УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. Учет основных средств, приобретенных за плату

Первичными документами, подтверждающими приобретение основных средств за пла­ту, являются:

- счет и счет-фактура поставщика на объект основных средств;

- счета и счета-фактуры, подтверждающие расходы, связанные с приобретением, до­ставкой основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта основных средств и всех расходов, связанных с его приобретением, доставкой и т.д.

Бухгалтерский учет наличия и движения основных средств организации осуществляет­ся на активном счете 01 «Основные средства».

Всякое поступление основных средств, в организацию первоначально отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за плату, перво­начально собираются по дебету счета 08 «Вложения цо внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расче­тов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учитываются фактиче­ские затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

Фактические затраты, связанные с сооружением и изготовлением основных средств, также первоначально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в мон­таж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

При принятии основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам), относятся на де­бет счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентар­ным объектам основных средств.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтер­ской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

'Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются в бух­галтерском учете в том же порядке, что и для учета операций по приобретению объектов основных средств, и учитываются непосредственно на счете 08 «Вложения во внеоборот­ные активы».

Первоначальной стоимостью основных средств (в том числе бывших в эксплуата­ции), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на при­обретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Перечень фактических затрат, учитываемых при формировании первоначальной стои­мости основных средств, приведен в п. 4 данной главы.

Налоговые аспекты. С 1 января 2006 г. установлен новый порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением за плату объектов основных средств.

В соответствии с общей нормой ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируе­мого имущества (в том числе объектов основных средств), относятся к расходам, не учи­тываемым в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с этой нормой указанные расходы должны формировать первоначаль­ную стоимость объектов основных средств.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта основных средств оп­ределяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость амортизируемого объекта ос­новных средств должна погашаться путем начисления амортизации.

Таким образом, в общем случае стоимость объекта основных средств относится на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизацион­ных отчислений, начисляемых по объекту основных средств в течение срока его полезного использования.

Исключение из этой общей нормы предусмотрено п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Согласно данному пункту организация при принятии основных средств к учету имеет право единовременно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расхо­ды на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимо­сти основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

При использовании такого права организация в дальнейшем должна начислять аморти­зацию на оставшиеся 90 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств.

В последнем случае величина первоначальной стоимости основных средств, сформи­рованная в бухгалтерском учете, будет отличаться от величины первоначальной стоимо­сти основных средств, отражаемой в налоговом учете, так как в бухгалтерском учете ука­занное выше исключение не предусмотрено.

Такого рода различия между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств мо­гут также возникать из-за различных подходов к признанию для целей налогообложения прибыли отдельных видов расходов, связанных с приобретением и/или созданием основ­ных средств.

Например, в отличие от бухгалтерского учета, для целей налогового учета не включа­ются в первоначальную стоимость основных средств следующие расходы:

- суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками основных средств до их принятия к бухгалтерскому учету (в налоговом уче­те эти суммовые разницы относятся на внереализационные доходы или расходы);

- проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету (в налоговом учете эти проценты относятся на внереали­зационные доходы или расходы).

Для целей налогового учета эти и некоторые другие расходы могут учитываться в со­ставе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе внереа­лизационных расходов или доходов.

Очевидно, что при наличии таких расходов величина первоначальной стоимости основ­ных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться, что в конечном итоге будет приводить к возникновению расхождений между прибылью, сформированной по дан­ным бухгалтерского учета, и прибылью, сформированной по данным налогового учета.

Для установления взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета ор­ганизациям необходимо руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, которые в данной главе не рассматри­ваются, так как подробно изложены в п. 2.3 гл. 14.

В соответствии с п.1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации (налого­плательщику НДС) при приобретении основных средств на территории РФ либо фактиче­ски уплаченные организацией при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

При приобретении основных средств организация учитывает указанные выше суммы НДС по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств») в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Указанные выше суммы НДС должны быть выделены отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах, а также в счетах-фактурах, получаемых от поставщиков.

В частности, в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных до­кументах и счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС должна выделяться отдельной строкой.

При этом полученные от поставщиков основных средств счета-фактуры подлежат реги­страции в книге покупок. При приобретении основных средств регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств.

При соблюдении условий, установленных гл. 21 НК РФ, организация-покупатель впо­следствии может предъявить указанные выше суммы НДС к вычету.

Суммы НДС, подлежащие налоговому вычету, списываются с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет 19-1 «Налог на добав­ленную стоимость при прпобре£еннн основных средств»), в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»).

С 1 января 2006 г. установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных организации при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, в том числе оборудования к установке, производятся в полном объеме после их принятия на учет.

Кроме того, вычет сумм НДС можно производить при наличии правильно оформленных первичных документов (в том числе счетов-фактур) и при условии, что приобретенные ос­новные средства предназначены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

Установлено, что в случае несоблюдения указанных выше условий суммы НДС, предъ­явленные организации при приобретении основных средств либо фактически уплаченные организацией при ввозе основных средств на таможенную территорию РФ, не подлежат вычету и отражаются в бухгалтерском учете иным образом.

В случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходных кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стои­мость приобретенных товаров, не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (по­ручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с ак­кредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях товаров (в том числе основных средств), включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах их учета, т.е. сумма НДС учитывается в их стоимости.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств на территории РФ либо фактически уплаченные при ввозе основных средств на территорию РФ, учитываются в их стоимости в случаях:

1) -приобретения (ввоза) основных средств, используемых для операций по производст­ву и/или реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообло­жения);

2) приобретения (ввоза) основных средств, используемых для операций по производст­ву и/или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретения (ввоза) основных средств лицами, не являющимися налогоплательщи­ками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по ис­числению и уплате НДС;

4) приобретения (ввоза) основных средств для производства и/или реализации (пере­дачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

При соблюдении всех норм ПБУ 6/01 и требований налогового законодательства опе­рации по приобретению объектов основных средств (далее - объект ОС) за плату могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Пример 1. Допустим, что организация приобрела за плату объект основных средств стоимостью 59 000 руб., включая НДС в сумме 9000 руб.

Объект основных средств предназначен для использования в производстве продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Все первичные документы и счет-фактура оформлены правильно, и в них выделена отдельной строкой сумма НДС.

Пример 2. Допустим, что все условия примера 1 сохраняются, кроме одного: сумма НДС в первичных учетных или расчетных документах либо в счете-фактуре не выделена отдельной строкой.

8 данном случае стоимость приобретенного объекта основных средств, включая пред­полагаемую сумму НДС, учитывается в целом на счете учета основных средств.

Пример 3. Допустим, что все условия примера 1 сохраняются, однако при этом имеет место хотя бы один из перечисленных ниже случаев:

1) объект основных средств предназначен для использования в производстве продук­ции, освобожденной от обложения налогом на добавленную стоимость;

2) объект основных средств приобретен организацией, не являющейся плательщиком НДС либо освобожденной от исполнения обязанностей плательщика НДС;

3) объект основных средств приобретается с целью его передачи в уставный (складоч­ный) капитал другой организации (т.е. предназначен для операции, не признаваемой реа­лизацией объекта основных средств в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ). *

Как отмечалось ранее, в таких случаях суммы НДС, предъявленные организации - по­купателю основных средств, учитываются в их первоначальной стоимости, но отражаются в бухгалтерском учете иначе, чем в примере 2.

Приведенные в примере 3 бухгалтерские проводки применимы для первого случая примера 3 в ситуации, когда организация приобретает объект основных средств и затем постоянно использует его для производства продукции, не облагаемой (освобожденной) налогом на добавленную стоимость. В такой ситуации сумма НДС, предъявленная по­ставщиком при приобретении объекта основных средств, должна быть учтена в стоимости объекта при его принятии к бухгалтерскому учету.

Однако возможна ситуация, когда организация приобретает объект основных средств и первоначально использует его для производства продукции, облагаемой налогом на до­бавленную стоимость, а в дальнейшем начинает использовать данный объект для произ­водства продукции, освобожденной от обложения налогом на добавленную стоимость.

В данной ситуации организация после принятия объекта основных средств к учету мог­ла произвести вычет НДС в полном объеме, а затем в процессе использования объекта основных средств для производства продукции, облагаемой НДС, могла начислять по нему амортизацию.

Если в дальнейшем организация начнет использовать данный объект для производства продукции, освобожденной от налогообложения НДС, то в соответствии с налоговым зако­нодательством организации необходимо будет восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету в установленном порядке.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ применительно к основным сред­ствам восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной оста­точной (балансовой) стоимости указанных основных средств без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость объектов основных средств, а должны учитываться в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основ­ные средства начинают использоваться организацией для производства продукции, осво­божденной от обложения НДС.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет данной организацией.

Пример 4. Допустим, что организация торговли приобрела за плату объект основных средств стоимостью 70 800 руб., включая НДС в сумме 10 800 руб.

Объект основных средств был приобретён с целью его использования в производстве продукции, облагаемой НДС.

После принятия объекта основных средств к учету организация произвела вычет предъявленной поставщиком суммы НДС в полном объеме, т.е. в сумме 10 800 руб.

При принятии объекта основных средств к учету срок его полезного использования был установлен в размере 5 лет, или 60 мес.

Через год объект основных средств начал использоваться в производстве продукции, освобожденной от обложения НДС.

До этого момента по объекту основных средств ежемесячно в течение года начисля­лась амортизация, сумма которой за год составила 12 000 руб.

Так как организация начала использовать данный объект для производства продукции, освобожденной от обложения НДС, то в соответствии с налоговым законодательством ей необходимо восстановить НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балан­совой) стоимости данного объекта основных средств.

По условиям примера остаточная стоимость объекта основных средств к моменту на­чала его использования в производстве продукции, освобожденной от обложения НДС, составит 48 000 руб. (60 000 руб. - 12 000 руб.), или 80% от его первоначальной стоимости.

Таким образом, в данном случае организации необходимо восстановить ранее предъ­явленный к вычету НДС на 80%, или в сумме 8 640 руб. (10 800 руб. х 80%).

Затем сумма восстановленного НДС должна быть включена в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Приведенные в примере 3 бухгалтерские проводки применимы для третьего случая примера 3 в ситуации, когда организации заранее известно, что приобретенный объект основных средств предназначается для передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации. В такой ситуации сумма НДС, предъявленная поставщиком при приобретении объекта основных средств, должна быть учтена в стоимости объекта при его принятии к бухгалтерскому учету.

Однако возможна ситуация, когда организация приобретает объект основных средств и первоначально использует его для производства продукции, облагаемой налогом на до­бавленную стоимость, а в дальнейшем передает этот объект в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.другой организации.

В данной ситуации организация после принятия объекта основных средств к учету мог­ла произвести вычет НДС в полном объеме, а затем в процессе такого использования объекта основных средств могла начислять по нему амортизацию.

Если в дальнейшем организация передаст этот объект в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, то в соответствии с налоговым законодательст­вом организации необходимо будет восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету в установленном порядке.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ применительно к основным сред­ствам восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной оста­точной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость передаваемых основных средств и подлежат налоговому вычету у принимаю­щей организации. При этом сумма восстановленного НДС должна указываться в докумен­тах, которыми оформляется передача указанных основных средств.

Суммы НДС, которые были восстановлены передающей организацией, подлежат выче­там у организации, получившей в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств, при условии использования полученного объекта для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором объект основных средств был передан другой организации качестве вклада в уставный (складоч­ный) капитал.

Для передающей организации восстановленные суммы НДС должны увеличивать сум­му НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Затраты на приобретение других видов основных средств также отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующие субсчета) в корреспон­денции со счетами учета расчетов.

186

При принятии этих объектов основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующие субсчета), относятся на дебет счета 01 «Основные средства».

Для учета затрат на приобретение земельных участков используется субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков».

Для учета затрат на приобретение объектов природопользования используется субсчет 08-2 «Приобретение объектов природопользования».

Для учета затрат на приобретение взрослых животных используется субсчет 08-7 «Приобретение взрослых животных».

Операции по приобретению за плату указанных выше объектов! основных средств могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Ранее отмечалось, что основные средства, предназначенные исключительно для пре­доставления организацией за плату во временное владение и пользование или во времен­ное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгал­терской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Доходные вложения в материальные ценности представляют собой вложения ор­ганизации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, пре­доставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Объекты основных средств, приобретенные организацией для предоставления за пла­ту во временное владение и пользование с целью получения дохода, принимаются к бух­галтерскому учету по первоначальной стоимости, формируемой том же в порядке, что и обычных объектов основных средств.

Указанные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету путем от­ражения по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспон­денции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При приобретении указанных объектов основных средств учет предъявленного постав­щиками сумм НДС и их вычет осуществляются в том же лорядке, что и для обычных объек­тов основных средств.

Основные средства, приобретенные организацией для предоставления по договору ли­зинга, также учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности (учет лизинговых операций подробно изложен в п. 11 данной главы).

Операции по приобретению объектов основных средств, предназначенных для предос­тавления за плату во временное владение и пользование (далее — объект ОС), отражают­ся в учете следующими проводками:

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ве­дется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материаль­ных ценностей.

5.2.