Учет затрат по заемным средствам, используемым на приобретение и/или строительство основных средств

Установлено, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно отно­сящимся к приобретению и/или строительству инвестиционного актива, должны включать­ся в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

Если амортизация по инвестиционному активу не начисляется (например, согласно ПБУ 6/01 не амортизируются земельные участки и объекты природопользования), то за­траты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, относятся к текущим расходам и в стоимость такого актива не включаются.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость ин­вестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновения расходов по приобретению и/или строительству инвестиционного актива;

- фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличия фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществ­лению.

При соблюдении этих условий проценты, начисленные по полученным заемным сред­ствам, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспон­денции с кредитом счета 66 или 67.

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, затраты по полученным зай­мам и кредитам больше не могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционно­го актива. В этом случае указанные затраты относятся на текущие расходы организации включаемые в состав операционных расходов, учитываемых при формировании финансо­вого результата организации.

Начисление процентов по заемным средствам после принятия объектов основнь» средств к учету должно отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кре­диту счетов 66 или 67.

В соответствии с п. 28 ПБУ 15/01 во время такого перерыва затраты на заем (кредит полученный для строительства основных средств, должны включаться в состав операци­онных расходов организации. Такое отнесение затрат возможно только в том случае, есг перерыв длится более трех месяцев.

Установлено, что не считается прекращением работ по формированию инвестиционнс- го актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникши в процессе строительства актива технических и/или организационных вопросов.

В случае если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве ос­новных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказа­ние услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначаль­ную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующе­го за месяцем фактического начала эксплуатации.

Пример 2. Допустим, что организация получила в банке краткосрочный кредит (сроком на четыре месяца) в сумме 240 ООО руб. для строительства объекта основных средств.

Стоимость строительства объекта основных средств составляет 247 800 руб., включая НДС в сумме 37 800 руб.

Объект основных средств был построен за три месяца и принят к учету в конце третье­го месяца со дня получения кредита.

По условиям кредитного договора общая сумма процентов, начисленных за пользова­ние кредитом, должна составить 48 000 руб.

Организация ежемесячно начисляет и уплачивает проценты за пользование кредитом, начиная с момента получения кредита и до его фактического погашения..

При этом общая сумма процентов, начисленных до принятия объекта основных средств к учету, составила 36 000 руб. (3 мес. х 12 000 руб.), а после принятия объекта основных средств (далее - объект ОС) к учету - 12 000 руб.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестици­онного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляет­ся, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы.

Иногда, с учетом длительности процесса строительства объекта основных средств, ор­ганизация-заемщик за счет полученных займов или кредитов может произвести кратко­срочные или долгосрочные финансовые вложения.

Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непо­средственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного акти­ва, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой вы­полнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими анало­гичными причинами.

В этих случаях затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Уменьшение затрат по займам и кредитам на величину дохода должно быть подтверж­дено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода, которое долж­но быть подготовлено заемщиком.

В бухгалтерском учете общая схема операций по уменьшению затрат по займам и кре­дитам, связанным с приобретением инвестиционного актива, на величину дохода от вре­менного использования заемных средств в качестве финансовых вложений может быть отражена следующими проводками:

В деятельности организации могут возникать случаи, когда ей не хватает заемных средств, привлеченных для приобретения инвестиционного актива, и она вынуждена при­обретать объекты основных средств за счет заемных средств, полученных на другие цели.

В случаях, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные сред­ства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за ис­пользование указанных заемных средств осуществляется по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешен­ной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, получен­ные специально для финансирования инвестиционного актива. Порядок расчета средне­взвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм подлежащих включению в перво­начальную стоимость инвестиционных активов подробно изложен в ПБУ 15/01.

Налоговые аспекты. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 гл. 25 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимают­ся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады или иные заим­ствования независимо от формы их оформления.

Для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и/или инвестиционного) признаются расходом.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем):

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отнесены к вне­реализационным расходам и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

22 з-211

НК РФ установлено нормирование затрат по долговым обязательствам, учитываемь I при налогообложении прибыли.

При определении расходов по долговым обязательствам ст. 269 НК РФ устанавливав' два способа их принятия к учету в целях налогообложения прибыли.

Первый способ заключается в определении среднего уровня процентов, принимаемого за предельную величину процентов, признаваемых расходом.

Этот способ применяется в случае, когда организация получает заемные средства от нескольких заимодавцев в течение одного отчетного периода, например квартала.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого ви­да при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству про­центов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долго­вым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторо­ну понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

- долговые обязательства выданы в одинаковой валюте;

- долговые обязательства выданы на те же сроки;

- долговые обязательства выданы под аналогичные обеспечения;

- долговые обязательства выданы в сопоставимых объемах.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но приня­тые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением кри­терия по валюте) определяется в учетной политике организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, ис­пользуются средства, полученные организацией от разных кредиторов одинаковой катего­рии.

Допустим, что у организации имеются три долговых обязательства, выданных на сопо­ставимых условиях, в частности:

Увеличенная на 20% процентная ставка, принимаемая за предельную величину про­центов, признаваемых расходом, составит 24,7%:

[(100x0,1 + 1 10x0,2 + 1 20x0,3)/(1 00 + 110 + 120)] х (120 /100).

Исходя из полученной процентной ставки для целей налогообложения прибыли будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому обязательству В-в размере 24,7%.

Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для целей налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3% (30 - 24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей на­логообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долго­вым обязательствам в иностранной валюте.

Для второго случая под ставкой рефинансирования ЦБ России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процент­ной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинанси­рования ЦБ России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

С 26 декабря 2005 г. учетная ставка рефинансирования, установленная Указанием ЦБ России от 23.12.2005 № 1643-У, составляет 12%.

Например, при сохранении этой ставки в течение 2006 г. по заемным средствам, полу­ченным и погашенным в 2006 г., предельная величина процентов, которая может быть при­знана расходом в целях налогообложения прибыли, составит 13,2% (12% х 1,1).

Проценты, начисленные организацией-заемщиком сверх сумм, принимаемых к расходу, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Для организаций, применяющих метод начисления, по договорам займа и иным анало­гичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок дейст­вия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществ­ленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего от­четного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до ис­течения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Для организаций, применяющих кассовый метод, проценты за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются для целей налогообложения только после их фактической уплаты заимодавцу.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа и кредита, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательст­вам установлен ст. 328 НК РФ.

6.