<<
>>

влияние статической и динамической концепции баланса на формирование базовых принципов бухгалтерского учета.

Формирование базовых принципов учета проходило под влия­нием одновременно двух концепций баланса, и современная учет­ная практика представляет синтез идей названных концепций (см. табл.
4).

Базовые принципы заложены в основу регулирования учета и формируют его методологию. Эти принципы широко освещены в МСФО и в трудах многих специалистов.

В российском законодательстве понятие «принцип» отсутству­ет. Отдельные принципы проходят в отечественных нормативных документах под названием «допущения и требования».

Регулирование учета и отчетности в развитых странах осущест­вляется на основе общих требований, важнейшие из которых пред­ставлены ниже.

Принцип денежного измерения. Согласно этому принципу в бухгалтерском учете отражается только информация, представлен­ная в денежном выражении, поскольку денежный измеритель по­зволяет сопоставить между собой такие разнородные объекты, как затраты труда, финансовые результаты и пр. Это не исключает ис­пользования в бухгалтерском учете других измерителей (натураль­ных, трудовых).

Неустойчивость денег во времени, связанная с ин­фляционными процессами, изменением конъюнктуры рынка и дру­гими факторами, приводит к тому, что бухгалтерские данные, представленные по прошлым ценам, должны быть приведены в со­ответствие с текущей денежной оценкой. Этот принцип одинаково успешно применяется в статической и динамической концепции и выступает одним из основных в российской учетной системе.

Принцип имущественной обособленности определяет террито­риальные и имущественные границы организации. Согласно этому принципу бухгалтерский учет рассматривается как информацион­ная модель хозяйственной единицы и не распространяется на лич­ные средства владельцев. В России этот принцип представлен в ПБУ1/98, где указывается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций.

Таким образом, современная учетная практика строится по принципу имущественной обособленности организации, демонст­рируя при этом влияние на учет идей динамической теории.

Принцип учета по себестоимости обосновывает отражение объ­ектов наблюдения в текущем учете по их исторической (или перво­начальной) стоимости, поскольку она: а) объективна (сложилась как равновесная цена соотношения спроса и предложения в момент ку­пли-продажи), б) проверяема (подтверждена первичным докумен­том), в) не требует дополнительных материальных и трудовых за­трат, связанных с осуществлением периодических переоценок. Вы­бор метода оценки осуществляется в динамической и статической моделях по-разному. Так, определение стоимости активов в стати­ческой бухгалтерии основывается на принципе «фиктивной ликви­дации» и сводится к использованию цены, которая должна была бы быть уплачена за каждый актив отдельно, если бы ликвидация со­стоялась. Динамическая теория предполагает учитывать вложен­ные средства по их себестоимости, чтобы установить, какая масса вложенного капитала породила ту или иную величину прибыли. По­следнее предполагает в обязательном порядке сохранение перво­начальной оценки, которая может быть либо стоимостью покупки, либо себестоимостью производства, либо стоимостью эксплуата­ции (при аренде). Учетная практика большинства стран, в том числе и России, основана на применении первоначальной стоимости в те­кущем учете и ориентируется на модификации цен возможной про­дажи для отражения объектов в бухгалтерском балансе.

Принцип непрерывности деятельности. В российском законо­дательстве он упоминается как допущение непрерывности дея­тельности. Согласно этому принципу организация будет продол­жать свою деятельность в обозримом будущем (в течение двена­дцати месяцев) и у него отсутствует намерение и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, сле­довательно, обязательства будут погашаться в установленном по­рядке. Приведенный принцип направлен на выбор способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения.

Для действующей органи­зации характерна оценка по первоначальной (исторической) стои­мости и в отчетности не нужно оценивать объекты по стоимости ликвидационной (т.е. по цене реализации активов в случае вынуж­денной ликвидации организации). Очевидно, что данный принцип находится под влиянием динамической концепции баланса. В про­тивовес этому статическая концепция ориентирована на оценку активов вусловиях предполагаемой ликвидации. Если бы ликвида­ция действительно состоялась, то за продаваемые активы было бы уплачено, как правило, значительно меньше, поскольку ликвидаци­онная комиссия вынуждена продавать ценности в ограниченные сроки. Поэтому сторонники «фиктивной ликвидации» настаивают на использовании текущих рыночных цен, рассматриваемых индиви­дуально для каждого объекта и принимаемых в покрытие кредитор­ской задолженности.

Принцип двойственности. Данный принцип обосновывает фун­даментальное бухгалтерское уравнение, представляющее объекты бухгалтерского наблюдения с двух сторон — какэкономические ре­сурсы (активы) и источники их формирования (собственный и при­влеченный капитал). Все учетные процедуры выводятся из этого уравнения, которое можно представить следующим образом:

Активы = Собственный капитал + Обязательства (1)

(Пассивы)

Хозяйственные и финансовые процессы и их элементы — факты хозяйственной деятельности — оказывают двойственное действие на активы и источники. Поэтому система бухгалтерского учета должна быть организована таким образом, чтобы регистрировать оба аспекта факта хозяйственной деятельности (это и есть система двойной записи). В статической концепции уравнение двойствен­ности имеет следующий вид:

Активы - Обязательства (Пассивы) = Чистая стоимость (2) имущества

В разрезе принципа двойственности статическая и динамиче­ская бухгалтерия расходятся в определении понятий активов, обя­зательств и капитала.

Так, статическая концепция предлагает учитывать в балансе лишь те активы, которые могут выступать покрытием обязательств.

Из этого следует, что все средства, не принадлежащие организа­ции на праве собственности, должны быть исключены из баланса. Следуя логике статической бухгалтерии, нецелесообразно вклю­чать в активы ресурсы, которые не могут быть проданы (например, лицензии, права пользования торговыми знаками и др.). Кроме то­го, исходя из целей статического баланса в источники средств включается весь заявленный акционерный капитал, поскольку толь­ко в этом случае возникает полное отражение суммы его обеспече­ния соответствующими активами. В этих условиях актив статическо­го баланса содержит величину дебиторской задолженности акцио­неров по заявленному, но невнесенному капиталу. И, наконец, цели статического учета диктуют необходимость принимать во внимание все обязательства (кредиторскую задолженность) организации.

Те активы, которые статическая теория рассматривает как фик­тивные, динамическая называет реальными. С точки зрения ликви­дации и покрытия обязательств нематериальные активы и арендо­ванные активы ничего не стоят. Однако для измерения результата такие активы, используемые в течение длительного времени, впол­не адекватны, и их включение в баланс оправдано. Кроме того, в со­ответствии с динамической теорией используется не весь вложен­ный капитал, а лишь его реально внесенная часть, благодаря кото­рой может быть получена прибыль. В этом случае в балансе не находит отражения информация о подписанном, но реально невне- сенном капитале.

Что касается российской учетной практики, то понятие экономи­ческих ресурсов, отражаемых в активе, формируется под влиянием динамической теории и сводится к владению или контролю за акти­вом, обещающим будущие выгоды. Подобная трактовка предполага­ет включение в баланс и нематериальных активов, и лизингового имущества. Напомним, что возможность признания лизингового имущества в балансе лизингодателя предусматривается россий­ским законодательством по соглашению сторон сделки (в случае ка­питализируемого лизинга).

Принцип осмотрительности также по-разному трактуется ста­тической и динамической теорией. Его суть проявляется в том, что информация отражается в отчетности, исходя из соображений ос­мотрительности. Это значит, что активы и доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы — занижены. Поэтому осмот­рительность в динамической концепции предлагает не признавать доход до тех пор, пока не возникнет обоснованная уверенность это сделать. Увеличение вложенного капитала возможно в результате производства. Следовательно, согласно динамической теории до­ходы должны включать не только выручку от реализации товаров, работ и услуг, но также вероятную стоимость потенциальных про­даж (продукция на складе, незавершенное производство). Принцип осмотрительности предлагает считать моментом реализации либо получение денег (высшая степень осторожности), либо отгрузку ценностей (относительная осторожность), либо передачу готовой продукции на склад (низкая осторожность). На практике наиболь­шее развитие получил метод отгрузки.

Принцип осмотрительности неразрывно связан с принципом реализации, согласно которому основанием для признания дохо­да от продаж выступает переход права собственности и рисков слу­чайной гибели товаров, работ, услуг к покупателю. При этом кон­цепция осмотрительности направлена на определение момента признания дохода, а принцип реализации обусловливает сумму дохода, которая должна быть признана. До того момента, пока пра­во собственности не перешло к покупателю, нет обоснованной уверенности в получении дохода, следовательно, нецелесообраз­но переводить стоимость в их продажную цену. После подтвержде­ния перехода права собственности проданный актив перестает от­ражаться в учете по себестоимости и выражается в продажной це­не. При этом допускается, что сумма признанного дохода окажется меньше продажной стоимости в результате реализации в кредит с отсрочкой платежа, предоставления скидок за долгосрочную оп­лату и пр.

Принцип осмотрительности, направленный на определение мо­мента признания дохода, считается в статической теории второсте­пенным. Трактовка осмотрительности в статической теории пред­лагает принимать во внимание потенциальные потери в отношении еще нереализованных активов. В этом случае отдается предпочте­ние более низкой из двух оценок— первоначальной или рыночной. Активы отражаются в балансе по себестоимости до того момента, пока она не превысила цену на рынке, после чего используется ры­ночная цена. Практика подобного отражения противоречит идеям динамической теории, поэтому большинство учетных систем веду­щих стран мира (например, США) предпочитает в текущем учете и при определении результата сохранять историческую стоимость, а в балансе показывать объекты по ценам возможной реализации, ес­ли они ниже первоначальной стоимости. Осторожность в признании обязательств выражается в том, что в балансе признаются не только обязательства, существующие на дату составления отчетности, но и резервы под обязательства, которые возникнут в последующих периодах (в отечественной практике учета — это резервы предстоя­щих расходов и платежей).

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (соответствия доходов и расходов) направлен на вы­явление момента признания в отчетности расходов. Этот принцип использует динамическая концепция, предполагающая в целях пра­вильного исчисления рентабельности все нереализованные эле­менты актива отражать по их себестоимости, а не по продажной це­не, поскольку большинство из них (здания, машины, торговые мар­ки, сырье и пр.) предназначены для использования в организации, а не для продажи. Стоимость таких объектов в процессе осуществле­ния производственной деятельности включается в себестоимость вырабатываемой продукции постепенно. Прибыль у организации может возникнуть только после продажи этой продукции. Пока она не будет продана, необходимо использовать для ее оценки себе­стоимость. Этот принцип определяет признание расходов в тот мо­мент, когда были получены доходы, ставшие возможными благода­ря этим расходам. Под расходами понимается себестоимость реа­лизованной продукции, товаров, работ или услуг.

Наряду с вышеназванными принципами в теории бухгалтерско­го учета выделяют также принцип отчетного периода, направлен­ный на выявление промежутка времени, за который исчисляется финансовый результат или оцениваются изменения в имуществен­ном положении организации. Отчетным периодом в этих целях вы­ступает финансовый год, подразделяемый в целях текущего кон­троля на промежуточные отчетные периоды (квартал, полугодие, девять месяцев).

Исследование влияния концепций бухгалтерского баланса на методологию бухгалтерского учета показало, что принципы совре­менного учета сформированы преимущественно на базе динами­ческой концепции баланса, в основе которой лежит принцип не­прерывно действующей организации. В системе бухгалтерских принципов этот принцип занимает центральное и определяющее место, и его логическим следствием выступают: последователь­ность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, принцип имущественной обособленности, отчетного периода, реализации, а также важней­шее следствие, не выделенное в самостоятельный принцип, — учет по себестоимости.

Таблица 4

Базовые учетные принципы в статической и динамической концепции баланса1

Основания для оценки Статическая концепция Динамическая концепция
Цели баланса Защита интересов кредиторов Защита интересов собст­венников и администрации
Принцип денежного измерения Интерпретация не различается
Принцип имущественной обо­собленности При покрытии кредиторской задолженности допускается включение в актив средств, принадлежащих владельцам Личное имущество собст­венников исключается из активов, если оно не вло­жено в организацию
Принцип учета по себестоимости Ориентируется на цены воз­можной продажи («фиктивной ликвидации») Сохраняется и ориентиру­ется на выявление размера признанного расхода

1 За основу взята таблица, предложенная Я.В. Соколовым. (Соколов Я.В. Осно­вы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.)

Основания для оценки Статическая концепция Динамическая концепция
Принцип непрерывности деятельности Предполагает оценку активов в условиях фиктивной ликвида­ции, принцип не используется Сохраняется
Принцип двойственности Для признания активов ис­пользует два основных крите­рия — право собственности и возможность продажи. Акцио­нерный капитал регистрирует­ся в объявленной сумме Актив рассматривается как элемент вложенного капи­тала, обещающий будущие выгоды. Регистрация капи­тала в размере, внесенном владельцами
Принцип осмотрительности Ориентируется на оценку акти­вов по наименьшей стоимости из себестоимости и продаж­ной цены Направлен на определение момента признания дохода при исчислении результата
Принцип реализации Не уделяется внимание Направлен на выявление суммы признанного дохода
Принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни Не уделяется внимание Используется для опреде­ления момента признания расхода
Принцип отчетного периода Имущественное положение ор­ганизации показано на отчет­ную дату Формирование финансово­го результата проиллюстри­ровано за отчетный период

Как видно из таблицы, основные идеи динамической концепции баланса сводятся к определению финансового результата и, соот­ветственно, находят применение при формировании данных отчета о прибылях и убытках. Статическая концепция, направленная на вы­явление имущественного положения, демонстрирует доминирую­щее влияние на формирование сведений бухгалтерского баланса, действующего в данный момент на практике. При этом указанные принципы определяют основу формирования и представления от­четной информации и способствуют созданию и внедрению в прак­тику более совершенной техники обработки данных, как в рамках на­циональных учетных систем, так и на мировом уровне.

Исследования в предыдущей главе показали, что объединение в едином балансе двух концепций — статической и динамической — теоретически невозможно, но в организации бухгалтерского учета почти всех стран преобладало и преобладает смешение этих двух подходов.

Современное балансовое учение использовало принципы ста­тической и динамической балансовых теорий с целью повышения степени достоверности отчетной информации. Но как это сказыва­ется на показателях деятельности организаций и, в частности, как влияет смешение двух концепций в одном балансе на итоги анали­за, предстоит рассмотреть в следующей главе.

<< | >>
Источник: Бычкова С.М., Янданова Ц.Н.. Бухгалтерская отчетность. М.: — 112 с.. 2008

Еще по теме влияние статической и динамической концепции баланса на формирование базовых принципов бухгалтерского учета.:

  1. 2.4. Связь статической и динамической концепции баланса с принципами бухгалтерского учета
  2. 2.3.Статическая и динамическая концепции бухгалтерского баланса
  3. 3.2.Влияние на показатели анализа финансового положения статической и динамической концепций баланса
  4. Статическая концепция бухгалтерского баланса
  5. Динамическая концепция бухгалтерского баланса
  6. Методологические приемы составления статического и динамического баланса для различных пользователей информации
  7. 23. ПРИНЦИПЫ СТАТИЧЕСКОЙ И ДИНАМИЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЙ
  8. АНАЛИЗ ПРИМЕНИМОСТИ БАЗОВЫХ ПРИНЦИПОВ И ТРЕБОВАНИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА К ПРЕДПРИЯТИЯМ МАЛОГО БИЗНЕСА
  9. 2.3. Классификация затрат и ее влияние на формирование себестоимости продукции и организацию бухгалтерского учета
  10. Методика построения модели управленческого баланса преимущественно с учетом динамической концепции
  11. Уравнение динамического бухгалтерского баланса
  12. 3.4. Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом
  13. 1.4. Предмет и метод бухгалтерского учета. Цели, принципы бухгалтерского учета
  14. Схема формирования информационных потоков между бухгалтерским балансом и счетами
  15. Теория статического понимания баланса
  16. Концепция реформирования национальной системы бухгалтерского учета