой про мышленности);

несоответствие свойств материалов плановым;

колебания внутрифирменной эффективности.

За подобные отклонения в объеме потребления основных материалов должен нести ответственность руководитель центра затрат.

Прямые затраты на заработную плату— это затраты на выполнение работ, которые можно отнести напрямую к производственным процессам и тем самым к продуктам, изготавливаемым на предприятии. Планирова ние, распределение и контроль прямых затрат на заработную плату осу ществляются дифференцированно по продуктам и производственным процессам, определяемым отделом подготовки производства.

Цель планирования прямой заработной платы состоит в определении заранее затрат на заработную плату, приходящихся на одну калькуляцион ную единицу по каждому производственному процессу, при планомерном ходе производства, при нормальной или запланированной производитель ности труда работников, при запланированных тарифах.

Если бы прямую заработную плату можно было распределить напрямую по продуктам в плановой калькуляции, то все равно, как правило, она рас-считывается через центр затрат производственной сферы и включается в его калькуляционные ставки. Причины в том, что, во-первых, такой расчет обес-печивает действенный контроль затрат на заработную плату, а во-вторых — пропорциональны плановому производственному времени (базам распре-деления) не только зарплаты производственного персонала, но и ряд других косвенных затрат. Поэтому целесообразно объединять все затраты, завися щие от производственного времени, в одной калькуляционной ставке.

Плановые прямые затраты на заработную плату определяются следую щим соотношением:

Плановые прямые затраты на заработную плату = Плановое рабочее время х

х Плановая ставка заработной платы

В целях контроля затрат заданные прямые затраты на заработную пла ту должны рассчитываться по каждому центру затрат.

Заданные прямые затраты = Фактические объемы по различным продуктам х

х Плановое рабочее время по производственному процессу и продукту х

х Плановая ставка прямых затрат на заработную плату по производственному процессу и продукту

Контроль прямых затрат на заработную плату заключается в основном в анализе производительности. При этом определяется средняя произво дительность одного центра затрат или рабочих.

Средняя производительность: Фактическое рабочее время х 100 / Плановое рабочее

время

Если средняя производительность значительно отличается от 100, нуж но пересмотреть плановое время. Разница между базирующимися на фак тических объемах заданными и фактическими прямыми затратами на за работную плату объясняется, в частности, следующими причинами (причем последствия часто отражаются в расчете затрат как «дополнительные зар платы»):

отклонение прямой заработной платы из-за несоответствия размеров серии производства плану;

производительность одного из работников ниже производительнос ти, соответствующей гарантируемой минимальной зарплате;

конструкционные изменения обусловили иной вариант изготовления продукта, чем это было запланировано (обусловленные заказом до-полнительные зарплаты);

изменение качества материала может привести к изменению времени обработки;

нарушения хода производства или поломки оборудования требуют дополнительных затрат;

дополнительные зарплаты из-за ошибочного сметного времени, если нет точных исследований времени работы.

Наряду с планированием прямых материальных затрат и прямых затрат на заработную плату отдельно осуществляется планирование прочих пря мых затрат сферы производства и сферы сбыта и контроль их в конце расчетного периода.

Косвенные затраты должны быть разделены на виды таким образом, чтобы для каждого вида косвенных затрат было возможно планирование с помощью одной или нескольких приемлемых баз распределения. Размер некоторых видов косвенных затрат изменяется в зависимости от степени загрузки мощностей центра затрат, хотя их нельзя напрямую отнести к производимым единицам продукции. Объем потребления производствен ных ресурсов, например мазута или электрического тока, может зависеть от времени работы станка. Прямое отнесение к выпускаемым продуктам здесь невозможно. Следовательно, нужно исследовать, какие косвенные затраты постоянные, а какие переменные в отношении загрузки мощностей центра затрат.

Еще одним примером является планирование амортизационных отчис лений. Размер планируемых амортизационных отчислений определяется причинами амортизации, а также влиянием содержания и ремонта обору

дования. Если истек срок эксплуатации (износ, обусловленный временем), то амортизационные отчисления являются постоянными затратами. Если износ обусловлен эксплуатацией, то размер амортизационных отчислений определяется загрузкой станка. Если при планировании затрат неизвестно, какая из причин амортизации преобладает, можно разделить совокупную амортизацию на компоненты, зависящие или не зависящие от степени загрузки. Зачастую на практике невозможно разделение на временной износ и износ вследствие эксплуатации. В этом случае амортизационные отчис-ления рассматриваются как постоянные затраты.

Сферы косвенных затрат приобретают в последнее время все большее значение. Так, например, доля косвенных затрат в себестоимости продукции в машиностроении повысилась с 30% в 60-е годы до 60% в настоящее вре мя. На основе преимущественно производственно-ориентированного рас чета плановых затрат нельзя ни планировать косвенные затраты согласно принципу причинности, ни удовлетворительно управлять процессами, обусловливающими возникновение косвенных затрат. Фокусирования на прямых затратах и распределения косвенных затрат еще несколько десяти -летий тому назад было достаточно для простых решений в области каль-кулирования и управления. Сегодня эти вопросы намного усложнились. На многие актуальные и важные вопросы уже невозможно дать ответ с помощью информации о плановых затратах:

Какими будут затраты и результат, если количество вариантов про дукта увеличится или сократится?

Как можно на продолжительное время сократить постоянные косвен ные затраты?

Какова стоимость процесса, например, выполнения заказа или обслу - живания клиента?

Ответы на эти вопросы и новую основу для учета, планирования, управ ления и распределения косвенных затрат может дать только расчет затрат по процессам, который будет подробно представлен ниже.

Традиционные системы расчета частичных затрат. В отличие от систем расчета полных затрат в расчетах частичных затрат не все возникшие или запланированные затраты относятся на продукты. Это связано с тем, что обоснованно на продукт может быть отнесена лишь часть затрат, которые действительно связаны с производством продукта, а оставшиеся затраты обусловлены не конкретным продуктом, а связаны с обспечением процес са производства в целом. Распределение этих постоянных затрат не произ водится, а весь блок рассматривается как затраты за период.

Поэтому расчет частичных затрат основан на разделении затрат на пе ременные и постоянные или на прямые и косвенные. Повторим: критерії ем различения постоянных и переменных затрат является изменение раз мера затрат при изменении фактора возникновения затрат. Часть затрат,

остающаяся неизменной при изменении фактора возникновения затрат, — это постоянные затраты, остальное — переменные затраты. Хотя сущест вует очень много факторов возникновения затрат, за основу берется, как правило, фактор загрузки мощностей. При различении прямых и косвенных затрат критерием служит возможность отнесения к какой-либо базе рас пределения.

В качестве важнейшей формы расчета частичных затрат на практике используется расчет предельных затрат. За счет включения объемов про изводства или выручки можно преобразовать расчет предельных затрат в расчет прибыли в краткосрочном периоде (одно- и многоступенчатый расчет). Менее распространен относительный расчет прямых затрат, разра ботанный Riebel, при котором все затраты предприятия рассматриваются как прямые затраты, но с различными базами распределения.

Разделение затрат производится в расчете затрат по видам, а иногда только в расчете затрат по центрам. В отличие от расчета полных затрат при внутрифирменном расчете стоимости продукции / услуг только пере менные косвенные затраты распределяются по центрам прямых затрат, а далее — по продуктам.

Расчет предельных затрат на базе расчета плановых затрат

Эта система имеет различные названия (Variable Costing, Marginal Costing, расчет пропорциональных затрат). Если расчет затрат осуществляется на базе плановых показателей, то говорят о расчете плановых предельных затрат.

Расчет предельных затрат основан на делении затрат на постоянные и переменные. Планирование затрат соответствует планированию при гибком расчете, который содержит разделение затрат на постоянные и переменные по центрам. Отличие расчета плановых затрат от гибкого расчета заключа ется в отнесении плановых затрат к центрам затрат и продуктам. В то время как при гибком расчете плановых затрат все затраты в рамках внут рифирменного расчета стоимости продукции / услуг распределяются по конечным центрам затрат и далее по продуктам, в расчете предельных затрат распределяются только пропорциональные затраты.

Поскольку в расчете предельных затрат не происходит распределения постоянных затрат, отклонение из-за изменения степени загрузки мощнос тей, представленное в гибком расчете плановых затрат, исчезает!

На многих предприятиях расчет предельных затрат успешно использу ется в производственной сфере, поскольку имеется три предпосылки, важ ные для его функционирования:

можно разделять пропорциональные и постоянные затраты центра;

можно (ежемесячно) планировать и рассчитывать базы распределения, по отношению к которым пропорциональные затраты действительно ведут себя таким образом;

можно провести обоснованные сравнения план-факт.

Если среда применения не соответствует этим предпосылкам, то сложный и дорогостоящий расчет предельных затрат не имеет большой практической пользы. Существенные доли пропорциональных затрат сегодня характерны именно для производственной сферы, в то время как в сфере услуг косвен ные затраты возрастают (в абсолютном и относительном выражении). Это уменьшает возможности широкого использования метода расчета предель ных затрат. Выходом из положения может быть расчет затрат по процессам (см. ниже).

Одноступенчатый расчет сумм покрытия может быть проведен на базе как плановых, так и фактических показателей. На продукт относятся толь ко затраты, зависящие от изменения загрузки мощностей (т. е. переменные затраты).

Разница между выручкой и переменными затратами обозначается как сумма покрытия (на единицу продукта). Последняя показывает, какой вклад в покрытие постоянных затрат и получение прибыли может внести выруч ка от конкретного продукта.

Согласно основной идее расчета частичных затрат, чистая прибыль рас-считывается только для всего предприятия в целом (рис. 4.6). Показатель, евро Продукты А В С Всего Объем сбыта 20 ООО 15 000 5 000 Выручка продукта 6 7,5 12 Выручка от реализации 120 ООО 112 500 60 000 292 500 - переменные затраты сбыта 20 ООО 15 000 5 000 40 000 - переменные производственные затраты 40 000 45 000 25 000 110 000 - переменные материальные затраты 20 000 22 500 10 000 52 500 Сумма покрытия 40 000 30 500 20000 90 000 - за вычетом постоянных затрат 65 000 = Прибыль 25 000 Рис. 4.6. Пример одноступенчатого расчета сумм покрытия

Проданное количество продуктов х выручка продуктов

Проданное количество продуктов х переменные затраты на единицу продукции = Суммы покрытия продуктов всего

Постоянные затраты периода = Чистая прибыль периода

Одним из пунктов критики одноступенчатого расчета сумм покрытия является недифференцированное включение блока постоянных затрат в результат. Из-за увеличения доли постоянных затрат в совокупных затра тах все меньше затрат можно отнести на продукт, что обусловливает зна чительную потерю обоснованности.

Многоступенчатый расчет сумм покрытия позволяет ПОЛуЧИТЬ более дифференцированные суммы покрытия за счет разделения блока постоян ных затрат на различные слои. Постоянные затраты предприятия относят ся на те показатели, которые рассматриваются как причины их возникно вения. При этом отнесение постоянных затрат возможно до тех пор, пока их учет может происходить напрямую без распределения. В качестве баз распределения обычно выбираются изделия (продукт, группы продуктов) или производственные единицы (рабочее место, центр затрат, подразделе ния предприятия).

В отношении постоянных затрат изделия действует правило: постоянные затраты принципиально не распределяются на единицы продукции / услуг. Однако должна существовать возможность контроля покрытия постоянных затрат по видам изделий. Принцип расчета покрытия постоянных затрат представлен на рис. 4.7.

Расчет затрат по процессам как новейшая методика был разработан в силу необходимости создания эффективной системы расчета затрат спе циально с учетом современных требований. Он поддерживает стратегические решения по продуктам и производству и показывает потенциал оптими зации процессов на предприятии. При этом используются традиционные расчеты затрат по видам и центрам, однако при расчете затрат по процес сам внутри предприятия обязательны подробный анализ, перестройка и реструктуризация, в частности, расчета затрат по центрам и продуктам.

Как уже говорилось, на многие важные вопросы уже нельзя ответить с помощью традиционных инструментов расчета затрат. Примером этому служат следующие шесть вопросов:

Какие 10 факторов возникновения определяют 80% объема косвенных затрат продукта или продуктовой сферы предприятия?

Какие отделы и в каких масштабах в этом участвуют?

Какие «гайки» нужно «подкрутить», чтобы в среднесрочном плане взять под контроль косвенные затраты?

Как изменится потребность в персонале и затратах, если на предпри ятии изменится количество запусков новой продукции, если будут изменены продукты, если изменится число вариантов или сократит ся число комплектующих?

Какова будет стоимость при усложнении изделия?

Какова стоимость сбыта в различных регионах?

Чтобы ответить на перечисленные вопросы, нужно использовать расчет затрат по процессам. Для этого необходимо:

Показатель, евро Продукт А В С Всего Объем сбыта 20 ООО 15 000 5 000 Выручка продукта 6 7,5 12 Выручка от реализации 120 ООО 112 500 60 000 292 500 - переменные затраты сбыта 20 ООО 15 000 5 000 40 000 - переменные производственные затраты 40 000 45 000 25 000 110 000 - переменные материальные затраты 20 000 22 500 10 000 52 500 Сумма покрытия 1 40 000 30 500 20 000 90 000 - постоянные затраты изделия (например, реклама, сбыт) 4 000 6 000 7 000 17 000 Сумма покрытия II 36 000 24 000 13 000 73 000 - постоянные затраты группы изделий (например, затраты на инструмент) 10 250 10 000 20 250 Сумма покрытия III 49 750 3 000 52 750 - постоянные затраты подразделения (например, амортизация зданий, затраты на отопление) 12 500 2 500 15 000 Сумма покрытия IV 37 250 500 37 750 - постоянные затраты предприятия (например, оклады руководства предприятия) 12 750 = Прибыль 25 000 Рис. 4.7. Пример расчета покрытия постоянных затрат

сделать сферы возникновения косвенных затрат прозрачными и управляемыми;

определить процессы на уровне отделов (главные процессы) и фак торы возникновения затрат и создать возможность их оценки;

проанализировать частичные процессы в отдельных центрах затрат и отделах и объединить их в главные процессы;

выявить причины неэффективности, найти потенциалы экономии, усовершенствовать калькуляцию.

Для анализа процессов и затрат по процессам зарекомендовал себя сле дующий подход:

определение главных процессов и факторов возникновения затрат;

анализ деятельности центров затрат и определение частичных про цессов и показателей;

Рис. 4.8. Принцип образования главных процессов {Mayer, 1991, S. 86)

распределение объемов работ и затрат;

образование окончательных главных процессов и расчет ставок за трат.

Первый шаг осуществляется в рамках анализа top-down, следующие — bottom-up. С помощью небольшого примера из практики будет пояснен приведенный выше подход.

Сначала разрабатывается предварительная структура главных процессов. Исходя из отраслевых моделей процессов, планов предприятия по направ лениям деятельности и дальнейших целей делается попытка определить главные процессы и факторы возникновения затрат. (Отраслевые модели процессов можно найти в литературе; они также предоставляются профес сиональными союзами в качестве примеров.) Этот этап важен для даль нейшего целенаправленного анализа центров затрат и определения частич ных процессов. При этом могут появиться дополнительные идеи по созда нию новых главных процессов или изменению существующих. На рис. 4.8 представлен принцип образования главных процессов.

Анализ деятельности осуществляется, как правило, на основе опросов в центре затрат, зачастую используются также эмпирические данные (на пример, данные анализа косвенных затрат). После определения деятель ности центра затрат определяется частичный процесс. Поскольку в кос

венных сферах производятся преимущественно разнообразные продукция/ услуги, следует определить несколько частичных процессов для каждого центра затрат. Затем процессы должны быть разделены на не зависящие от объема произведенных в центре затрат продукции/услуг и зависящие от этого объема. В рамках расчета затрат по процессам говорят о «зави сящих от объема выхода» (ЗОВ) и «не зависящих от объема выхода» (НОВ) процессах. На рис. 4.9 представлена первоначальная структура центра за трат «5501 Планирование производства», а на рис. 4.10— структура после анализа. В качестве процесса, не зависящего от объема выхода, было оп ределено руководство отделом. Частичные же процессы «Изменять рабочие планы» и «Курировать производство» зависят от объема выхода. Послед ний, например, зависит от количества вариантов. Возникло 100 вариантов. Шесть сотрудников курировали процесс, так что возникли затраты в сум ме 600 000 евро. Сюда добавляются удельные затраты руководства отдела, что дает совокупную ставку затрат процессов в размере 6600 евро на про цесс (660 000 евро /100 вариантов). Для дополнения примера служат рис. 4.11 и 4.12. На них представлен центр затрат «5504 Обеспечение ка чества» до и после анализа частичных процессов.

При внедрении расчета затрат по процессам целесообразно использовать данные за прошлый год в качестве основы планирования. При этом, как правило, делается попытка разделить затраты центра по частичным про цессам на базе числа сотрудников (как произошло в примере на рис. 4.10 и 4.12). Возможны и иные ориентировочные значения. ООО «Процесс» Центр затрат 5501 Планирование производства План/весь год: Ответственный: 1991 Майер Вид затрат Объем Цена Проп. Пост. Всего Оклады 11 человек 60 000 660 000 660 000 Социальные затраты 200 000 200 000 Офисные материалы 50 000 50 000 Телефон 30 000 30 000 Калькуляционные затраты на обработку данных 50 000 50 000 100 000 Калькуляционные затраты на помещения 400 м2 100 40 000 40 000 Калькуляционные аморти-зационные отчисления 20 000 20 000 Сумма 130 000 970 000 1 100 000 Рис. 4.9. Пример центра затрат «5501 Планирование производства» {Mayer, 1991, S. 91)

Центр затрат 5501 Планирование производства Частичные процессы Показатели Отнесение затрат Затраты процессов Ставка затрат процессов № Название Вид (количество...) Объем База, человеко-лет ЗОВ НОВ Всего ЗОВ Всего 1 Изменять рабочие места Изменение продуктов 200 4 400 000 40 000 440 000 2000 2200 2 Курировать производство Варианты 100 6 600 000 60 000 660 000 6000 6600 3 Руководить отделом 1 100 000 11 1 100 000 Рис. 4.10. Частичные процессы центра затрат «5501 Планирование производства» (Mayer, 1991, S. 88)

Центр затрат 5504 Обеспечение качества Частичные процессы Показатели Отнесение затрат Затраты процессов Ставка затрат процессов № Название Вид (количество...) Объем База, человеко-лет ЗОВ НОВ Всего ЗОВ Всего 1 2 Изменять планы проверки Обеспечить качество продукции Изменения продуктов Варианты 200 100 2 6 200 000 600 000 50 000 150 000 250 000 750 000 1000 6000 1250 7500 3

Участие в кружке качества

Руководить отделом 1 1 100 000 100 000 11 1 100 000 Рис. 4.12. Частичные процессы центра затрат «5504 Обеспечение качества» (Mayer, 1991, S. 89)

ООО «Процесс» Центр затрат 5504 Обеспечение качества План/весь год: Ответственный: 1991 Майер Вид затрат Объем Цена Проп. Пост. Всего Оклады 10 человек 55 000 550 000 550 000 Социальные затраты 160 000 160 000 Офисные материалы 30 000 30 000 Телефон 20 000 20 000 Калькуляционные затраты на обработку данных 120 000 120 000 Калькуляционные затраты на помещения 200 м2 100 20 000 20 000 Калькуляционные аморти-зационные отчисления 100 000 100 000 Сумма 170 000 830 000 1 100 000 Рис. 4.11. Пример центра затрат «5504 Обеспечение качества» (Mayer, 1991, S. 92)

Отдельные частичные процессы проанализированных центров затрат должны быть объединены в несколько главных процессов (рис. 4.13). Частичные процессы «5501/1 Изменять рабочие планы» и «5501/2 Кури ровать производство» (см. рис. 4.10) входят вместе с частичными процес сами «5504/1 Изменять планы проверки» и «5504/2 Обеспечить качество продукции» (см. рис. 4.12) в главные процессы «Осуществлять изменение продуктов» и «Курировать варианты» (см. рис. 4.13). Стоимостной ре зультат образования главных процессов может выглядеть, как показано на рис. 4.14.

Главный процесс «Осуществлять изменение продуктов», который в стои мостном отношении зависит от количества изменений продуктов, осу-ществляется в расчетном периоде в целом 200 раз. Затраты процесса со-ставляют 690 000 евро, что соответствует сумме затрат всех частичных процессов, входящих в главный. Ставка затрат процесса составит соответ-ственно (затраты процесса / объем процесса) 3450 евро. Сумма затрат 2,1 млн. евро соответствует сумме затрат обоих центров затрат 5501 и 5504. Вместо дифференциации по центрам затрат общая сумма дифференциро вана теперь по процессам.

Матрица функций и процессов зарекомендовала себя в качестве хоро шего инструмента для перевода функционального рассмотрения в процес суальное (рис. 4.15). При использовании в рамках анализа top-down она служит для общей оценки затрат и объемов главных процессов. Однако она также может использоваться в рамках анализа bottom-up для обобщения Главный процесс 2

Курировать варианты

Главный процесс 1

Осуществлять изменения продуктов/

С і г \ Частичный Частичный процесс 5501/1 процесс 5501/2 Изменять Курировать рабочие планы производство v J ч J Центр затрат 5501 Планирование производства С -ч ґ \ Частичный Частичный процесс 5504/1 процесс 5504/1 Изменять планы Обеспечить проверок качество 1 J [ продукции J Центр затрат 5504 Обеспечение качества

Рис. 4.13. Образование главных процессов {Mayer, 1991, S. 93) Главные процессы Факторы возникновения затрат Число Затраты процесса Ставка затрат процесса Доля объема затрат 1. Осуществлять изменение продуктов Количество изменений продуктов 200 690 000 3 450 33% 2. Курировать варианты Количество вариантов 100 1 410 000 14 100 67% Рис. 4.14. Главные процессы, факторы возникновения затрат и ставки затрат

результатов анализа процессов в центрах затрат функциональных подраз-делений. Матрица содержит функциональные подразделения в строках и главные процессы в столбцах. В строках видно разделение ресурсов и затрат функциональных сфер по главным процессам. Столбцы содер жат информацию о затратах и объемах главных процессов (см.: Gleich 2001, S. 41).

При использовании расчета затрат по процессам в качестве инструмен та управления затратами различается три уровня результатов.

Могут быть выявлены экономически неэффективные процессы (хо-лостая работа или брак) или узкие места в организации. С этим часто связаны потенциалы экономии, которые обязательно нужно использовать.

Расчет затрат по процессам может постоянно интегрироваться в годовое планирование. Это происходит путем последовательного планирования и управления косвенными затратами, ориентирован ными на объем (объем процессов х ставка затрат процессов). Если при сопоставлении фактического объема процессов и фактических затрат выявлена загрузка ниже нормы, то это должно быть отраже но в следующем годовом плане.

Если становятся известны различные факторы возникновения затрат, то уже на ранних этапах разработки продуктов в совместной работе с конструкторским отделом могут быть согласованы долгосрочные меры по снижению затрат.

Расчет затрат по процессам также принципиально отличается отнесени ем косвенных затрат на отдельные продукты. В традиционных системах расчета затрат косвенные затраты распределяются на основе внутрифир менного расчета стоимости продукции/услуг по центрам затрат производст венной сферы, а на основе базы распределения последних относятся на продукты. Также они могут быть отнесены на продукт на основе надбавки на материальные затраты или производственную себестоимость (например, косвенные материальные затраты или косвенные затраты сферы сбыта).

Современные методы калькулирования ориентируются на действитель ные взаимосвязи, имеющие место при возникновении косвенных затрат. Процессно-ориентированная калькуляция должна проводиться как парал лельный расчет к существующему расчету затрат, чтобы дать корректную информацию о результатах отдельных продуктов. Предположительно вы годные (с точки зрения традиционных методов калькулирования) эксклю зивные продукты оказываются при использовании процессно-ориентиро- ванной калькуляции, учитывающей принцип причинности, как правило, источниками больших убытков. Серийная же продукция (ходовой товар), часто мало любимая отделом сбыта, напротив, является источником боль шой прибыли (поскольку требует немногих процессов планирования, размещения и управления). Объяснение следующее: при калькулировании ходовых продуктов согласно принципу причинности с использованием расчета затрат по процессам часто выявляется, что использованные над бавки косвенных затрат были слишком высокими. В действительности эти продукты вносят намного больший вклад в успешность предприятия, чем это предполагается на многих предприятиях в силу ошибочной информа ции о затратах.

Точные данные о затратах, полученные с учетом принципа причинности, служат основой для дальнейших кратко-, средне- и долгосрочных решений Матрица «Функции-процессы»

Мощность, человеко-годы

Затраты в евро

1.

3.

Закупки

2.

Инжини ринг

Обработка заказа ,

4.

Производ ство

Закупки 6,0 1 200 000 Монтаж продукта 3,0 900 000 Инжиниринг 3,0 750 000 Производство 5,0 500 000 Сбыт / Маркетинг 4,0 840 000 Контроль 3,0 качества 300 000 Складское 3,0 хозяйство 600 000 Администрация 4,0 480 000 Человеко-годы 31,0 Совокупные затраты процесса 5 570 000 240 ООО

630 000

48 000

Факторы затрат

918 000

1,0

4,8

200 000

960 000

0,2 60 000

0,8

1,0

300 000

2,5

625 000

0,7

4,0 400 000

70 000

3,0

0,5

105 000

0,5

1,0 100 000

0,5

50 000

50 000

1,9

380 000

0,4

0,5

0,2 24 000

0,2

60 000

24 000

4,2

6,4

7,7

5,4 584 000

Число заказов

1 450 000

1 374 000

Предло жения

Заказы

Позиции

10

100

15

20

Размер фактора затрат

61 200

137 400

14 500

29 200

Ставка затрат процесса

Рис. 4.15. Матрица функций и процессов (согласно Gleich: 2001, S. 42).

по сбыту, производству и инвестициям, а также для стратегических реше ний в области продуктовой программы и цен. Главной целью должно быть распределение растущих косвенных затрат там, где они возникают, или стремление, чтобы многие косвенные затраты больше не возникали в преж нем объеме. Это может произойти, например, если количество процессов будет сокращено или процессы будут организованы более экономично и четко.

СУММА

Комиссио- \ нирование, ) отгрузка У

0,2

40 000

5,8

1 160 000

0,2

0,2

0,2

0,2

0,2

2,8

60 000

60 000

60 000

60 000

60 000

840 000

0,5

0

3,0

25 000

100 000

0,3

30 000

650 000

5,0

500 000

3,5

0,5

105 000

735 000

3,0

0,0

0,3

0,7

70 000

30 000

300 000

1,0

0,1

2,9

200 000

20 000

580 000

0,5

1,4

3,4

0,6

168 000

60 000

408 000

72 000

0,2 24 000

1,9

1,5

1,6

0,7

1,6

29,4

209 000

290 000

228 000

120 000

397 000

5 173 000 Автомо били

Автомо били

Счета

29,4

1,6

10

10

397 000

15

5 173 000

20 900

29 000

15 200

120 000

Одна из главных задач расчета затрат и объемов производства, ориен-тированного на управление, состоит в предоставлении информации о за тратах и выручке для принятия решений. Важно понять, какие затраты релевантны для принятия решений. Релевантными затратами называются те, которые зависят от параметров проблемы, требующей решения. При выборе вариантов значение имеют только те затраты, размер которых от личается для различных возможных решений.

На основе практического примера Spritz&Tropf GmbH будет рассмотре но четыре важнейших вопроса: определение оптимальной производствен ной и сбытовой программы; решения о нижних ценовых границах в сфере продаж; решения о собственном производстве или стороннем производстве; анализ точки доходности (Break-Even-Point).

Фирма Spritz&Tropf GmbH производит на своем заводе III пять изделий из пластмассы повседневного пользования, относящихся к товарам широ кого потребления.

Завод III понесет в следующем периоде удельные постоянные затраты от центрального подразделения фирмы в размере 300 ООО евро; кроме того, возникнут постоянные затраты в размере 860 ООО евро (возникновение обеих сумм не зависит от фактически выполненной производственной программы). В централизованном расчете затрат постоянные затраты цен трального подразделения распределяются по продуктам 1-5 в соотношении 2:4:3:5:1.

Постоянные затраты завода распределяются соответственно:

Прод. 1: Прод. 2: Прод. 3: Прод. 4: Прод. 5 = 1:2:2:4:1.

Для следующего планового периода ожидаются такие данные: Переменные Макс. Продукт Цена затраты/ед. объем сбыта (К )

1 пер' (хмакс.) 1 20 12 25 000 ед. объема 2 18 8 30 000 ед. объема 3 22 10 15 000 ед. объема 4 15 6 50 000 ед. объема 5 10 4 3 500 ед. объема

Задание 1.

а) Экономический отдел центрального подразделения фирмы предла гает убрать продукт 3 из производственной программы, чтобы достичь более высокой прибыли. Ответственный менеджер продукта протес-тует. Какие аргументы приведете вы?

б) Для рекламных целей в распоряжении имеется разовая сумма в раз-мере 25 ООО евро. Экономический отдел считает, что эффект от рек ламы будет наибольшим, если эти средства использовать для рекла мы только одного изделия. Какое изделие вы бы рекламировали, если благодаря этой рекламе показатели сбыта, приведенные в таб лице, повысились бы по каждому изделию на 15%?

в) Из-за поломки покрасочного станка в цеху 2 возникло узкое место; максимальные объемы сбыта не могут быть достигнуты.

По отдельным видам продуктов требуется следующее производственное время:

Продукт 1: 2 единицы времени/единицы объема. Продукт 2: 2 единицы времени/единицы объема. Продукт 3: 4 единицы времени/единицы объема. Продукт 4: 4,5 единицы времени/единицы объема. Продукт 5: 1 единица времени/единица объема.

Сколько единиц объема каждого изделия вы произведете, если в этом периоде вы хотите максимизировать прибыль и в вашем распоряжении с учетом узкого места имеется 259 ООО единиц времени?

г) Какое изделие вы бы рекламировали при таких ограниченных мощ ностях, если можно предположить такой же эффект от рекламы, как и в вопросе б?

Обоснуйте ваше решение.

Задание 2. Нижние ценовые границы в сфере продаж

Исходные данные те же, что и в задании 1а.

Цена продукта 3 из-за сезонных сложностей временно значительно сни-зилась. В течение двух месяцев может быть достигнута отпускная цена (р) в размере 13 евро. Экономический отдел вновь предлагает убрать продукт из производственной программы, так как ситуация с затратами по-прежне му затруднительная, а выручка слишком мала.

Какие аргументы вы выдвинете как менеджер продукта? Что изменится при возникновении узкого места?

Задание 3. Возможности приобретения на стороне

Изделие

15 10 20

2 3 5

3,5

Изделие 4 можно изготовить только собственными силами.

а) Действительны условия задания 1в за исключением аспектов, связан ных с рекламой. Кроме того, существует возможность приобретения изделий 1, 2, 3 и 5 по следующим ценам у других предприятий:

Цена покупки на стороне

Проведите расчеты для принятия решения, какие изделия должны быть изготовлены собственными силами, а какие лучше приобрести на стороне.

б) За счет приобретения нового впрыскивающего станка предполагается расширение мощности узкого места. Введение в действие новой уста новки означает возникновение постоянных затрат в размере 82 ООО ев ро в течение периода (амортизация, проценты, прочие постоянные затраты). Мощность этой установки составит 110 ООО единиц в тече ние периода. Переменные затраты на единицу и время изготовления единицы при введении в строй новой установки не изменятся.

Насколько целесообразны с точки зрения прибыли инвестиции в но-вую установку? Будете ли вы приобретать изделие на стороне, как в зада нии За?

Задание 4. Анализ точки безубыточности

Действительны условия задания 1а. Максимальные объемы продаж продуктов 1 и 2 в среднесрочной перспективе будут снижаться. До какого уровня снижение объема продаж можно считать приемлемым с учетом того, что распределение постоянных затрат остается прежним?

Решение

(1а) С экономической точки зрения выпуск того или иного продукта целесообразен, если сумма покрытия по нему положительная.

В отношении продукта 3 действительны следующие данные:

Выручка: 330 ООО евро

Переменные затраты: 150 ООО евро

Распределенная доля постоянных затрат: 232 ООО евро.

Результатом выпуска продукта 3 при таких данных будет убыток в раз мере 52 ООО евро.

Однако продукт 3 вносит 180 000 евро на покрытие постоянных за трат, которые сохранятся даже в том случае, если продукт будет исклю чен из производственной программы; прибыль при этом уменьшится на 180 000 евро.

(16) Если объем продаж увеличится на 15%, то увеличатся выручка, переменные затраты и сумма покрытия на те же 15%. Постоянные затраты останутся неизменными. Выбор следует делать в пользу того продукта, который имеет наибольшую сумму покрытия (продукт 4).

Прибыль в этом случае увеличится на 450 000 х 0,15 -25 000 = 42,5.

(1в) При наличии узкого места планирование в этом подразделении ориентируется на мощность узкого места. Каждая единица узкого места

должна быть использована таким образом, чтобы она приносила макси-мально возможную дополнительную прибыль.

Величина суммы покрытия на единицу изделия должна быть соотнесе-на с единицей узкого места. Основой принятия решения в таком случае является относительная сумма покрытия каждого изделия, которая рассчи тывается следующим образом:

„ Цена - Переменные затраты на единицу Относит, сумма покрытия = ? ? .

31 500

-10 500 -25 000

Потребность в мощности на единицу Продукт Цена Переменные затраты Единица времени / Единица количества Сумма покрытия Относи-тельная сумма покрытия Ранг 1 20 12 2,0 8 4 3 2 18 8 2,0 10 5 2 3 22 10 4,0 12 3 4 4 15 6 4,5 9 2 5 5 10 4 1,0 8 б 1

На основе проведенного ранжирования возможно составление продук-тового портфеля, максимизирующего значение итоговой прибыли. Продукт Единицы количества Единицы времени 1 35 000 35 000 2 30 000 60 000 3 25 000 50 000 4 15 000 60 000 5 12 000 54 000 259 000

(1г) Вопрос о рекламе также рассматривается с учетом ранжирования по относительной сумме покрытия. При этом следует учитывать, что допол-нительная мощность должна потребляться продуктом с наименьшей отно-сительной суммой покрытия, т. е. продуктом 4.

Реклама по продукту 5

дополнительные единицы объемы 5250

дополнительные единицы времени 5250

Дополнительная прибыль

потери прибыли по продукту 4 5250 х 2

затраты на рекламу

-4000 евро

Реклама по продукту 2

дополнительные единицы объема 4500

дополнительные единицы времени 9000

Дополнительная прибыль 45 000

потери прибыли по продукту 4

9000 x 2 - 18 000

затраты на рекламу - 25 000

+ 2000 евро

Наиболее благоприятной по затратам выглядит ситуация по продукту 2, поскольку соотношение между дополнительными единицами времени и относительной суммой покрытия по продуктам I и 3 хуже. Таким образом, следует рекламировать продукт 2.

(2) Нижней границей цены того или иного продукта с точки зрения краткосрочной перспективы служит сумма его переменных затрат. По про дукту 3 эта величина составляет 10 евро, его цена— 13 евро. Как уже было отмечено в задании 1а, продукт 3 несет на себе дополнительно часть по стоянных затрат и поэтому должен выпускаться дальше.

Поскольку речь идет о принятии решения, касающегося определения нижней границы цены при наличии узкого места, то в расчеты следует включать понятие упущенной выгоды. В качестве упущенной выгоды рас сматривается такая величина суммы покрытия, которую заработало бы предприятие в случае «разгрузки» узкого места. Схема принятия решения в таком случае может иметь следующий вид. Временной период Ситуация с загрузкой мощностей Концепция решения Ц = цена, Зпер = переменные затраты Краткосрочный Долгосрочный Нет узкого места Есть узкое место Ц = Зпер (но: долгосрочный эффект!)

Ц = Зпер + Упущенная выгода

Ц = Зпер + Заданная величина суммы покрытия

(За) Поскольку мощностей недостаточно, следует решить, какой продукт будет производиться собственными силами, а какой — закупаться на сто роне. Продукт 5 будет приобретаться у поставщиков, потому что это де шевле. Все остальные изделия конкурируют за ограниченные мощности. Критерием принятия решения служит размер дополнительной прибыли, приносимой единицей мощности. Если эта величина планируется по отдель ным продуктам, это соответствует размеру относительной экономии за трат. Если приобретается продукт 2, то сумма покрытия будет составлять 18 - 10 = 8 евро. Если же, напротив, продукт выпускается собственными силами, то сумма покрытия составит 18 - 8 = 10. Таким образом, в случае

собственного производства на каждой единице продукта компания зараба-тывает дополнительно 10-8 = 2 евро. Если соотнести эту величину с еди-ницей узкого места, используемой для выпуска продукта 2, то возникает дополнительная прибыль в размере 2:2=1 евро.

На основе таких расчетов можно составить следующую таблицу. Про-дукт Цена Затраты пере-

ЛЛ©МНЫ© Коли-чество Единица времени/ Единица объема Относи-тельная сумма покрытия Собствен ные единицы количества Собствен-ные единицы объема Закупки

на стороне 1 20 12 15,0 2,0 1,5 25 000 2 18 8 10,0 2,0 1,0 30 000 3 22 10 20,0 4,0 2,5 15 000 60 000 4 15 6 -,о 4,5 2,0 44 222 199 000 5 10 4 3,5 1,0 -0,5 35 000

(36) Следует проверить, возместит ли дополнительная сумма покрытия дополнительную сумму постоянных затрат в размере 82 ООО евро. Если станок будет приобретен, то возникают дополнительные расходы, представ-ленные в нижеследующей таблице. При инвестициях в установку может быть заработана дополнительная прибыль в размере 79 ООО евро. Продукт Единицы количества Единицы времени Сумма покрытия 4 1 2 I 5 778 25 000 17 000 25 000 50 000 34 000 109 000 52 000 75 000 34 000 161 000 - постоянные затраты - 82 000 + 79 000

(4) Решения о сбыте могут приниматься и контролироваться на основе анализа точки безубыточности. При помощи этого метода можно рассчи тать объем продаж, необходимый для покрытия совокупных затрат (при заданной величине цены и переменных затрат на единицу). Точка без убыточности рассчитывается путем деления постоянных затрат продукта на сумму покрытия (рассчитанную на единицу продукта). Точка безубы точности продукта 1 составляет 15 750 единиц, продукта 2 — 25 200 единиц. Начиная с этого объема все затраты продуктов окупаются, т. е. до этого уровня можно снижать объемы продаж, не переходя в «зону» убытков.

<< | >>
Источник: Horvath & Partners. Концепция контроллинга. 2006

Еще по теме 4.2.2. Элементы управленческого учета4.2.2.1. Системы расчета затрат и объемов производства, ориентированные на управление предприятием:

  1. 2.2.1.2. Расчет затрат и объемов производства как центральный элемент контроллинга
  2. 22.1. Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство
  3. Глава 6. Системы управленческого учета затрат I на предприятии
  4. Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии
  5. 17.4. Система счетов для учета затрат на производство 17.4.1. Учет затрат основного производства
  6. Основные элементы системы управления персоналом предприятия
  7. 10.7.6. Анализ поведения затрат и взаимосвязи объема производства (оборота), себестоимости и прибыли
  8. 7.2.6. Задачи контроллера в системе стоимость- ориентированного управления компанией
  9. ГЛАВА 8. Аудиторская проьерка затрат на производство, объемов выпуска, реализации продукции и прочих продаж
  10. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. Предпосылки появления управленческого учета в РФ
  11. Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете Связь показателей управленческого и финансового учета
  12. Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете. Связь показателей управленческого и финансового учета
  13. Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета
  14. Бюджетирование в системе управления затратами предприятия. Понятие бюджета и бюджетирования
  15. Бюджетирование в системе управления затратами предприятия Понятие бюджета и бюджетирования
  16. Классификация затрат на производство и общая схема учета затрат на производство
  17. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ОСНОВНОЕ И ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЕ ПРОИЗВОДСТВА НА МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
  18. 6.4. Затраты (расходы) предприятий на производство и реализацию продукции, методы их учета