Учет налоговых разниц, налоговых обязательств (активов) и формирование чистой прибыли. Реформация баланса

При отражении в бухгалтерском учете сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, организации руководствуются ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н. Данное Положение долж­ны применять все организации, признаваемые в установленном зако­нодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учрежде­ний). Положение может не применяться субъектами малого предпри­нимательства.

В связи с тем что порядок признания доходов и расходов в бух­галтерском учете в отдельных случаях отличается от правил их при­знания для целей налогообложения, возникает разница между бух­галтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью и, соответст­венно, в величине суммы налога, исчисленного от бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль отчетного периода составляет текущий налог на прибыль. Согласно ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) призна­ется налог на прибыль для целей налогообложения, который форми­руется на счете 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на при­быль» в результате отражения в бухгалтерском учете условного расхо­да по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязатель­ства (рис.

Под условным расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (ус­ловный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяе­мой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную зако­нодательством Российской Федерации о налогах и сборах и дейст­вующую на отчетную дату.

Рис. 13.1. Формирование текущего налога на прибыль

Сумма начисленного за отчетный период условного расхода по налогу на прибыль отражается в учете записью:

Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Если по итогам отчетного периода получен убыток, то величина условного дохода по налогу на прибыль отражается обратной записью.

В связи с различиями в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли возника­ют налоговые разницы, которые в зависимости от характера их влия­ния на величину обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль в отчетном периоде делятся на постоянные и временные.

Налоговые разницы отчетного периода отражаются в бухгалтер­ском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла со­ответствующая разница) на основании первичных учетных доку­ментов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и ис­ключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как от­четного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при форми­ровании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимае­мыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены огра­ничения по расходам;

• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, ус­луг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском ба­лансе у передающей стороны;

• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Рос­сийской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчет­ных периодах, и др.

Следствием постоянных налоговых разниц являются постоянные налоговые обязательства. Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную зако­нодательством Российской Федерации о налогах и сборах и дейст­вующую на отчетную дату.

Постоянное налоговое обязательство отражается в учете записью:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, фор­мирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном перио­де, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогообла­гаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного на­лога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на при­быль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным перио­дом или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, то­варов, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского уче­та и целей налогообложения;

• излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагае­мой прибыли в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах;

• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который бу­дет принят в целях налогообложения в последующих отчетных перио­дах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Фе­дерации о налогах и сборах;

• применения, в случае продажи объектов основных средств, раз­ных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей нало­гообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

• наличия кредиторской задолженности за приобретенные това­ры (работы, услуги) при использовании кассового метода определе­ния доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгал­терского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и др.

Следствием вычитаемых временных разниц являются отложен­ные налоговые активы. Под отложенным налоговым активом пони­мается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна при­вести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.

Величина отложенных налоговых активов определяется как про­изведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном пе­риоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательст­вом Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на от­четную дату. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные раз­ницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых вре­менных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отло­женные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные на­логовые активы, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Феде­рации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных пе­риодов:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налого­облагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на при­быль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным перио­де или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, ус­луг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного перио­да, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хо­зяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассо­вому методу;

• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

• применения различных правил отражения процентов, уплачи­ваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения и др.

Следствием налогооблагаемых временных разниц являются отло­женные налоговые обязательства. Под отложенным налоговым обяза­тельством понимается та часть отложенного налога на прибыль, ко­торая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежаще­го уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязатель­ства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооб­лагаемые временные разницы, и определяются как произведение на­логооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, ус­тановленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтер­ском учете записью:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться от­ложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшают­ся или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные нало­говые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта акти­ва или вида обязательства, по которому оно было начислено, списы­вается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по за­конодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последую­щих отчетных периодов:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Пример. Прибыль ООО «Эллипс» в отчетном периоде по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) — 100 ООО руб. По дан­ным налогового учета и налоговой декларации по налогу на прибыль налогооблагаемая прибыль равна 116 200 руб.

При сравнении данных бухгалтерского и налогового учета уста­новлено, что разница в прибыли 16 200 руб. (116 200 - 100 000) воз­никла по следующим причинам:

1) в отчетном периоде не признаны для целей налогообложения отраженные в бухгалтерском учете расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе товаров — 20 000 руб., а также расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду — 2000 руб. и в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам, сверх сумм, признаваемых в целях налого­обложения, — 1200 руб.;

2) в отчетном периоде не признан для целей налогообложения от­раженный в бухгалтерском учете убыток от продажи объекта основ­ных средств — 8000 руб.;

3) в отчетном периоде сумма амортизационных отчислений в на­логовом учете превысила бухгалтерскую амортизацию на 15 000 руб. (в налоговом учете применялся нелинейный метод, а в бухгалтерском учете — линейный способ начисления амортизации).

Анализ возникших налоговых разниц показывает, что разницы, указанные в первом пункте, являются постоянными разницами (23 200 руб. (20 000 + 2000 + 1200)); налоговая разница, приведенная во втором пункте (8000 руб.), является временной вычитаемой разни­цей. Все эти разницы увеличивают сумму налоговых платежей отчет­ного периода. Налоговая разница, указанная в третьем пункте, явля­ется налогооблагаемой временной разницей (15 000 руб.), она умень­шает сумму налоговых платежей отчетного периода. Корректировку бухгалтерской прибыли в целях определения налогооблагаемой при­были можно представить следующим образом:

100 000 + (20 000 + 2000 + 1200) + 8000 - 15 000 = 116 200.

Начисление налога на прибыль в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— 20 000 руб. (100 000 х 20/100) — отражен условный расход по налогу на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли отчетного периода;

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— 4640 руб. (23 200 х 20/100) — отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное исходя из суммы постоянных налоговых разниц;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— 1600 руб. (8000 х 20/100) — отражен отложенный налоговый актив, рассчитанный исходя из величины вычитаемой временной разницы;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»

— 3000 руб. (15 000 х 20/100) — отражено отложенное налоговое обязательство, рассчитанное исходя из налогооблагаемой временной разницы.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет (текущий налог на прибыль), определяется путем сопоставления кредитового и дебетового оборота счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». По условию примера она равна 23 240 руб. (20 000 + + 4640 + 1600 - 3000). Такая же сумма должна быть отражена в налого­вой декларации по налогу на прибыль, в которой она рассчитывается исходя из налогооблагаемой прибыли: 116 200 х 20/100 = 23 240 руб.

Конечный финансовый результат деятельности организации со­ставляет чистая прибыль или непокрытый убыток. Этот показатель оп­ределяется как разница между суммой бухгалтерской прибыли теку­щего отчетного периода (прибыли до налогообложения) и суммой на­лога на прибыль по данным бухгалтерского учета (условного расхода по налогу на прибыль) с учетом постоянного налогового обязательст­ва, а также суммой причитающихся санкций за нарушение налогово­го законодательства (пени, штрафы). Кроме того, при определении чистой прибыли учитываются суммы списанных отложенных налого­вых активов и отложенных налоговых обязательств в случае выбытия активов (обязательств), по которым они были начислены.

Конечный финансовый результат деятельности организации формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в результате отражения следующих операций:

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» (убыток отражается обратной проводкой)

— отражается прибыль от продаж;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» (убыток отражается обратной проводкой)

— отражается прибыль от прочих операций, не связанных с обыч­ной деятельностью организации.

В результате отражения указанных операций на счете 99 «Прибы­ли и убытки» формируется прибыль (убыток) отчетного периода (прибыль (убыток) до налогообложения).

Операции, связанные с начислением налога на прибыль, на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются следующими записями:

Дебет 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— отражается условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»

— отражается постоянное налоговое обязательство;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы»

— отражается списание отложенного налогового актива при вы­бытии объекта актива, по которому он был начислен;

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

— отражается списание отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено.

Кроме того, по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают санкции за нарушение налогового законодательства (пени, штрафные санкции):

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В конце каждого отчетного периода путем сопоставления оборо­тов счета 99 определяется конечный финансовый результат. Он фор­мируется накопительно с начала отчетного года.

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формиро­вание данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

По окончании отчетного года перед составлением годовой бух­галтерской отчетности производится реформация баланса.

При реформации баланса осуществляются следующие операции:

1) закрытие субсчетов к счету 90 «Продажи». Все субсчета, откры­тые к счету 90 «Продажи», закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дебет 90-1 «Выручка»

Кредит 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

— закрытие субсчета 90-1 «Выручка»;

Дебет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»

Кредит 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы»

— закрытие субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы»;

2) закрытие субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Все субсчета, открытые к этому счету, закрываются внутренними запися­ми на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

Дебет 91-1 «Прочие доходы»

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

— закрытие субсчета 91-1 «Прочие доходы»;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 91-2 «Прочие расходы»

— закрытие субсчета 91-2 «Прочие расходы».

В результате приведенных записей субсчета к счетам 90 «Прода­жи» и 91 «Прочие доходы и расходы» не будут иметь сальдо;

3) закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетно­го года заключительной записью декабря сальдо этого счета перено­сится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

— на сумму чистой прибыли отчетного года;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

— на сумму убытка, полученного в отчетном году.