<<
>>

Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым мето­дом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа опе­ративной работы и заработной платы».
Он считал, что традиционная бухгал­терия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объек­тов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от каче­ства этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно [45]. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостере­жения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельнос­ти предприятия.
Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет дол­жен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтро­лирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория — производительность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное

Зф • Зн,

где Зф — фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.;

Зн — нормативный расход этого ресурса, руб.

При этом Зн не могут быть больше Зф.

Чем меньше разность Зф -Зц, тем выше производительность [45].

Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производ­ству». В них не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости — они содержали многочисленные описа­ния вариантов системы «стандарт-кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.

Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два положения:

• все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стан­дартными (нормативными);

• увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию сис­темы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгал- теров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себе­стоимость», т.е. скалькулированная предварительно (estimated), и др.

Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наиболь­шее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стан- дарт-кост» [17].

В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни [18], рассматривался упрощенный «стандарт-кост», излагались ме­тоды и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последую­щей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е.

предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициен­тов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обуслов­ленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении деталь­ных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гар­рисоном.

Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отече­ственной системы нормативного учета.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изуче­ние возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, чтовучет вно­сится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, —учет по­терь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твер­дое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, тру­да, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение кон­кретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пя­тью рабочими. При этом установлено, что первый рабочий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с, пятый — 698 с.

Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех ра­бочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.

Ф.

Тейлор — основоположник научной организации труда в промыш­ленности — показал, что время обработки детали на станке складывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключительной работы и вре­мени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно-заключительное время включает затраты времени на на­ладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т.д. Это ручные операции, продолжительность которых зависит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других факто­ров: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости резания), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п.

Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (табл. 3. 25).

Рабочие Продолжительность подготовительно­заключительного времени, с П родолжител ьность работы на станке, с Итого,с
Первый 230 380 610
Второй 205 370 575
Третий 285 305 590

При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-зак­лючительных операций, но что его машинное время — наиболее короткое из всех учтенных.

Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно­заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжительность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совер­шен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуще­ствляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализа­цией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (норматив­ная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно определить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управляющий должен решить этот вопрос самостоятельно..

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Опре­деляется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на дан­ное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стан­дартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитыва­ется как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитыва­ются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределе­ния косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распространенной базой для их распределения между отдельными изделиями являются затра­ты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на пред­приятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по

распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной об­щей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура пред­приятия сложнее и оно пользуется цеховыми ставками распределения на­кладных расходов, то стандартную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают ис­пользование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющийся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не толь­ко для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факто­ров, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммер­ческих и административных расходов и т.д.

Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-кост», обратимся к кон­кретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анализа откло­нений.

Пример. Основным видом деятельности предприятия является произ­водство лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма отделом про­даж проводится исследование рынка, по результатам которого планируется объем тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассе­ты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаков­ки для видеокассет (с предоставлением готового образца). В связи с тем что предприятием используется изношенное оборудование, оно вынуждено за­купать балки с запасом.

После получения необходимых материалов производится запись видео­кассет, затем они вставляются в упаковку и полученный тираж, помещен­ный в специальную пленку, поступает на склад для реализации.

Смета доходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства 5000 видеокассет, представлена в табл. 3.26.

По истечении планового периода в системе бухгалтерского управлен­ческого учета подводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5000 видеокассет реально произведено 4500 ед. продукции.

В табл. 3.27 представлены данные о фактических показателях анализи­руемого предприятия (объем производства - 4500 видеокассет).

Таблица 3.26 Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период
Показатели Сумма, руб.
Выручка от продаж (5000 х 60) 300 000
Основные материалы:
балки (5500 ед. х 13 руб./ед.) 71 500
полиграфическая упаковка (5000 х 0,4 руб./ед) 2000
Итого прямых материальных расходов 73 500
Заработная плата производственных рабочих
(9000 ч х 10 руб. за час) 90 000
Общепроизводственные расходы: переменные (по 4 руб. за 1 ч т(5уда основных
производственных рабочих) 36 000
постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда основных
производственных рабочих) 63 000
Всего расходов 262 500
Прибыль 37 500

Показатели Сумма, руб.
Выручка от продаж (4500 х 70) 315 000
Основные материалы:
балки (5000 ед. х 13,5 руб./ед.) полиграфическая упаковка (5000 х 0,5 руб./ед.) 67 500 2500
Итого прямых материальных расходов 70 000
Заработная плата основных производственных рабочих (8500 ч х 11 руб. за 1 ч) 93 500
Общепроизводственные расходы:
переменные 32 000
постоянные 59 500
Всего расходов 255 000
Прибыль 60 000
Таблица 3.27

align=left> Отчет об исполнении сметы

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что про­изводственным отделом допущены отклонения от стандартных затрат по:

1) использованию материалов;

2) начислению заработной платы основным производственным рабочим;

3) общепроизводственным расходам.

Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отмеча­лось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стан­дартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влияни­ем первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого отклоне­ния ДЦм может быть представлена в виде

ДЦм = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

Исходя из данных табл. 3.26 и 3.27, определим размер отклонений факти­ческих затрат от стандартных по ценам на балки и полиграфическую упаковку.

Балки:

ДЦм б = (13,5 - 13)х 5000 = + 2500 руб.

Полиграфическая упаковка:

ДЦму = (0,5 - 0,4) х 5000 = + 500 руб.

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных — не­благоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Расчет отклонений — не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соот­ветствующего центра ответственности. В данном случае возникшее небла­гоприятное отклонение является для начальника производства неконтроли­руемым, так как в связи с инфляцией цены на балки выросли. Увеличение стоимости полиграфической упаковки связано с ростом курса доллара: по­лиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предпри­ятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, являет­ся удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход балок с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассету должен был составить 1,1 (5500 : 5000) шт.

Фактический удельный расход составил 1,11 (5000 :4500) (см. табл. 3.27). С учетом того, что фактически произведено 4500 видеокассет, стандартный расход балок равен:

1,1 х 4500 = 4950 ед.

Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов ДИМ:

ДЦМ = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Тогда по балкам имеем

ДИмб=(5000 - 4950) х 13 руб. = + 650 руб. — отклонение неблагопри­ятное (Н).

По полиграфической упаковке

ДИМу = (5000 - 4500) х 0,4 руб. = + 200 руб. — отклонение неблагопри­ятное (Н). Перерасход связан с низким качеством закупленного материала. Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на от­дел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандарт­ного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (Асов.) — это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты балок: 14,3 руб./ед. (71 500 руб.: 5000 ед.). С учетом фактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стандарт­ных затрат по балкам составит:

14,3 руб. х 4500 = 64 350 руб.

Фактические затраты балок (см. табл. 3.27) составляют 67 500 руб., следовательно, совокупное отклонение по балкам А сов.б равно

Асов.б = 67 500 -64 350 = +3150руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов:

отклонение по цене (ДЦмб) + 2500(Н)

отклонение по использованию материала (ДИмб) +650(Н)

+ 3150(Н)

Аналогичные расчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклонения Осов.у в этом случае составит:

Дсов. у = 2500 - 2000 : 5000 х 4500 = + 700 руб.(Н)

Оно складывается из:

4-500(Н) + 200(Н) + 700(Н)

отклонения по цене (ЛЦму)

отклонения по использованию материала (ДИМ у)

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к тех­нике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью системы «стандарт-кост» является учет стандартных издержек и отдельно — возник­ших отклонений фактических затрат от стандартных.

Порядок учетных записей в системе «стандарт-кост» отражен на рис. 3.17. Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Д-т сч.10 «Материалы» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») учтена по стандартным (учетным) ценам: за балки — 65 000 руб, за полиграфичес­кую упаковку — 2000 руб. Списание материалов на основное производство (Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы») производит­ся по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Стоимость потребленных балок списана в сумме 64 350 руб., полиграфической упаковки — в размере 1800 руб.

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме (см. рис. 3.17) использован балансовый счет 16. Отече­ственным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимос­ти материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек — по материалам, трудозатратам, на­кладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения запи­сываются по кредиту счета, неблагоприятные — по дебету.

На схеме видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета — субсчет «Отклонение по ценам» и суб­счет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 2500 руб. (неблагоприятное отклонение по стоимости балок) и на 500 руб. (неблагоприятное отклонение по полиграфической упаковке). Итак, факти­ческая сумма задолженности поставщикам материалов, формируемая по кредиту сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и представляю­щая собой алгебраическую сумму двух показателей — слагаемого, рассчи­танного по установленным нормам, и возникшего отклонения, составит: за приобретенные балки — 65 000 + 2500 = 67 500 руб. за полиграфическую упаковку — 2000 + 500 = 2500 руб.

В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 850 руб. Он вызван перерасходом материалов обоих видов против установленных стандартов.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной зара­ботной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответствен­но и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основ­ных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству от­работанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (ДЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

ДЗПст = (Фактический ставка заработной платы - Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.

Исходя из данных табл. 3.26 и 3.27, имеем:

ДЗПСТ = (Н - 10) х 8500 = + 8500 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя производ­ственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по по­вышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вы­нуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.

Отклонение по производительности (ДЗПпт) труда определяется сле­дующим образом:

= (Фактически отработанное время в часах - Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Фактически отработанное время составило 8500 ч (см. табл. 3.27). Стан­дартная трудоемкость рассчитывается по данным табл. 3.26 на основании следующей информации: ожидаемый объем производства—5000 ед., стан­дартные трудозатраты на этот объем — 9000 ч. Следовательно, стандартная трудоемкость равна 1,8 ч (9000 : 5000).

Отсюда отклонение по производительности труда составит:

ДЗПпт = (8500 - 1,8 х 4500) х 10 = + 4000 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не завися­щий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности на­чальника цеха) характер. Объективные факторы — низкое качество основ­ных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снаб-

60 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

20 «Основно

ПРОИЗВОДСТВ!

10 «Материалы»

Количество материалов х х Нормативная цена

Нормативное количество х Нормативная цена

Б -5000x13 = 65 000 У**-5000 x 0,4 = 2000

16/10 «Отклонение

по ценам

Б-(13,5-13,0) х

х5000= 2500

У-(0,5-0,4) х

х5000=500

5-4950x13=64 350 У-4500x0,4= 1800

16/10 «Отклонение по использованию материалов)

Б-(5000 - 4950) х

х 13 = 650

У -(5000 - 4500) х х 0,4 = 200

70

70 «Начисление заработной платы»

93 500

Фактический выпуск продукции (нормо-час) х Нормативная ставка 8100x10 = 81 000

16/70 «Отклонение по ставке заработной платы

(11 -10)х 8500 = 8500

(8500 -8100)х 10 = 4000

16/70 «Отклонение по производительности труда>

25-А «Переменные ОПР»

Фактические переменные ОПР 32000

Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо-час) 8100x4 = 32 400

16/25 «Отклонение переменных ОПР 1АВт1»

32 000 - 4 x 8500 =

= 2000

16/25 «Отклонение переменных ОПР 1 АНР,1»

(8500 -8100) х4!

= 1600

25-В «Постоянные ОПР»

Фактические постоянные ОПР 59 500 16/25 «Отклонение постоянных ОПР(Д$)”

59500-63 000 = 3500

Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо-час) 8100x7 = 56 700

16/25 «Отклонение постоянных ОПР (До;)»

(9000 - 8100) х4= 6300

62 «Расчеты

с покупателями и заказчиками»

43 «Готовая продукция»

20 «Основное производство»

90 «Продажи»

Себестоимость

проданной

продукции

Совокупные

нормативные

затраты

236250
315000

4500x52,5 = 236 250

99 «Прибыли и убытки»

16 «Отклонения»

2500 3500 500 2000 650 200 8500 4000 6300 1600

78 750

18 750

Сальдо = 60 000

Б — балки ** У — полиграфическая упаковка

Рис. 3.17. Схема отражения на счетах учетных записей при калькулировании себестоимости по системе «стандарт-кост», руб.

жения. В числе других объективных причин — отсутствие квалифициро­ванных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения являют­ся простои оборудования вследствие его физического и морального износа.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дис­циплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начислен­ной заработной платы от ее стандартной величины (ДЗП). Для этого пользу­ются формулой

АЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих - - Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).

АЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих — Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

Сумма фактически начисленной заработной платы — 93 500 руб. (см. табл.

3.27) . Стандартную заработную плату рассчитаем следующим образом.

Исходя из сметы затрат (см. табл. 3.26), сумма стандартной заработной платы составляет 90 000 руб. Она рассчитана на выпуск 5000 видеокассет. Следовательно, стандартная заработная плата в расчете на единицу продук­ции равна: (90 000 : 5000) = 18 руб.

Пересчитанная на фактически достигнутый объем производства, стан­дартная заработная плата составит: 18 х 4500 = 81 000 руб.

Тогда совокупное отклонение по трудозатратам (АЗП) определится сле­дующим образом:

АЗП = 93 500-81 000 = + 12 500 руб. (Н).

Как показали расчеты, оно сформировалось под воздействием двух фак­торов:

отклонения по ставке заработной платы (ДЗПСТ) + 8500 (Н)

отклонения по производительности труда (ДЗПпт) + 4000 (Н)

+ 12 500 (Н)

В схеме учетных записей (см. рис. 3.17) списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стан­дартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормо-часах и нормативной ставки заработной платы.

Нормо-час — это время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы предприятия.

Производство в нормо-часах рассчитано следующим образом. Из сме­ты видно, что производство 5000 видеокассет требует 9000 ч трудозатрат, т.е. норма времени на выпуск одного изделия составляет 1,8 ч (9000 : 5000). Фактический выпуск продукции — 4500 видеокассет, что составляет 8100 нормо-часов (1,8 х 4500).

Таким образом, бухгалтерская проводка

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

исходя из приведенного примера, сделана на 81 000 руб. Неблагоприят­ные отклонения обособлены на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счета 16 субсчет «Отклоне­ние по ставке заработной платы» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» учтена сумма 8500 руб. По дебету счета 16 субсчет «Отклонение по производительности труда» в корреспон­денции с кредитом счета 70 записано 4000 руб. В конечном счете кредито­вый оборот по сч. 70 характеризует общую сумму начисленной заработной платы (81 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб.) и представляет собой алгебраи­ческую сумму начислений по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических об­щепроизводственных расходов СОПРУ С этой целью рассчитывается норма­тивная ставка распределения общепроизводственных расходов. Для удоб­ства анализа воспользуемся данными табл. 3.28.

Таблица 3.28

Сметные и фактические общепроизводственные расходы, руб.

строки

Показатели По смете Фактически
1 Постоянные общепроизводственные расходы 63 000 59 500
2 Переменные общепроизводственные расходы 36 000 32 000
3 Производство в нормо-часах 9000 8100
4 Нормативная ставка распределения постоянных ОПР на нормо-час (стр. 1 : стр. 3) 7
5 Нормативная ставка распределения переменных ОПР на нормо-час (стр. 2 : стр. 3) 4 -

ОПР разделим на постоянную и переменную части (см. табл. 3.26 и 3.27). Нормативная ставка распределения постоянных расходов —это част­ное от деления сметных постоянных накладных расходов на производство в

нормо-часах: 63 000 : 9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормо-час приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.

Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения пере­менных ОПР: 36 000 : 9000 = 4 руб., т.е. одному нормо-часу соответствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать смет­ные ОПР с учетом фактически достигнутого объема производства.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам (АОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам — как разница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР - 59 500 руб.

Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме дол­жно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов:

8100x7= 56700руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:

ДОПРп = 59 500 - 56 700 = +2800 руб. (Н)

Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1) за счет отклонений в объеме производства (Агу);

2) за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Аз).

Влияние первого фактора оценивается по формуле

Дд = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах - Фактический выпуск

продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения

постоянных ОПР.

В цифровом выражении это составит:

Ад = (9000-8100) х 4 = + 6300 руб. (Н)

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и смет­ными постоянными общепроизводственными расходами:

Аз = 59 500 - 63 000 = -3500 руб. (Б)

На схеме (см. рис. 3.17) к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыты два субсчета: 25-А и 25-В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам, т.е. бухгалтерская проводка

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы»

составляется на сумму 56 700 руб.

Отдельно на счете 16 «Отклонение постоянных ОПР» учтены благопри­ятное отклонение (-3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (+ 6300 руб.).

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизводствен­ным расходам (ДОПРпер)- Для этого используется следующая информация (см. табл. 3.28):

фактический выпуск в нормо-часах — 8100;

ставка распределения переменных ОПР — 4;

фактические переменные ОПР — 32 000.

Следовательно, отклонение составит:

ДОПРпер = 32 000 - 8100 х 4 = - 400 руб. (Б).

Каковы же возможные причины отклонений фактических ОПР от смет­ных1} Установлено, что переменные ОПР находятся в зависимости от време­ни труда основных производственных рабочих.

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактичес­кого времени труда основных рабочих от сметного (АВТ). Размер данного отклонения определяется по формуле

ДВТ = Фактические переменные общепроизводственные расходы - - Сметные переменные общепроизводственные расходы, скорректированные на фактический выпуск продукции.

Фактические переменные накладные расходы —32 000 руб., фактичес­кое время труда основных производственных рабочих — 8500 ч (см. табл.

3.27) . Согласно смете, одному часу труда основных производственных ра­бочих соответствует 4 руб. переменных накладных расходов. Следователь­но, размер отклонения составит:

ДВТ = 32 000 - 4 х 8500 = - 2000 руб. (Б).

Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.

Второй причиной отклонения является то, что фактические общепроиз­водственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПРрасходов по эффективности (ДОПРэ) и рас­считывают по формуле

ДОПРэ = (Фактическое время труда - Время труда по норме, скоррек­тированное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменных общепроизводственных расходов.

В рассматриваемом примере отклонение переменных общепроизвод­ственных расходов по эффективности составит:

АОПРэ = (8500 ^0)х 4 = + 1600 руб. (Н).

Таким образом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное откло­нение фактических переменных накладных расходов от сметных (ДОПРпер) сложилось под воздействием двух факторов:

отклонения по переменным накладным расходам (ДВТ) _ 2000 (Б)

отклонения по эффективности накладных расходов (АНрэ) + 1600 (Н)

-400 (Б)

Возвращаясь к технике учетных записей (см. рис. 3.17), отметим, что переменные ОПР учитываются на счете 25-А «Переменные общепроизвод­ственные расходы». Списание их на основное производство осуществляет­ся с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактического выпуска продук­ции, рассчитанного в нормо-часах (8100 нормо-часов), т.е. бухгалтерская проводка

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25-А «Общепроизводственные переменные расходы»

составлена на сумму 4 х 8100 = 32 400 руб.

Для учета отклонений к счету 16 открыто два субсчета: 16/25 «Отклоне­ния по переменным общепроизводственным расходам» и 16/25 «Отклоне­ния переменных общепроизводственных расходов по эффективности». Бла­гоприятное отклонение отражено записью:

Д-т сч. 25-А

К-т сч. 16/25 2000 руб.

Неблагоприятное отклонение зафиксировано отдельно:

Д-т сч. 16/25

К-т сч. 25-А 1600 руб.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями запланированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явив­шихся следствием двух этих факторов.

Совокупное отклонение этого показателя (АП) рассчитывается как раз­ность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе норма­тивных издержек (СП).

Цена реализации одной видеокассеты по смете составляла 60 руб. (см. табл. 3.26). Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприя­тию повысить отпускную цену до 70 руб. (см. табл. 3.27). С учетом данных табл. 3.26 вычитаемая СП будет равна:

60 х 5000 - (73 500 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 37 500 руб.

Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому, что от­дел продаж отвечает лишь за количество реализованной продукции и ее цену, но не за производственные затраты.

Фактическая выручка от реализации продукции составила:

4500x70= 315 000 руб.

Затем по данным сметы (см. табл. 3.26) рассчитывается нормативная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланированные затра­ты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении:

262 500 : 5000 = 52,5 руб.

Фактически произведено и реализовано 4500 видеокассет, следователь­но, нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет:

52,5 х 4500 = 236 250 руб.

Отсюда ФП равна:

315 000 - 236 250 = 78 750 руб.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

АП = 78 750 - 37 500 = + 41 250 руб. (Б).

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже вдет о доход­ной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя причи­нами. От сметы могут отклоняться:

1) фактическая цена продаж (АПц);

2) фактический объем продаж (ДПр).

Отклонение по цене продаж ДПЦ рассчитывается по формуле

ДПЦ = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - Нормативная прибыль, рассчи­танная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х х Фактический объем продаж.

В цифровом выражении это составит:

ДПЦ = [(70 - 52,5) - (60 - 52,5)] х 4500 = + 45 000 руб. (Б), где 70 руб. — фактическая цена одной видеокассеты;

52,5 руб. — нормативная себестоимость одной видеокассеты;

60 руб. — нормативная цена одной видеокассеты.

Отклонение по объему продаж: ДПр вычисляется по формуле

ДПР = (Фактический объем продаж - Сметный объем продаж) х Нормативная прибыль на единицу продукции.

Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как раз­ность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью одной ви­деокассеты:

60 - 52,5 = 7,5 руб.

Тогда отклонение по объему продаж составит:

ДПр = (4500 - 5000) х 7,5 = - 3750 руб. (Н)

Итак, благоприятное совокупное отклонение прибыли (АП), составившее 41 250 руб., сформировалось под воздействием двух факторов:

цены за единицу продукции (АПц) + 45 000 (Б)

объема продаж (ДПр) - 3750 (Н)

+ 41 250 (Б)

Обращаясь к схеме учетных записей, отметим, что списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч. 43 К-т сч. 20) и себестоимость реализованной продукции (Д-т сч. 90 К-т сч. 43) отражаются по нормативным издержкам. Выполненные выше расчеты показали, что исходя из фактического объема реализации 5000 ед. совокупные нормативные затраты составили 236 250 руб. (5000 х 52,5). Выручка от реализации продукции достигла 315 000 руб.

Следовательно, прибыль, рассчитанная исходя из нормативных затрат, составляет:

315 000 - 236 250 = 78 750 руб.

В виде самостоятельного фрагмента на схеме (см. рис. 3.17) представ­лен счет 16 «Отклонения». Конечное сальдо этого счета (18 750 руб.) спи­сывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет при­былей и убытков. В результате выходим на конечный финансовый результат (прибыль) в размере

78 750 - 18 750 = 60 ООО руб.

Цикл выполненных расчетов иллюстрируется на рис. 3.18.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить ру­ководству в виде итоговой таблицы (табл. 3.29). Она наглядна для восприя­тия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгалтерским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фак­тически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т.е. эффективно управлять из­держками.

Следовательно, система «стандарт-кост» позволяет оптимизировать за­пасы материальных ценностей.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что при пра­вильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключе­ний, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производствен­ные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявле­нию незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по специфи­кациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основ­ных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулиро­вания в этом случае сводится к:

• записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

• определению стоимости брака;

• сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на винов­ных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.

Отклонение от прибыли

Отклонение по коммерческим и Отклонение по совокупным Совокупное отклонение по доходу

административным расходам* производственным расходам (выручке от реализации) (ДП)

І I
Отклонение по ценам продаж (ДПц) Отклонение по объему продаж (ДПр)

Совокупное отклонение по основным материалам (Дсов)

Совокупное отклонение по заработной плате основных производственных рабочих (ДЗП)

Совокупное отклонение по переменным ОПР (ДОПРпер)

Совокупное отклонение по постоянным ОПР (ДОПРп)

I____

Отклонение

ПО ПОСТОЯМ-

ным расхо­дам (Д$)

I____

Отклонение по ставке заработной платы ГАЗП„т1

Отклонение по ценам материалов (ДЦм)

Отклонение по расходу материалов (ДНМ)

_____ I

Отклонение по произво­дительности труда (ДЗПпт)

I____

Отклонение по перемен­ным расходам (ДВТ)

!_________

Отклонение переменных расходов по эффективности (ДОПРэ)

|________

Отклонение

постоянных

расходов по объему (До)

* Если производство носит циклический характер, то можно установить нормы, а отклонение рассчитывать так же, как по производственным затратам. Если нормы не могут быть установлены, то контроль должен осуществляться посред­ством сравнения сметных и фактических затрат.

Рис. 3.18. Анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных

строки

Показатели Сумма, руб.
1 Сметная прибыль 37 500
2 Отклонения по продажам:
по цене (ДПц) 45 000 (Б)
по объему (ДПр) 3750(Н)
Итого отклонение по продажам (ДП) 41 250 (Б)
3 Отклонения по прямым материальным затратам:
по цене материала А (ДЦмА) 2500 (Н)
ПО цене материала Б (ДЦмБ) 500 (Н)
За Итого отклонение по цене материалов (ДЦМ) 3000 (Н)
по использованию материала А (ДИмд) 650 (Н)
по использованию материала Б (ДИмб) 200 (Н)
36 Итого отклонение по использованию материалов (Дсов) 850 (Н)
4 Отклонения по прямой заработной плате
по ставке (ДЗПСТ) 8500 (Н)
по производительности труда (ДЗППт) 4000 (Н)
Итого отклонение по прямым трудозатратам (ДЗП) 12 500(H)
5 Отклонения по постоянным общепроизводственным расходам: за счет отклонения фактических накладных расходов
от сметных (Дв) 3500 (Б)
за счет отклонения в объеме производства (Дд) 6300 (Н)
Итого отклонение по постоянным общепроизводственным
накладным расходам (дОПРп) 2800 (Н)
6 Отклонения по переменным производственным накладным расходам:

за счет отклонения фактического времени труда

от сметного (ДВТ)

за счет отклонения по эффективности

2000 (Б)
общепроизводственных расходов (Д0ПР3) 1600(H)
Итого отклонение по переменным общепроизводственным
расходам (ДОПРпер) 400 (Б)
7 Фактическая прибыль (стр. 1 + стр. 2а + стр. 6а - стр. За -
- стр. 36 - стр. 4а - стр. 5а) 60 000
Таблица 3.29

Взаимосвязь сметной и фактической прибыли

На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатраты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (ретрос­пективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизирован­

ной продукцией не может дать такой эффект, какой достигается при приме­нении системы «стандарт-кост».

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

1) выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), сни­жающих прибыль предприятия;

2) предоставление менеджерам точных данных о себестоимости произ­водства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем про­даж и устанавливать оптимальные цены;

3) минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляется ус­пешнее, чем система учета прошлых затрат. В конечном счете эта система стимулирует работу всего коллектива организации.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечествен­ного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представле­ны в табл. 3.30.

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при норма­тивном методе.

В условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не пред­полагается. При нормативном методе это возможно.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориенти­рована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтен­ные приходится 5-10%, на неучтенные — 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным дан­ными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод до­кументации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализи­ровать финансовые результаты.

Для раскрытия причин изменения какого-либо интегрального показате­ля необходимо знать причины изменений частных показателей. Это возможно только тогда, когда документация, оформляющая, к примеру, все произве­денные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных свя­зях и факторах, определяющих произведенные затраты. Информационная

Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Область сравнения «Стандарт-кост» Нормативный метод
Учет изменений норм

Учет отклонений от норм прямых расходов

Учет отклонений от норм косвенных расхо­дов

Степень регламента­ции

Варианты ведения учета

Текущий учет изменений норм не ведется

Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты

Косвенные расходы относят­ся на себестоимость в преде­лах норм, отклонения выявля­ются с учетом объема произ­водства и относятся на ре­зультаты финансовой деятельности

Нерегламентирован, не име­ет единой методики установ­ления стандартов и ведения учетных регистров

Учет затрат, выпуска продук­ции и незавершенного произ­водства ведется по нормати­вам. Затраты на производ­ство учитываются по факти­ческим расходам, выпуск про­дукции — по нормативным, остаток незавершенного про­изводства — по стандартам с учетом отклонений

Ведется в разрезе причин и инициаторов

Отклонения документиру­ются и относятся на виновных лиц и финансо­вые результаты

Косвенные расходы относятся на себестои­мость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства

Регламентирован, разра­ботаны общие и отрасле­вые стандарты и нормы

Незавершенное производ­ство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклоне­ния от норм

Незавершенное производ­ство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклоне­ния от плана

Все издержки учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых — нормы и отклонения

база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечивает надлежащее вы­полнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.

На практике рассмотренные выше методы учета затрат и калькулирова­ния используются в различных сочетаниях, что позволяет говорить о суще­ствовании различных вариантов учета затрат и калькулирования. Напри­мер, применяя позаказный метод, можно рассчитывать как полную, так и «усеченную» себестоимость заказа, а попередельное калькулирование — осуществлять с использованием информации как о фактических, так и о нормативных затратах. Возможен также синтез двух учетных методов — «директ-костинга» со «стандарт-костом», следствием которого является ва­риант под названием «директ-стандарт».

<< | >>
Источник: Бахрушина М.А.. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. — М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., — 528 с.. 2002

Еще по теме Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат:

  1. Стандарт-кост как система измерения нормативных затрат Необходимость учета затрат по нормативам
  2. Стандарт-кост как система учета нормативных затрат Необходимость учета затрат по нормативам
  3. 27.2. Учет затрат по системе «стандарт-кост»
  4. 8.4. Система учета «стандарт-кост»
  5. Глава 7. Измерение и контроль полных затрат на основе нормативной стоимости (стандарт-кост)
  6. Измерение затрат в системе нормативного учета Содержание и значение нормативного учета затрат
  7. Измерение затрат в системе нормативного учета. Содержание и значение нормативного учета затрат
  8. 15. Методы учета затрат: стандарт-костинг
  9. Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования
  10. Нормативный метод учета затрат на производство
  11. НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
  12. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции