<<
>>

Налоговый менеджмент

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов является неотъемлемой частью управления финансами предприятий и может быть представлено как налоговый менеджмент. Главной задачей налогового планирования, как было отмечено выше, явля­ется минимизация налогов на основе максимального использования возможностей налогового законодательства, в том числе налоговых льгот.
Одним из элементов налогового планирования должна быть и оценка риска совершения налоговых правонарушений, во избежа­ние которых требуется тщательная проработка не только Налогово­го кодекса РФ, но и положений Конституции РФ, а также граждан­ского, административного и уголовного законодательства. Конечной же целью налогового менеджмента является сокращение фактичес­ких издержек, связанных с уплатой налогов.

Налоговое планирование осложняется рядом неблагоприятных факторов. К их числу относятся следующие:

• нестабильность налогового законодательства, частая коррек­тировка законов и инструкций, в том числе придание им об­ратной силы;

• расширительное толкование налоговых законов в подзакон­ных актах, нередко приводящее к изменению сути законов, обилие нормативных актов, не прошедших регистрацию в Минюсте РФ и не имеющих законной юридической силы, но обязательных к применению с точки зрения налоговых ве­домств;

• отсутствие четкой системы обеспечения налогоплательщиков необходимой информацией об изменениях в налоговом зако­нодательстве, а также разъяснениями по отдельным вопросам уплаты налогов, которые в виде писем налоговых и финансо­вых органов нередко обращаются лишь внутри налоговых ад­министраций; „

• неточность формулировок законодательно-нормативных ак­тов, имеющая следствием неоднозначное их толкование;

• отсутствие координации между отдельными законами о гах, а также между налоговыми законами и законами, регул рующими отдельные виды деятельности;

• несоответствие ряда положений части первой Налогового декса РФ и действующих Налоговых законов.

Налоговое планирование, по существу, начинается до регис ции предприятий и включает в себя обоснование выбора ор ционно-правовой формы хозяйствующего субъекта с позиций мг (цязации налоговых издержек. Например, осуществление коммер Ческой деятельности в режиме частного предпринимательства образования юридического лица означает замену совокупности Лачиваемых предприятиями налогов (НДС, налог на прибыль и т.д^ подоходным налогом, кроме того, в ряде налоговых законов пр ^усматривается налогообложение только юридических лиц. щие возможности представляет регистрация фирм в форме неков мерческих организаций, ориентированных на решение каких-лиС социальных задач, позволяющих при наличии коммерческой де тельности платить минимальное число налогов или не платить вообще и т.д.

Вторым шагом в налоговом планировании должен быть вь места осуществления деятельности, как основного предприятия, и его филиалов. Так, в предпринимательской практике большим пехом пользуется регистрация фирм в оффшорных зонах (или на говых гаванях) с более мягким режимом налогообложения (напр мер, в Калмыкии или Ингушетии), а также в регионах, при регис рации в которых эффект снижения налоговых издержек обеспеч ется за счет количественного сопоставления региональных налог вых систем.

Например, фирмы с высоким уровнем наличных тов предпочтут зарегистрироваться в регионах, не применяют налога с продаж, который в силу своего каскадного характера ведет! резкому повышению цен и, следовательно, снижает конкурентоси собность облагаемых им товаров.

Субъектам малого предпринимательства предоставлены болыш возможности в выборе режима налогообложения, что также являе существенным элементом налогового планирования. Наприме переход на упрощенную систему учета и налогообложения в сс ветствии с Федеральным законом от 29.12.95 г. № 222-ФЗ «Об доенной системе налогообложения, учета и отчетности для с> тов малого предпринимательства», а также соответствующими per ональными законами позволяет вместо всей совокупности федер цых, региональных и местных налогов уплачивать единый нала причем, порядок определения налогооблагаемой базы единого ВД

лога и уровень налоговых ставок позволяет говорить о реальном со- кращенйи налоговых издержек.

Следующим этапом налогового планирования является оценка возможностей различных форм договоров с точки зрения налоговых последствий их заключения. Например, договор, заключенный с физическим лицом на аренду принадлежащего ему транспортного средства, лишает предприятие возможности отнести расходы по арен­де на себестоимость продукции (действующим законодательством не предусмотрено отнесение на себестоимость затрат по аренде имуще­ства, не относящегося к основным средствам) и вынуждает исполь­зовать для этих целей чистую прибыль. В то же время заключение договора на использование в служебных целях личных легковых ав­томобилей позволяет включить данные расходы в себестоимость, хотя их размер и ограничен установленными нормативами.

При заключении хозяйственных и иных договоров большое зна­чение с позиций налоговых последствий имеет оценка платежеспо­собности и надежности партнеров. Например, неустойчивое финан­совое положение покупателя может привести к возникновению де­биторской задолженности, которая, в случае превышения установ­ленного Указом Президента РФ от 08.05.96 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» предельного срока в размере трех месяцев вызовет необходимость списания про­сроченной задолженности на финансовые результаты поставщика с одновременным увеличением на эту сумму налогооблагаемой при­были. Кроме того, при списании неоплаченного покупателем долга на финансовые результаты возникает и необходимость в уплате НДС, причем, источником уплаты налогов в данном случае будут собствен­ные средства поставщика.

Немаловажное значение при налоговом планировании имеет и форма расчетов с поставщиками и потребителями. Так, при введе­нии в регионе поставщика налога с продаж, имеющего в качестве объекта налогообложения реализацию товаров (работ и услуг) за на­личный расчет предпочтительными формами расчетов с покупате­лями (юридическими лицами и индивидуальными предпринима­телями) становятся безналичные расчеты или бартерные сделки (это положение не применяется в отношении физических лиц, не явля­ющихся предпринимателями, так как при любой форме расчета с ними стоимость реализуемых им товаров, работ и услуг увеличива­ется на налог с продаж). С другой стороны, при приобретении за наличный расчет облагаемых налогом с продаж материальных цен­ностей, стоимость которых относится на издержки производства и

обращения, указанный налог также может быть отнесен на издеря ки производства и обращения покупателя при условии их своевр менной оплаты. В противном случае, если до момента оплаты при,т обретенные ресурсы уже были использованы в производстве, упла*| ченный налог придется покрывать за счет собственной чистой при-| были.

Особую роль в налоговом планировании играет выбор учетп политики предприятия. При этом большое значение имеет как ме определения выручки от реализации продукции, от которого во ; гом зависит периодичность уплаты налогов, так и метод фактиче кой оценки себестоимости материальных ресурсов, списываемых, производство, оказывающих различное влияние на объект облоя ния налогом на прибыль. В такой же мере воздействуют на налог облагаемую базу метод списания общепроизводственных расходов амортизационная политика предприятий и т.д.

Важной составной частью налогового менеджмента является гулирование налогооблагаемой базы уплачиваемых предприятиям^ налогов. С этих позиций все налоги делятся на три группы:

• налоги, объектом обложения которыми является выручка;^

• налоги., объектом обложения которыми является п р и б ы л (доход);

• налоги, имеющие в качестве объекта обложения фонд оплат труда.

Налоги, объектом обложения которыми является выручка: ВДС налог с продаж, акцизы, налог на реализацию горюче-смазочнь материалов, налог на пользователей автомобильных дорог, налог содержание жилищного фонда и объектов социально-культурно! сферы.

Регулирование налогооблагаемой базы указанных налогов ет решения двух взаимосвязанных задач: точного определения можного объекта налогообложения и осуществления контроля ценами. Первое варьируется в зависимости от вида деятельно Например, объектом обложения налогом на пользователей автол бильных дорог для производственной сферы является выручка реализации товаров, работ и услуг, тогда как в сфере торговли обые! том выступает валовой доход. В то же время предприятия, осущес ляющие свою деятельность в сфере общественного питания, обяз ны уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог как выручки от результатов своей производственной деятельности (в сти изготовления блюд), так и с валового дохода (при реализ покупных товаров через буфеты). Знание и учет в практической , тельности всех отраслевых особенностей определения налог

емой базы позволит избежать ошибок при расчете подлежащих уп­лате в бюджет сумм налогов, и, соответственно, потерь на уплате налоговых санкций.

Контроль над ценами выходит за рамки собственно налогового планирования, однако знание последствий применения тех или иных цен необходимо налоговому менеджеру на стадии принятия реше­ний. При этом важно учитывать принципы определения цены това­ров, работ и услуг, изложенные в Налоговом кодексе РФ. Согласно ст. 40 '(гл. 7, разд. IV) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не до­казано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. До вступления в действие части первой Налогового кодекса применялся порядок, в соответствии с которым при реали­зации товаров (работ, услуг) по ценам не выше фактической себес­тоимости требовался пересчет выручки для целей налогообложения, исходя из рыночных цен на аналогичную продукцию. В связи с этим контроль над ценами приобретал особое значение; так, несоблюде­ние указанного порядка приводило к значительным штрафным санк­циям за занижение налогооблагаемой базы. Необходимо иметь в виду, что и в условиях действия Налогового кодекса РФ налоговые орга­ны вправе контролировать правильность применения цен. Однако это право распространяется лишь на сделки, совершенные между взаимозависимыми лицами, на товарообменные (бартерные) опера­ции по внешнеторговым контрактам, а также при значительном ко­лебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, при­меняемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) то­варам в пределах непродолжительного периода времени. Если, по мнению налогового органа, примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким обра­зом, как если бы результаты этих сделок были оценены, исходя из рыночных цен.

Для сокращения возможных налоговых потерь необходимоучиты - вать особенностиметодикирасчета конкретныхналогов. Так, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализован­ные им товары, работы и услуги, и суммами налога, фактически уп­лаченными поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, сто­имость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, сразу «отсекаются» затраты предприятий, связанные

с вложением средств в непроизводственную сферу и соответству щая им сумма налога, уплаченная поставщикам. Источником расходов и относящегося к ним налога является чистая прибыть щ приятий. Поэтому, во избежание потерь при уплате штрафнык кций, следует организовать раздельный учет ресурсов, предназначе нык к использованию в производственной и непроизводствен» сферах. Аналогичный подход должен применяться и при произв стве льготируемой продукции (работ, услуг). В этом случае уплач ный поставщикам налог должен относиться на себестоимость вой продукции. При отсутствии раздельного учета затрат на щ водство облагаемой и необлагаемой НДС продукции предприя грозит уплата налога по всему перечню производимых им товар Следовательно, организация раздельного учета является не превентивной мерой для предотвращения штрафнык санкций, способом уменьшения платежей путем законного использовав налоговых льгот.

При налоговом планирований следует учесть все факторы так или иначе влияющие на величину уплачиваемых налогов. пример, уменьшение суммы полученного от покупателей НДС: величину уплаченного поставщикам налога возможно лишь правильном оформлении первичных и расчетных документов. если в полученный от поставщиков первичный документах (сче накладных, актах вышолненнык работ и т.д.) НДС не выделен дельной строкой, то самостоятельное выделение его в расчетных, кументах не допускается. В этом случае налогоплательщик. ся права на уменьшение подлежащей уплате в бюджет суммы вынужден платить налог со всего оборота. Аналогичные требов предъявляются налоговыми администрациями и в отношении тов-фактур, хотя их действия в данной ситуации могут быть осп< ны в арбитражном суде (Закон РФ от 06.12.91 г. № 1992-1 «О на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями),! содержит норм, указывающих на необходимость использования тов-фактур в качестве первичный документов, подтверждающих во налогоплательщика на зачет уплаченных поставщику сумм на га). Тем не менее, во избежание конфликтный ситуаций с налог ми органами, следует тщательно контролировать все поступи от поставщиков первичные документы, при достаточно связях анализировать допущенные ими ошибки при оформле таких документов и проводить разъяснительную работу с целью \ допущения подобных ошибок в будущем.

Налоги, объектом обложения которыми является прибыль налог на прибыль предприятий и организаций, налог на дох

от ценных бумаг, налог нй доходы от долевого участия в деятельно­сти других предприятий, налог на доходы но отдельным видам дея­тельности (нап£НШр,Д05ФДЫ от видеопокжкц видеосалонов, про­ката аудио- и вИДеОКаСсСТ « 'записей на них), налог на доходы от фрахта и т.д. '

Наибольший интерес с позиций налогового менеджмента пред­ставляет регулирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При этом внимание налогового менеджера должно быть обращено на учет всех факторов, влияющих на формирование валовой прибы­ли, как объекта налогообложения. Поскольку основной составляю­щей валовой прибыли является прибыль от реализации продукции (работ, услуг>, следует сосредоточить внимание на регулировании выручки от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимости этой продукции. При этом большое влияние на величину налогооб­лагаемой прибыли оказывает выбранный при формировании учет­ной политики предприятия метод определения выручки — «по оп­лате» (кассовый метод) или «ПО отгрузке» (метод начисления). В дан­ном случае предпочтение, как правило, отдается кассовому методу, позволяющему судить о реальной, а не потенциальной величине при­были от реализации продукции по состоянию на каждую отчетную дату. В условиях непрекращающегося роста числа неплатежей при­менение метода начислений неизбежно приводит к значительной переплате налогов, так как базой для их расчета выступают начис­ленные, но не поступившие на счета предприятия суммы выручки.

При регулировании себестоимости необходимо учитывать требо­вание Закона РФ от 27.12.91 г. №2116-1 «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций» (с изменениями и дополнениями) о соблю­дении «Положения о составе затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прИбЫДИ^. Поскольку На себестоимость про­дукции могут быть отнесены только те затраты, которые непосред­ственно связаны с ее производством и реализацией, необходимо чет­ко разграничить затраты производственного и непроизводственного характера. Например, возможность отнесения на себестоимость кон­сультационных и Информационных услуг зависит от того, в какой мере эти услуги способствуют производству и реализации продук­ции. В Противном Случае они могут быть покрыты только чистой прибылью предприятия. Поэтому одной из задач налогового менед­жера должна стать оптимизация непроизводственных затрат (сокра­щение в пределах разумного бёз нанесения ущерба интересам пред­приятия).

При налоговом планировании следует учитывать и то обстоятель ство, что далеко не все производственные затраты могут быть вкл* чены в состав себестоимости. Положение о составе затрат огран* вает возможности формирования производственной себестоимс лишь включенным в него перечнем. Однако налоговые админист| рации в своей контрольной работе строго придерживаются этог Положения, ставя в вину плательщику завышение себестоимости включении в нее затрат, выводящих за рамки указанного перечт Поэтому тщательный анализ произведенных затрат, постоянны! контроль за их отражением на соответствующих счетах бухгалтер кого учета может уменьшить риск потерь на уплате штрафнык сан* ций. В этот же круг проблем следует включить и отнесение на ' тоимость- сумм амортизационный отчислений. С 01.01.98 г. предпр* тиям предоставлено право проведения самостоятельной амортиз ционной политики. Руководствуясь Положением по бухгалтерскс му учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), предприятия вы! рают один из четырех способов начисления амортизационных числений, отразив его в своей учетной политике:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания по сумме чисел лет срока полезного испс зования;

• способ списания стоимости пропорционально объемупр дни (работ)1.

Однако ни один из перечисленных способов не может быть нят при налогообложении прибыли, так как Положением о затрат предусмотрено начисление амортизации по нормам, утвер денным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на пол» восстановление основный фондов народного хозяйства СССР*, предприятие воспользовалось предоставленным ему правом и нач* лило амортизационные отчисления в соответствии с ПБУ 6/97, то] случае превышения сумм амортизации над суммами, рассчитан»* ми исходя из норм указанного постановления, сумма превыше* должна быпъ прибавлена к налогооблагаемой прибегли. Таким обр зом, положения ПБУ 6/97 не могут быть использованы в целях нимизации налога на прибыль. В то же время увеличение размер амортизационный отчислений оказывает непосредственное влияна на формирование налогооблагаемой базы по уплате налога на щество предприятий. Следовательно, в процессе налогового

рования необходимо проанализировать возможные выгоды и поте­ри от применения того или иного способа амортизации основных средств и на этой основе принимать решение о включении его в свою учетную политику.

Как уже отмечалось выше, на формирование себестоимости ока­зывает непосредственное влияние метод стоимостной оценки спи­сываемых в производство материальных ресурсов. Так, при приме­нении метода оценки запасов по средней себестоимости стоимость списываемых материальных ресурсов определяется путем деления общей стоимости поступивших материальных ценностей на суммар­ное их количество и умножения на количество ценностей, списан­ных в производство. Данный метод применяется с 1974 года и до не­давнего времени был единственно возможным.

Согласно Положению о бухгалтерском учете «Учет материально­производственных запасов» (ПБУ 5/98), материально-производствен­ные запасы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным способом заменять друг друга, разрешено оценивать по себестоимости каждой единицы. Оценка запасов методом ФИФО основана на допу­щении, что в течение отчетного периода материальные ресурсы спи­сываются в производство в последовательности их приобретения. При этом методе ресурсы, первыми списанные в производство, оценива­ются по себестоимости первых по времени закупок. При методе ЛИФО, напротив, ресурсы, первыми поступившие в производство, оценива­ются по себестоимости последних по времени закупок.

На первый взгляд, в условиях инфляции и роста цен на сырьевые ресурсы выигрывают предприятия, применяющие метод ЛИФО. Од­нако завышение себестоимости неминуемо вызовет очередной виток цен, что далеко не всегда выгодно предприятию. В то же время при применении метода ФИФО появляется возможность снижения из­держек, и, как следствие, снижения цен, что, в свою очередь, отразит­ся и на величине налогооблагаемой прибыли.

Регулирование налогооблагаемой базы по уплате налога на при­быль включает и другие направления, в частности, использование возможностей снижения валовой прибыли за счет увеличения сум­мы операционных и внереализационных расходов. Например, раз­рыв во времени оплаты поставок импортного сырья при соблюде­нии сроков кредиторской задолженности приводит к росту отрица­тельных курсовых разниц, которые, по Положению о составе затрат, уменьшают налогооблагаемую прибыль, что и используется налого­плательщиками в целях минимизации налога на прибыль. Однако

при этом следует иметь в виду, что последующее приобретение люты по более высокому курсу с целью оплаты импортных ТОБ уменьшает и даже может полностью Ниведиревафв влияние вых разниц на налогооблагаемую прибыль. Поэтому использован! данного метода регулирования возможно лищь при наличии дс точных средств на валютном счете предприятия.

Регулирование налогооблагаемой базы для уплаты налога на ходы от ценных бумаг требует группировки ценных бумаг по спс бам налогообложения дохода от их использования. Так, дивиде* по акциям, дающим право на участие в распределении прибыли пр приятия-эмиттента, а также доходы по государственным ценн! бумагам облагаются 15%-ным налогом у источника выплаты. А , ходы по другим видам ценных бумаг облагаются в составе валов прибыли по общей ставке налога на прибыль. Очевидно, предпс ние в данном случае следует отдавать акциям (притягательность сударственных ценных бумаг сомнительна ввиду неспособности сударства гарантировать бплату своих долгов).

Проблема регулирования налогооблагаемой базы по уплате гов, имеющих в качестве объекта фонд оплаты труда (в частности, с€ на нужды-образовательных учреждений) сводится к ограничен* роста численности работающих и контролю за формированием да оплаты труда. При планировании платежей в государсРгеенн социальные внебюджетные фонды (в настоящее время Они не вх в налоговую систему, однако в силу обязательности их уплаты принимаются налогоплательщиками как налоги) следует учк особенности договоров, заключаемых с работниками. Напри» выплаты по договорам подряда и поручения не облагаются пла ми в фонд социального страхования, что создает определенные имущества заключения таких договоров с работниками по сра нию с трудовыми соглашениями.

Таким образом, учет всех влияющих на налогооблагаемую факторов позволяет не только существенно минимизировать ги, но и предотвратить возникновение штрафных санкций, сниз тем самым общий уровень налоговых издержек.

Контрольные вопросы:

1. Что представляет собой система налогового планирования?

2. Какие задачи решает государственное налоговое планирование?

3. Приведите основные этапы и последовательность осуществления госуд ственного налогового планирования.

4. Что такое налоговый дефицит, и хаховы причины его возникнове*

5. Какие цели преследует налоговый менеджмент хозяйствующих су тов?

6. Назовите основные направления налогового менеджмента.

7. Какие факторы оказывают негативное влияние на налоговый менеджмент?

8. В чем заключается регулирование налогооблагаемой базы по отдельным

видам налогов? Приведите примеры такого регулирования.

6.3.

<< | >>
Источник: Под ред. проф. М.В. Романовского, проф. О.В. Врублевской, проф. Б.М. Сабанти. Финансы: Учебник для вузов. — М.:Юрайт-М,—504с.. 2004

Еще по теме Налоговый менеджмент:

  1. Формы и методы налогового регулирования различны в рамках государственного и корпоративного налогового менеджмента.
  2. 2. Содержание налогового менеджмента
  3. 3. Основы организации налогового менеджмента
  4. 82 СУЩНОСТЬ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
  5. 4. Элементы налогового менеджмента как системы управления
  6. 1. Государственный и корпоративный налоговый менеджмент
  7. 10. Направления развития государственного налогового менеджмента
  8. Налоговый менеджмент как система управления.
  9. Налоговый менеджмент как процесс принятия решения.
  10. 1. Содержание и элементы государственного налогового менеджмента
  11. 1. Содержание и элементы корпоративного налогового менеджмента
  12. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В.. Налоговый менеджмент. Учебное пособие. Издательство: "Омега-Л"; 272 стр., 2007
  13. 5.1. Налоговое планирование в системе менеджмента
  14. 3. Прикладные вопросы налогового менеджмента
  15. Селезнева Н.Н.. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирова­ние. Учет. - М.: ЮНИТИ - ДАНА. - 381 с., 2007
  16. 8.2. Исторические аспекты налогового планирования в условиях развития теорий финансового менеджмента
  17. Глава 17 ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА
  18. Глава 1. Теория налогового менеджмента
  19. РАЗДЕЛ V КОРПОРАТИВНЫЙ НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ
  20. Глава 2. Основы государственного налогового менеджмента