Возможности применения директ-костинга на российских предприятиях

С переходом на рыночные условия хозяйствования положение су­щественным образом меняется. Предприятия, в первую очередь осно­ванные на частной собственности, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе — директ-косгу, повышенный интерес. Пережив шоковое состояние от расстройства экономических связей и неразберихи, связанной с распадом СССР, от галопирующей инфля­ции начала 90-х гг., валютного дефолта и других экономических потря­сений конца прошлого века, предприятия постепенно приходят в себя и начинают действовать по объективным законам рыночной экономи­ки. Естественным в этих условиях становится применение апробиро­ванных на практике средств и инструментов реализации рыночных законов, форм и методов менеджмента, в том числе системы директ- костинга.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особеннос­тей и традиций учет но- аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Феде­рации от 31 октября 2000 г. Он предусматривает возможность исполь­зования элементов директ-коста или всей его системы по крайней мере в трех вариантах.

Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учета полной себестоимости вариант предполагает разде­ление всех затрат за отчетный период на производственные, обуслов­ленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода.

Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ- коста: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и ре­зультатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к ис­пользованию элементов директ-коста на практике.

Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продук­ции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая про­изводственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной про­дукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23' «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 37 учи­тывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной про­дукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца.

В конце отчетного периода после определения объема незавершен­ного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тотже объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: надебете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (пла­новой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

При организации учета затрат и результатов по этому варианту по данным счета 90 «Продажи» получаем следующую информацию, руб.:

Общая продажная стоимость реализованной продукции,

работ и услуг.................................................................................................. 900 000

Налог на добавленную стоимость.................................................... 150 000

Выручка от реализации....................................................................... 750 000

Нормативная производственная себестоимость реализации.380 000 Отклонение фактической себестоимости

от нормативной...............................................................................................

, Фактическая производственная себестоимость реализации..375 200 Маржинальный доход, или сумма покрытия (750 000-375 200) 374 800

Общие управленческие и сбытовые расходы................................ 182 400

Прибыль от реализации (374 800- 182 400)...................................... 192400

Этот вариант учета затрат и результатов представляет собой интег­рированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитическо­го учета к существующим синтетическим счетам или использованием самостоятельной системы счетов.

В первом случае обеспечивается возможность использования эле­ментов директ-костинга на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к со­временным методам менеджмента и перестройки в связи с этим сис­темы бухгалтерского учета. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйствен­ные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий директ-кост должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации директ-костинга.

Кроме специальных счетов, рекомендованных в гл. 6, предназна­ченных для всей системы управленческого учета, для директ-коста можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить н? постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы сле­дует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. завися­щими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвен­ным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного вари­анта связи между финансовой й производственной бухгалтерией.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ-кос- тинга.

Первый подход предполагает использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные и переменные

вучете-полной себестоимости, что необходимо для анализа эффектив­ности деятельности подразделений предприятия и определения влия­ния этой деятельности на производственные результаты.

Постоянные расходы не зависят от объема деятельности подразде­лений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормаль­ную загрузку производственных мощностей.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов связано с взаимным распреде­лением накладных расходов вспомогательных подразделений и после­дующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные на­кладные расходы в данном случае включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а перемен­ные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производст­венным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изме­нений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию — мето­дом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы, не рас­пределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управ­ленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существую­щей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов'может применять­ся счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета пере­менных производственных накладных расходов — свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать по­стоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффектив- носгью работы подразделений, счета постоянных накладных расходов производственных подразделений целесообразно использовать в обоих случаях. При таком подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода. Схема двухступенчатого учета маржи­нального дохода в этом случае выглядит следующим образом:

Двухступенчатый учет сумм покрытия

Выручка от реализации без НДС и акцизов

— Переменные прямые производственные расходы

— Маржинальный доход (сумма покрытия) 1

— Постоянные производственные накладные расходы подразделе­ния

Маржинальный доход (сумма покрытия) 2

— Периодические (общехозяйственные) расходы

Прибыль от реализации

Для промышленных предприятий можно рекомендовать и много­ступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в ко­нечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений.

Систему развитого директ-костинга можно детализировать или ук­рупнять в зависимости от целей внутреннего управления по участкам, цехам, общезаводским службам или предприятию в целом.

8.3.