Синтетический учет поступления и выбытия основных средств

В любом случае бухгалтерский учет поступления основных средств ведется с использованием счета 08 «Вложения во внеобо­ротные активы» в разрезе субсчетов: 08-1 «Приобретение земель­ных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользова­ния», 08-4 «Приобретение объектов основных средств».

По дебету этого счета отражаются произведенные организаци­ей затраты, связанные с приобретением (поступлением) основных средств, затраты по приведению их в состояние, пригодное к ис­пользованию, а также рыночная стоимость (при безвозмездном получении) и согласованная стоимость (при внесении в уставный капитал) поступивших основных средств. По кредиту счета осу­ществляется списание сформированной первоначальной стоимо­сти по введенным в эксплуатацию объектам в дебет счета 01 «Ос­новные средства».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» по­казывает величину вложений организации в незаконченные опера­ции приобретения (поступления) основных средств.

Учет наличия и движения основных средств организации ве­дется на счете 01 «Основные средства». По дебету счета отражает­ся принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также увеличение их первоначальной стоимости при достройке, дообо­рудовании, реконструкции и переоценке. По кредиту счета отра­жается списание первоначальной стоимости по выбывшим объек­там основных средств, а также уменьшение их первоначальной стоимости при частичной ликвидации основных средств и пере­оценке. Сальдо счета показывает стоимость имеющихся в органи­зации основных средств: находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, переданных в текущую аренду.

При приобретении основных средств за плату у других юри­дических или физических лиц в первоначальную стоимость вклю­чаются все затраты, связанные с их приобретением. Сумма упла­ченной поставщикам НДС по приобретенным основным средст­вам подлежит налоговому вычету, если они предназначены для производства и реализации товаров, облагаемых НДС. Налоговый вычет НДС производится после принятия основных средств к бух­галтерскому учету и их оплаты.

В бухгалтерском учете операции по приобретению основных средств отражаются записями:

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором постав­щику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приоб­ретением основных средств (без НДС);

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— вознаграждения, уплачиваемые посредническим организа­циям, через которые приобретены основные средства (без НДС);

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— таможенные пошлины, регистрационные сборы, государст­венные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты основных средств;

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»,

67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

— проценты по заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету, если заемные средства привлечены для приобретения основных средств;

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (сборку, монтаж, тех­нические испытания) (без НДС);

Дебет 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по­ставщикам и другим организациям в связи с приобретением ос­новных средств;

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

— принятие к учету основных средств по первоначальной стоимости, равной фактическим затратам на их приобретение;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

— налоговый цычет НДС по приобретенным основным средствам.

В первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал органи­зации, включается их стоимость в оценке, согласованной учреди­телями (участниками) организации, а также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Операции по поступлению в этом случае отражаются записями:

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

— согласованная стоимость поступившего объекта основных средств;

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (сборку, монтаж, тех­нические испытания) (без НДС);

Дебет 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные дру­гим организациям по затратам на доставку и приведение основных средств в состояние, пригодное для использования;

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

— принятие к учету основных средств по первоначальной стоимости, равной согласованной стоимости, увеличенной на за­траты организации на доставку и приведение основных средств в состояние, пригодное для использования;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

— налоговый вычет НДС по затратам на доставку и приведе­ние основных средств в состояние, пригодное для использование.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Рыночная стоимость определяется на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Данные о рыночной стоимости объекта должны подтверждаться документально или экспертным путем.

При определении рыночной стоимости полученных безвоз­мездно объектов основных средств могут быть использованы:

-данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государст­венной статистики;

- данные торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массо­вой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств первоначально учитывается в составе доходов будущих периодов. По мере начисления амортизации она частями включа­ется во внереализационные доходы организации. В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дебет 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

— на рыночную стоимость полученного объекта основных средств;

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

— принятие к учету основных средств по первоначальной стоимости, равной рыночной стоимости;

Дебет счетов учета затрат

(20 «Основное производство» и др.)

Кредит 02 «Амортизация основных средств»

— на сумму амортизационных отчислений (ежемесячно начи­ная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету);

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

— ежемесячно на часть суммы рыночной стоимости, соответ­ствующей сумме начисленной амортизации.

По рыночной стоимости принимаются к учету неучтенные объек­ты основных средств, выявленные при инвентаризации. Рыночная стоимость определяется на дату проведения инвентаризации. Оприхо­дование неучтенных объектов основных средств отражается записью:

Дебет 01 «Основные средства»

Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Основные средства подлежат списанию с бухгалтерского уче­та при их выбытии. Выбытие объекта основных средств имеет ме­сто в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания вслед­ствие морального и физического износа, порчи, недостачи, утраты при стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, пере­дачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других орга­низаций и по договору простого товарищества.

Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с выбытием основных средств, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов: 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расхо­ды». По кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» отражаются по­ступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. По дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС (при продаже и безвозмездной передаче) и других расходов, связанных с их выбытием. Финансовый результат от выбытия ос­новных средств определяется путем сопоставления дебетового обо­рота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота субсчета 91-1 «Прочие доходы». Ежемесячно этот финансовый ре­зультат списывается со счета 91 -9 «Сальдо прочих доходов и расхо­дов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Если выбывший объект основных средств подвергался пере­оценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации:

Дебет 83 «Добавочный капитал»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Для определения остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств рекомендовано к счету 01 «Основные средства» открывать субсчет «Выбытие основных средств», на котором оста­точная стоимость формируется в результате следующих записей:

Дебет 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

— списывается первоначальная стоимость выбывающего объ­екта основных средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— списывается сумма амортизации, начисленной по этому объекту за время эксплуатации (за период с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, до конца месяца, в кото­ром объект выбыл).

При продаже основных средств составляются следующие бух­галтерские записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— на продажную стоимость согласно договору купли- продажи;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

— на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из продажной стоимости;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— на остаточную стоимость переданных покупателю основ­ных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

23 «Вспомогательные производства»

— на сумму расходов, связанных с выбытием основных средств (демонтаж, транспортные расходы и др.);

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

— на сумму прибыли от продажи;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

— на сумму убытка от продажи.

Аналогичные проводки составляются при безвозмездной пе­редаче объекта, за исключением первой проводки, поскольку при безвозмездной передаче отсутствует выручка. НДС при безвоз­мездной передаче исчисляется исходя из рыночной стоимости ос­новных средств. Финансовым результатом при безвозмездной пе­редаче всегда является убыток.

При выбытии основных средств в качестве взноса в уставный капитал другой организации производится списание с баланса их первоначальной стоимости и амортизационных отчислений. Стои­мость таких основных средств в оценке, согласованной учредите­лями, принимается к бухгалтерскому учету в составе долевых фи­нансовых вложений на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Возникающая разница между согласованной и ос­таточной стоимостью основных средств учитывается в составе операционных доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Передача имущества, носящая инвестиционный характер, в том числе вклады в уставные (складочные) капиталы хозяйствен­ных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), не признает­ся реализацией для целей налогообложения. Поэтому при такой передаче НДС не начисляется.

Выбытие основных средств в качестве взноса в уставный ка­питал в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет 58-1 «Паи и акции»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— возникновение задолженности по вкладу в уставный капи­тал на согласованную стоимость основных средств;

Дебет 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

— списание первоначальной стоимости;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— списание амортизационных отчислений;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— списание остаточной стоимости передаваемых основных средств и погашение задолженности по вкладу;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— сумма превышения согласованной стоимости над остаточ­ной стоимостью передаваемых основных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» '

— сумма превышения остаточной стоимости над согласован­ной стоимостью передаваемых основных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

23 «Вспомогательные производства»

— сумма расходов, связанных с выбытием основных средств (демонтаж, транспортные расходы и др.).

Финансовый результат определяется и отражается в учете в общеустановленном порядке.

В случае списания основных средств вследствие недостачи и порчи, а также вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйствен­ной деятельности счет 91 «Прочие доходы и расходы» не использу­ется. При этом остаточная стоимость объектов списывается на счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» или 99 «Прибыли и убытки» соответственно.

Списание основных средств в случае морального или физиче­ского износа осуществляет комиссия, назначенная руководителем организации, в состав которой входят соответствующие должност­ные лица (главный инженер или заместитель руководителя — пред­седатель комиссии; начальники соответствующих структурных подразделений (служб); главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств). Если организация обладает большим количеством основ­ных средств, то может быть создана постоянно действующая ко­миссия. Комиссия производит осмотр объекта, подлежащего списа­нию; устанавливает его непригодность к восстановлению и даль­нейшему использованию, причины списания (физический и мораль­ный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия, длительное неиспользование объекта для производства продукции и др.); выявляет конкретных лиц, по вине которых про­изошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации; устанавливает возможность использования отдель­ных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и производит их оценку. В компетенцию комиссии также входит контроль за изъ­ятием из списываемых объектов основных средств цветных и дра­гоценных металлов, определением их количества, веса.

Результаты принятого комиссией решения оформляются ак­том о списании основных средств (форма № ОС-4, № ОС-4а, № ОС-46), который составляется в двух экземплярах.

Детали, узлы и агрегаты разобранных и демонтированных ос­новных средств, пригодные для ремонта других объектов основ­ных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списа­ния. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье. В случае, если объект основных средств списывается в ре­зультате ликвидации и не подлежит полезному использованию, в бухгалтерии должны иметься документы об утилизации лома или утиля (вывоз на полигон, сдача в металлолом и проч.).

В бухгалтерии указываются сведения о затратах, связанных со списанием объекта, и материальных ценностях, полученных от его списания, а также определяется финансовый результат. На основа­нии оформленного акта в инвентарной карточке или инвентарной книге делается отметка о выбытии объекта основных средств с указанием даты и причины выбытия. Соответствующая отметка производится и в инвентарном списке по месту нахождения спи­санного объекта. После этого акт передается на подпись главному бухгалтеру, который производит запись о том, что инвентарная карточка на списанный объект закрыта. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Списание основных средств отражается в учете следующими записями:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

— на первоначальную стоимость;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— на сумму амортизационных отчислений;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— на остаточную стоимость;

Дебет 83 «Добавочный капитал»

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

— на сумму дооценки списанных основных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 23 «Вспомогательные производства»,

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— на сумму расходов, связанных со списанием основных средств (демонтаж, разборка, транспортные расходы);

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— на рыночную стоимость запасных частей и вторичного сырья;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

— на сумму убытка от списания основных средств.

Учтенные на балансе организации объекты основных средств

могут быть утрачены вследствие недостач и хищений, краж, пор­чи, чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Для определения размера понесенного ущерба организации проводят инвентаризацию. Инвентаризация основных средств проводится комиссией, назначенной руководителем организации. До начала инвентаризации осуществляется проверка наличия и состояния инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других реги­стров аналитического учета; наличия и состояния технических паспортов или другой технической документации; наличия доку­ментов на основные средства, сданные или принятые организаци­ей в аренду и на хранение (при отсутствии документов необходи­мо обеспечить их получение или оформление). При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации вносятся соответствующие исправле­ния и уточнения.

Сведения о фактическом наличии имущества отражаются в ин­вентаризационной описи основных средств (форма №ИНВ-1), ко­торая составляется в двух экземплярах. При инвентаризации основ­ных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в опи­си полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При этом машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризацион­ная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непри­годности (порча, полный износ и т.п.).

По окончании инвентаризации оформленные в установленном порядке инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сверка данных описей с данными бухгалтерского учета. В случае установления расхождений составляется сличи­тельная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма №ИНВ-18). В указан­ную ведомость включаются только те объекты основных средств, по которым выявлены отклонения от данных учета. В сличитель­ных ведомостях определяется окончательный результат инвентари­зации. Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй — передается материально ответственному лицу.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация. Установленные при инвентаризации потери от недостач и порчи объектов основ­ных средств учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от пор­чи ценностей» в оценке по остаточной стоимости в результате следующих записей:

Дебет 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

— списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— списывается сумма начисленных амортизационных отчислений;

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств»

— отражена остаточная стоимость недостающего (испорчен­ного) объекта основных средств.

За недостачу ценностей, вверенных работнику на основании договора о полной материальной ответственности, он несет полную материальную ответственность. Полная материальная ответствен­ность работника состоит в его обязанности возмещать ущерб в полном размере.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и пор­че имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляе­мым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба. Если ущерб, исчисленный по рыночным ценам, окажется ниже стоимости имущества по данным бухгалтер­ского учета, величина ущерба определяется по данным бухгалтер­ского учета с учетом степени износа имущества.

Учет расчетов с работниками по установленным при инвентари­зации недостачам ведется с использованием счета 73 «Расчеты с пер­соналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». При этом на сумму недостачи в оценке по остаточной стоимости в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Разница между рыночной и остаточной стоимостью объекта основных средств подлежит учету в составе доходов будущих пе­риодов до момента погашения недостачи виновником:

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 98-4 «Разница между суммой, подлежащей

взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

Погашение недостачи производится путем внесения денеж­ных средств в кассу, удержания из заработной платы (при согла­сии работника):

Дебет 50 «Касса»,

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

После погашения недостачи разница между рыночной стоимо­стью объекта основных средств и его остаточной стоимостью включается во внереализационные доходы:

Дебет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей

взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»

Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Ущерб от недостачи и порчи основных средств в случаях, ко­гда виновные не установлены или суд отказал во взыскании убыт­ков с них, списываются на финансовые результаты. При этом во внереализационные расходы включается недостача в оценке по остаточной стоимости:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В документах, представляемых для оформления списания не­достачи или порчи, должны быть решения следственных или су­дебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специа­лизированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Объекты основных средств могут быть утрачены или ис­порчены в результате чрезвычайных обстоятельств. В соответ­ствии с Гражданским кодексом РФ к чрезвычайным обстоятель­ствам относятся стихийные бедствия, аварии, эпидемии и иные обстоятельства, носящие чрезвычайный характер. Потери от списания имущества, возникшие как последствие чрезвычайных обстоятельств, включается в состав чрезвычайных расходов. При этом факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением того, что понесенные организацией убытки стали следствием чрезвычайных обстоятельств, необходимо обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких ситуаций (МЧС, Государственную противопожарную службу, органы внутренних дел и т.д.). В случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальны­ми условиями, для выявления размера причиненного ущерба проводится инвентаризация.

Списание испорченных или утраченных в результате чрезвы­чайных обстоятельств основных средств осуществляется по оста­точной стоимости на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 01 «Основные средства»,

субсчет «Выбытие основных средств».

3.2.