<<
>>

Возможные варианты организации управленческого учета: автономная и интегрированная системы

Организация на предприятии системы управленческого учета, занимающе­гося учетом и анализом издержек производства, предполагает отделение счетов по их учету от общей системы счетов. По существу, речь вдет о создании специ­ального счетного плана, используемого бухгалтерским управленческим учетом, или о вьщелении в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета.
В других странах этот вопрос решается по-разному. В нашей стране, как известно, выбран второй путь.

Обособление счетов управленческого учета, помимо улучшения инфор­мационного обслуживания различных управленческих структур, создает ус­ловия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

Исторически управленческий учет появился в капиталистическом об­ществе именно как следствие коммерческой тайны, потому в литературе его иногда называют «секретным учетом» [44]. Не случайно исследова­тели бухгалтерского учета, в частности Р. де Рувер, показали, что начи­ная с Х1У-ХУ вв.

венецианские торговцы время от времени кроме поло­женных бухгалтерских книг, заполняемых служащими, сами вели секретные книги, чтобы отразить самые конфиденциальные операции (ка­сающиеся чаще всего движения капитала и величины общей прибыли). В конце XIX — начале XX в., когда государство и профсоюзы рабочих стали активно интересоваться прибылями предпринимателей и требовать публикации финансовых отчетов, предприниматели, опираясь на идеи сво­их счетных работников, создали специальные методологические приемы, что привело к введению двух параллельных видов бухгалтерского учета: открытого — для «нескромных глаз», и закрытого, секретного, предназ­наченного только для предпринимателя [44].

Возможные варианты организации управленческого учета и взаимо­действия его с системой финансового учета подробно рассматривались

В.Ф.

Палием [40] и С.А. Николаевой [34, 35]. Речь идет о двухкруговой (вариант автономии, или дуализма) и однокруговой (интегрированной, или вариант монизма) системах организации бухгалтерского учета.

При варианте автономии (рис. 6.1) каждая из систем учета — финансо­вого и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой — по статьям калькуляции.

Для учета издержек выбраны свободные коды счетов — 30, 31,32иЗЗ. Это так называемые счета-экраны (или транзитные, зеркальные счета). Фи­нансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме затрат на производство гото­вой продукции (ГП), не учитывая место их возникновения. Так, из системы финансового учета можно почерпнуть сведения о суммарных материальных затратах за период. Они составили 1500 руб. (проводка 6).

Управленческая бухгалтерия детализирует данную информацию: 700 руб. — это материалы, ушедшие в основное производство (проводка 2), 250 руб. — на общепроизводственные цели (проводка 3), 100 руб. — на общехозяй­ственные нужды (проводка 4). Остаток материалов насвдаде—450 руб.

Аналогичным образом организован учет заработной платы, начислений на нее, амортизации основных средств (ОС).

Информация о выручке от продаж присутствует как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии (соответственно проводки 5 и 16).

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию как о доходах, так и об общей сумме расходов. Это позволяет заинтересованным внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования. (Сформулированное положение спра­ведливо лишь в том случае, когда перед налоговыми органами не стоит за­дача проверить, не было ли у предприятия продаж продукции по ценам ниже себестоимости. Подобные фискальные функции государствам с рыночной экономикой не свойственны.)

В управленческой бухгалтерии на счете 49 (из плана счетов выбран не­занятый код) выводятся два финансовых результата производственной дея­тельности — маржинальный доход и прибыль.

Если условно допустить, что все издержки, собранные на счете 25, являются переменными, то 1900 руб. (проводка 16) — себестоимость проданной продукции (ПП), рассчитанная по переменным издержкам. Тогда маржинальный доход составит 1100 руб. (3000-1900). В конце периода постоянные издержки, собранные на счете 26 как периодические, списываются на себестоимость продаж (проводка 17). В результате выводится конечный финансовый результат производственной деятельности — прибыль (705 руб.).

В финансовой бухгалтерии на счете 99 формируется балансовая при­быль, учитывающая помимо прибыли от основной деятельности внереали­зационные доходы и расходы, прибыль (убытки) от прочих операций. В дан­ном упрощенном примере никаких иных видов деятельности, кроме основной, предприятием не осуществлялось, операционных и внереализа­ционных доходов (расходов) предприятие не имело. Поэтому прибыль фи­нансовой бухгалтерии совпадает с прибылью, рассчитанной в системе уп­равленческого учета (705 руб.).

Представляет интерес порядок расчета прибыли в финансовой бухгалте­рии. Запасы товарно-материальных ценностей (ТМЦ) регистрируются в ней всего один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии (проводка

11) . Финансовый результат рассчитывается как разница между полученной вы­ручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков товарно­материальных ценностей, и общей суммой затрат. В данном случае получим

3000 + 1005 - 3300 = 705 руб.

При однокруговой (интегрированной) системе учета (рис. 6.2) счета-эк­раны не применяются и используется единая система счетов и бухгалтерс­ких проводок.

Счетауправленческогоучета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показыва­ющие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. (Счета, принадлежащие системе управленческого учета, отмечены звездочкой.) Из схемы (см.

рис. 6.2) видно, что, например, по счету 43 «Готовая продукция» в финансовой бухгалтерии отражается лишь конечное сальдо, переданное из системы управленческого учета, — 100 руб. (проводка 9), а вся информация, на основе которой это сальдо получено, содержится в управленческой бухгалтерии (проводки 13,15). Аналогично в систему финансового учета передается инфор­мация о конечных остатках незавершенного производства (проводка 19), о фи­нансовом результате от основной деятельности (проводка 17).

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через спе­циально выделенный передаточный счет — в данном случае счет 79 «Внут­рихозяйственные расчеты». На каждую отчетную дату счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Важнейшим фактором при создании системы управленческого учета является ее экономическая эффективность. Это те выгоды, которые пред­приятие получает от наличия системы учета за счет улучшения качества принимаемых решений. Внедрение и эксплуатацию системы управленчес-

60 3 0 99 90

62, 51

1. Приобретены 6. Закрытие счета 10. Закрытие 5. Выручка

материалы материальных счета 90 от продаж

1500

затрат

3000 3000

1500

70
31

Запасы ТМЦ 18

2. Начисление

заработной

платы

1000

32

3. Начисление единого социального налога (ЕСН)

300

7. Закрытие счета расходов на оплату труда

1000

8. Закрытие счета начислений по ЕСН

300

11. Оценка запасов ТМЦ на конец отчетного периода

1005

(450 + 455+ 100) из управленческой бухгалтерии

02

33

9. Закрытие счета амортизационных отчислений

500

4. Начисление амортизации

300

3300

Выручка + сальдо счета ТМЦ=4005

Сальдо = 705

зо

1. Опри­ходова­ние

матери­алов на складе

1500

20

2. Отпущены материалы в производство

700

31

5. Начисле­ние заработ­ной платы

600

43

14. Сдана на склад ГП

2000

Сальдо=100

15. Списана ПП по пере­менной себе стоимости

1900

49 90

16. Выручка от продаж

3000

32

8. Начисле­ние ЕСН

Сальдо=Мар

180
25

жинальный доход 1100

3. Опущены матери- 13. Списаны алы на общепроиз- накладные водственные цели производ­ственные

250

6. Заработ­ная плата админист­рации цеха

250

31

расходы

975

Сальдо=455

32

9. ЕСН на зарплату администра­ции цеха

75

33

11. Аморти­зация 100

4. Отпущены материалы на цели управления 100

26

17. Списа­ние посто­янных расходов

395

31

7. Заработная плата администрации предприятия

32 150

10. ЕСН на зарплату администрации предприятия

45

Сальдо=При- быль от

продаж

705

33

1050

1500 Сальдо=450

12. Амортизация ОС предприятия 100

60

1. Оприхо­дованы материалы

0

79

20

43

51,62

1500

2. Отражены матери­альные затраты на производство

1050 (700+250+100)

8. Конечное сальдо, получен­ное из УУ

455

9. Конечное сальдо, полученное из УУ

100

70

3. Начисление заработной платы

1000 (600 + 250 + 150)
69

6. Выручка от продаж 3000

4. Начисление ЕСН 300

02

(180 + 75 + 45)

5. Начисление амортизации ОС

99

500 (400 + 100)

7. Результат от продаж

передается из УУ 705

3555 3555

79*

20*

43*

90*

79*

1. Отпущены материалы в производство

700

4. Начисление заработной платы

600

7. Начисление ЕСН

180

25*

2.Отпуск материа­лов

13. Сдана на склад ГП

2000

15. Списана ПП по переменной себестоимости

1900

14. Выручка от продаж

3000

2000

Сальдо=100

1900

18. Конечное сальдо передается в систему ФУ

100

12. Списаны накладные производ­ственные расходы

975

250 5. Начисле­ние заработ­ной платы

250

8. Начисле­ние ЕСН

75

10. Аморти­зация

400

2455

Сальдо=455

2000

19. Конечное сальдо передается в систему ФУ 455

26*

1900 3000

Маржинальный доход =1100

16. Списаны общие управленческие расходы

395

3000

Сальдо=705

2295

3555 | 3555 Сапьдо=0

3. Отпуск материалов 100

6. Начисление заработной платы

45

9. Начисление ЕСН 45

11. Амортизация

100

17. Результат от продаж передан в систему ФУ

3555 3555 705

Сальдо=0

кого учета только тогда можно считать оправданными, когда полученный в результате положительный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затраты. При этом необходимо понимать, что, хотя отдача от внедрения системы учета пойдет немедленно, срок окупаемости затрат на ее внедрение может быть достаточно продолжительным. Экономическая эффективность в значительной мере диктует как масштаб системы управ­ленческого учета, так и степень ее компьютеризации.

Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т.е. по интегрированной схеме.

Многие российские предприятия, понимая важность проблем, решае­мых управленческим учетом, уже сейчас пытаются самостоятельно органи­зовать такой учет на базе ныне действующего счетного плана. Ниже рас­сматривается один из таких примеров.

Пример. Холдинг состоит из головной материнской компании и несколь­ких дочерних предприятий, занимающихся:

• торговлей;

• оказанием услуг;

• производственной деятельностью.

В материнской компании существует ряд подразделений, обслуживаю­щих предприятия холдинга: автохозяйство, юридическая, финансовая, стро­ительная служба и др.

Перед внедрением интегрированной системы было проведено исследо­вание состояния учета на предприятиях холдинга, результаты которого сво­дились к следующему:

• бухгалтерская служба занималась налоговым учетом, и основной ее за­дачей была сдача отчетов в налоговую службу и во внебюджетные фонды;

• отсутствовала продуманная система документооборота на предприя­тиях, между предприятиями и холдингом;

• руководство холдинга получало информацию путем личного наблюдения и на основе подаваемых руководителями предприятий справок о произведен­ных расходах, а также в результате оперативных выездов на предприятия;

• управленческие решения принимались на основании разобщенной и часто противоречивой информации, основанной на субъективном мнении руководства, т.е. без предварительного анализа;

• бухгалтерский учет на предприятиях велся вручную по журнально-ор­дерной системе;

• при принятии инвестиционных решений со стороны руководства хол­динга нерационально использовались ресурсы предприятий из-за отсутствия необходимой оперативной информации;

• выявлен дефицит средств у одного из предприятий, тогда как осталь­ные имели их излишек;

• бухгалтеры подчинялись непосредственно руководителям своих пред­приятий, в результате чего каждый из них вел бухгалтерский учет, не прини­мая во внимание интересы холдинга в целом;

• на предприятиях отсутствовала система текущего финансового и цен­трализованного налогового планирования в рамках всего холдинга, что при­водило к выплате больших налогов в бюджет.

Таким образом, основной целью разработки, создания и внедрения ин­тегрированной системы учета являлось обеспечение руководства холдинга полной, достоверной, оперативной информацией для анализа и принятия грамотных управленческих решений. Кроме того, необходимо было устра­нить выявленные недостатки в постановке и организации бухгалтерского учета на предприятиях холдинга.

Разработчики системы интегрированного учета при решении поставлен­ных задач руководствовались такими основными принципами, как:

• унификация применяемых финансовых схем деятельности предприя­тий холдинга;

• обеспечение достоверности и оперативности учета;

• превышение эффекта от внедрения системы интегрированного учета над затратами на ее разработку, внедрение и содержание.

В процессе разработки системы решались следующие задачи:

1) создание централизованной управленческой структуры бухгалтерс­кой службы;

2) организация документооборота для сбора оперативной управленчес­кой информации;

3) автоматизация системы учета;

4) обеспечение сохранности и конфиденциальности управленческой информации;

5) создание системы отчетности, удобной для принятия управленчес­ких решений;

6) интеграция бухгалтерского финансового и управленческого учета.

Для решения первой задачи была предложена организационная структура

бухгалтерской службы холдинга, представленная на рис. 6.3. В новой структуре заложено двойное подчинение главных бухгалтеров предприятий: руководите­лю предприятия по внутреннему распорядку и директору бухгалтерской служ­бы холдинга по методологии финансового и организации управленческого уче­та. При этом директор бухгалтерской службы и его заместитель должны проверять и нести ответственность за состояние финансового и управленчес­кого учета и отчетности, составляемой главными бухгалтерами предприятий.

Президент

Вице-президент по финансам

Директор бухгалтерской службы холдинга
Рис. 6.3. Организационная структура бухгалтерской службы холдинга
Заместитель дирек­тора бухгалтерской службы холдинга
Главные бухгалтеры курируемых пред- Бухгалтерия мате-

приятий холдинга ринской компании

При подборе соответствующей целям холдинга компьютерной програм­мы предполагалось:

• осуществить интеграцию систем финансового и управленческого уче­та на уровне применяемого программного продукта с использованием двух параллельных планов счетов;

• осуществить ведение бухгалтерского управленческого учета в стабиль­ной валюте (доллары США);

• определить в качестве основных периодических отчетных форм уп­равленческого учета баланс холдинга, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала;

• установить каждому менеджеру персональный компьютер для опера­тивного получения и обработки управленческой информации непосредствен­но из системы комплексной автоматизации бухгалтерского учета холдинга, что позволит отказаться от подготовки бумажных отчетов и больших трудо­затрат по их обработке;

• ввести систему финансового планирования с использованием бюдже­тов по предприятиям холдинга.

Кроме того, было принято решение установить в головном офисе холдинга и офйсах предприятий компьютерные сети с использованием выделенного сер­вера, а для связи удаленных офисов с головным — использовать систему пере­дачи информации через телефонные линии связи (рис. 6.4). В качестве дубли - рования — практиковать передачу информации на дискетах через курьера.

Предприятие 1 Предприятие 2 Предприятие 3 Предприятие 4

Заместитель директора бухгалтерской службы холдинга
Президент Вице-президент
холдинге холдинга
Директор бухгалтерской службы холдинга

Рис. 6.4. Техническое решение автоматизации бухгалтерского учета холдинга

Создание интегрированной системы финансового и управленческого учета предполагает прежде всего разработку плана счетов. Система коди­ровки счетов финансового учета принята на основании действующего пла­на счетов, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31 ок­тября 2000 г. № 94н [7]. Рабочий план бухгалтерских счетов холдинга, включающий счета финансового и управленческого учета, приведен в при­ложении 5.

Система кодировки счетов, используемых в управленческом учете, показа­на на примере счетов 01 «Основные средства» и 51 «Расчетный счет». В управ­ленческом учете они могут иметь следующий вид: 01 * 1, 51 *2, что означает:

01,51 — название счета (в данном случае — «Основные средства», «Рас­четный счет»);

* — счет принадлежит системе управленческого учета;

1 — счет ведется в долларах США;

2 — счет ведется в рублях.

Подробный план счетов управленческого учета холдинга приведен в приложении 6.

Для ведения учета принимаются следующие допущения:

• учет начисления налогов, отчислений во внебюджетные фонды и рас­четов по социальному страхованию ведется только в финансовом учете с

использованием балансовых счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В управленческом учете налоги учитываются как затраты по моменту их перечисления в бюд­жет на счетах учета затрат с использованием расширенного аналитического учета. Например, счет 26* 1.007 — «Расходы по выплате налогов в бюджет и другим обязательным платежам»;

• при использовании схем оптимизации налогов (например, работа со страховой компанией по страхованию работников с дальнейшей выплатой им страховых сумм) в финансовом учете данные операции отражаются на счетах в соответствии с действующим законодательством, а в управленчес­ком учете учитываются на счетах расчетов с дебиторами-кредиторами и на счетах расчетов с персоналом;

• расширенный аналитический учет по счетам продаж, учета затрат и издержек и т.д. ведется только на счетах управленческого учета;

• при расчете себестоимости выпущенной продукции в финансовом уче­те на счета учета затрат по производству относятся только те расходы, кото­рые согласно действующему законодательству разрешено относить на счета учета затрат. В управленческом учете себестоимость формируется согаасно методике, принятой на предприятии, и отражается на конкретных счетах рас­ходов на производство и в валюте, удобной руководству.

6.1.

<< | >>
Источник: Бахрушина М.А.. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. — М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., — 528 с.. 2002

Еще по теме Возможные варианты организации управленческого учета: автономная и интегрированная системы:

  1. Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого и финансового учета. 6.2.1. Применение системы интегрированного учета в торговой организации
  2. Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета
  3. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. Предпосылки появления управленческого учета в РФ
  4. Выбор вариантов ценовой стратегии с использованием данных управленческого учета
  5. Применение системы интегрированного учета на промышленном предприятии
  6. Системы и функции управленческого учета Управленческий учет как система
  7. Системы и функции управленческого учета Управленческий учет как система
  8. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
  9. Глава 8. Использование информации управленческого учета для выбора вариантов производственных инвестиций и ценовой политики
  10. 7.3. Возможности интегрированного контакт-центра
  11. 3.9. Варианты учета товаров торговыми организациями
  12. 24.1. Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета
  13. 21.5. Организация управленческого учета