<<
>>

РАЗВИТИЕ СИНТЕТИЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО БИЗНЕСА

В условиях рыночной экономики главная цель организации — обеспечение рентабельности, а также развитие хозяйственной деятель­ности, основой чего является грамотное построение бухгалтерского учета независимо от форм собственности и профиля деятельности.

На наш взгляд, основная проблема организации бухгалтерско­го учета субъектов малого предпринимательства заключается в опти­мизации механизма учета доходов и расходов в увязке с требования­ми налогового законодательства, в частности, с порядком исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения, с необходи­мостью ведения раздельного учета по видам деятельности при приме­нении специальных налоговых режимов.

Основным элементом учетной политики любого предприятия, в том числе малого, является разработка рабочего плана счетов бух­галтерского учета, содержащего синтетические и аналитические сче­та, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

В настоящее время действует типовой План счетов бухгалтер­ского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный Министерством финансов Российской Федерации 31 октября 2000 г.

№ 94н и Инструкция по его применению. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению бухгалтерский учет должен быть организован в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреж­дений) независимо от подчиненности, форм собственности, отрасле­вой принадлежности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.

Действующий План счетов бухгалтерского учета ориентиро­ван на рыночную экономику и международные стандарты бухгалтер­ского учета.

Счета в Плане счетов сгруппированы по принципу родства в отдельные разделы, при этом указывается не только полное назва­ние счета, но и его код.

А.П. Рудановский дал следующее определение счету: «Всякая устойчивая совокупность хозяйственных масс, количественно исчис­ляемая, то есть измеренная деньгами — оцененная на деньги, называ­ется счетом» [101. С. 319].

В Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского уче­та для субъектов малого предпринимательства (приказ № 64н), утверж­денных Министерством финансов РФ, приводится рекомендуемый рабочий план счетов для ведения бухгалтерского учета в малых пред­приятиях. Указанный План счетов имеет существенные недостатки.

Во-первых, не учтены изменения, произошедшие с типовым Планом счетов согласно приказу Минфина России № 94н, что, вне вся­кого сомнения, делает рекомендуемый рабочий план счетов невозмож­ным для применения хозяйствующим субъектом. Внесенные коррек­тировки носят принципиальный характер, изменяя в отдельных случаях механизм отражения хозяйственных операций, поэтому про­извести просто механическую замену старых номеров на новые не пред­ставляется возможным.

Во-вторых, предложенный приказом Минфина России № 64н вариант рабочего плана счетов, сформированный путем простого укрупнения синтетических позиций типового Плана счетов, не позво­ляет учесть специфику деятельности субъектов малого предпринима­тельства.

По поводу применения единого типового Плана счетов для осу­ществления бухгалтерского учета во всех отраслях предпринима­тельской деятельности имеется множество различных точек зрения. Мы хотели бы остановиться на двух из них — диаметрально противо­положных друг другу. Так, А. Яругова [101. С. 322], характеризуя роль единого Плана счетов, считает, что:

а) один и тот же план счетов обслуживает цели как финансово­го, так и управленческого учета;

б) финансовый учет имеет дело только с теми счетами, чье саль­до фигурирует или может фигурировать в балансе, управленческий — со счетами, не имеющими сальдо в балансе, и с оборотами по всем счетам;

в) с точки зрения состояния (статики) все счета по своим функ­циям являются или активными, отражающими наличие основных и оборотных средств, или пассивными, показывающими источники привлеченных и собственных средств.

С точки зрения В. Добронравова, «Единый План счетов меша­ет отражать производственную специфику предприятия...» [101. С. 322].

Оба мнения, на наш взгляд, необходимо учитывать при выра­ботке подходов к разработке рабочего плана счетов, так как общие поло­жения применения Плана счетов обязательны для обеспечения един­ства в отражении в учете фактов хозяйственной деятельности, отдельных видов имущества и обязательств и подготовке отчетности, а, с другой стороны, действительно существует сложность отражения специфических особенностей различных отраслей с использованием типового Плана счетов. По нашему мнению, у организации существу­ет возможность максимально учесть собственную специфику при раз­работке рабочего плана счетов, что в общем-то и предусматривается Инструкцией по применению типового Плана счетов. В этом контек­сте с целью оказания методической помощи малому бизнесу целе­сообразно предложить в нормативный документ, призванный отразить особенности организации и ведения бухгалтерского учета для субъек­тов малого предпринимательства, т.е. в приказ Минфина России № 64н внести корректировки, которые бы позволили учесть эти особенности и в то же время обеспечить соблюдение ключевых подходов в отраже­нии фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского уче­та. Более того, как мы уже отмечали в параграфе 2.1, в малых предприя­тиях организация и ведение бухгалтерского учета в значительной степени зависят от применяемого режима налогообложения. Типовы­ми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъек­тов малого предпринимательства (приказ № 64н) предложено вести бухгалтерский учет по упрощенной форме с использованием регист­ров бухгалтерского учета имущества или без их использования, но и не исключается возможность применения традиционной, например, жур­нально-ордерной, формы счетоводства. Выбор между формами осуще­ствляет малое предприятие самостоятельно, исходя из объема совер­шаемых хозяйственных операций, видов хозяйственной деятельности, режимов налогообложения, требований менеджмента к внутренней отчетности и других факторов.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогооб­ложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского уче­та, но осуществляют учет основных средств и нематериальных акти­вов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Как мы уже отмечали в первой гла­ве нашей работы, наиболее часто используемыми организационно-пра­вовыми формами субъектов малого предпринимательства являются общество с ограниченной ответственностью и закрытое акционерное общество, т.е. те формы, которые предполагают распределение дохо­дов (выплату дивидендов) между акционерами (участниками) пропор­ционально (акциям) вкладам. В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерально­го закона от 26 декабря 1995 г. № 208 «Об акционерных обществах» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества [118. С. 231]. Исходя из этого малые предприятия, функционирующие в таких организаци­онно-правовых формаху при переходе на упрощенную систему налого­обложения не могут отказаться от ведения бухгалтерского учета.

Кроме того, налоговый режим в виде УСНО содержит ряд условий, нарушение которых приводит к утрате права применения это­го режима налогообложения и требует перехода к общему режиму налогообложения, который не предполагает неведение бухгалтерского учета. В частности, если организация в течение года допустит превыше­ние предельного размера дохода, который позволяет применять упро­щенную систему налогообложения (в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер дохода составляет 15 млн руб.), или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгал­терском учете, превысит 100 млн руб., то эта организация должна перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. И, как следствие, этому хозяйству­ющему субъекту придется восстанавливать бухгалтерский учет за весь период с начала года начала применения УСНО, что является достаточ­но трудоемким процессом. Исходя из сказанного, субъекту малого пред­принимательства, применяющему УСНО и имеющему показатели, близ­кие к пределам ограничительных условий этого налогового режима, нецелесообразно отказываться от ведепия бухгалтерского учета.

В настоящее время при осуществлении субъектом малого пред­принимательства деятельности, попадающей под действие ЕНВД, не предоставляется право отказа от ведения бухгалтерского учета, хотя в проекте изменений в главу 26.3 НК РФ с 2006 года имеются предло­жения о возможности такого отказа.

Как мы уже отмечали в первой главе нашей работы, специаль­ные налоговые режимы весьма привлекательны для хозяйствующих субъектов малого бизнеса, но они имеют ряд жестких ограничитель­ных условий, которые могут привести к необходимости применения общего режима налогообложения и, как следствие, организации и веде­ния бухгалтерского учета в полном объеме. Кроме того, ряд малых пред­приятий находятся на общей системе налогообложения или на ЕНВД, попадают под требования обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности или функционируют в рамках организационно-правовой формы, предполагающей распределение чистой прибыли, и поэтому также обязаны обеспечить организацию или ведение бухгалтерского учета без существенных изъятий.

В связи с вышесказанным мы полагаем, что возникла необхо­димость решения комплекса проблем, стоящих в области организации и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предприниматель­ства, в рамках чего следует:

1) предложить оптимальный механизм учета доходов и расхо­дов, взаимоувязанный с порядком исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения;

2) внести корректировки в действующий типовой План счетов по учету расходов для организаций, применяющих одновременно общую систему налогообложения и налоговый режим в виде ЕНВД для отдель­ных видов деятельности;

3) определить наиболее рациональный подход к составлению рабочего плана счетов для малых предприятий, функционирующих в налоговом режиме в виде ЕНВД;

4) рекомендовать в контексте приказа № 94н рабочий план счетов для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения;

5) разработать систему типовых корреспонденций счетов бух­галтерского учета для малого бизнеса с использованием предложенных корректировок.

На наш взгляд, для субъекта малого предпринимательства про­цедура составления бухгалтерской отчетности должна быть максималь­но облегчена, с тем чтобы бухгалтерский учет и как результат его — отчетность, не представляли из себя самостоятельную существенную проблему, осложняющую бизнес, что, к сожалению, в настоящее вре­мя зачастую имеет место. Для максимального упрощения процессов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетно­сти малого предприятия необходимо разработать и утвердить в учет­ной политике такой рабочий план счетов, который позволял бы с мини­мальными трудозатратами обеспечить их выполнение [84. С. 200].

Для решения этой задачи при разработке рабочего плана счетов для субъектов малого бизнеса следует учитывать два гшправления, сло­жившихся в практике деятельности малых хозяйствующих субъектов:

1) традиционная бухгалтерия — для предприятий, применя­ющих общий режим налогообложения и режим в виде ЕНВД;

2) упрощенная бухгалтерия — для предприятий, работающих в рамках УСНО.

Данный подход объясняется результатом проведенного анали­за действующих планов счетов организаций малого бизнеса, исполь­зующих обычный режим налогообложения (ЗАО «УГМК-Рудгор- маш»), систему налогообложения в виде ЕНВД (ООО НТФ «Техно­логия автоматизации управления») (приложение 2) и систему налогообложения в виде УСНО (ООО «Норд», ООО «Модельер» и ООО «ПроТон»).

Как мы уже отмечали, применение различных налоговых режимов субъектами малого предпринимательства имеет определен­ные ограничительные критерии, выход за рамки которых приводит к потере права использования этих режимов, но не лишает предприя­тие статуса малого. Вероятно, можно говорить о том, что тот или иной режим налогообложения — это состояние переменное, а статус — субъект малого предпринимательства — относительно постоянное, и с этой точки зрения мы полагаем, что логичнее применительно к малому бизнесу интегрировать налоговый учет (как возможно пере­менное состояние) в бухгалтерский учет, а не наоборот. Такая интег­рация в первую очередь предполагает раскрытие информации о тех видах операций, которые служат основной причиной несовпадения показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Кроме того, в ходе анализа полученной информации появляется возможность:

проверить полноту включения операций для исчисления налога на прибыль путем у становления взаимосвязи между показателями бух­галтерского и налогового учета, что позволяет исключить ошибки при определении налогооблагаемой базы;

усилить контроль управленческого персонала за такими опера­циями;

выявить операции, стоимость которых не ограничивается ценой сделки, ибо в нее должна включаться сумма налога на прибыль.

Для накопления и систематизации информации в рамках бух­галтерского учета, необходимой для заполнения налоговой деклара­ции по налогу на прибыль субъектами малого предпринимательства, применяющими общий режим налогообложения, мы предлагаем вы­брать один из четырех способов (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Способы интеграции налогового учета в бухгалтерский для субъектов малого предпринимательства

Недостатки
Преимущества

№ п/п Наименование и характеристика способа

1 Введение допол­нительных субсче­тов для отражения различий между бухгалтерским и налоговым учетом

Первый способ целесо­образен для организаций, имеющих незначитель­ные различия между бух­галтерским и налоговым учетом и рабочий план счетов, ориентированный на налоговое законода­тельство. Информация о существенных показа­телях в налогообложении представляется в бухгал­терском учете в укруп­ненном виде

Организации, осущест­вляющие значительное число операций, по-раз­ному отражаемые в учете и налогообложении рис­куют чрезмерно перегру­зить рабочий план счетов дополнительными суб­счетами, обеспечива­ющими учет этих различий

Введение допол­нительных анали­тических счетов, на которых будут отражаться разли­чия между бухгал­терским и налого­вым учетом

Этот способ оправдан в тех случаях, когда систе­ма синтетического учета уже достаточно перегру­жена набором своих сче­тов, либо типы различий между налоговым и бух­галтерским учетом незна­чительны и возникает необходимость их клас­сификации внутри типа

Объемный аналитиче­ский разрез может затруд­нить идентификацию учетной информации, в связи с чем окажется трудоемким и неэффек­тивным

№ п/п

Недостатки

Преимущества

Наименование и характеристика способа

Использование свободной номен­клатуры счетов 30—39 бухгалтер­ского учета для отражения инфор­мации о расходах в тех аналитиче­ских разрезах, которые необходи­мы для заполнения налоговой декла­рации

Использование свобод­ной номенклатуры счетов является наиболее эффек­тивным способом накоп­ления и классификации информации в соответст­вии с требованиями гла­вы 25 НК РФ для заполне­ния декларации по налогу на прибыль. Позволяет избежать параллельного ведения двух учетов: налогового и бухгалтер­ского

Требует достаточно высо­кого уровня квалифика­ции учетно-финансовых работников как на стадии разработки классифика­ции по счетам 30—39, так и в ходе накопления и систематизации инфор­мации на этих счетах

Отражение отдель- Возможен при весьма

ных операции на забалансовых счетах органи­зации незначительном количе­стве операций в бухгал­терском учете, имеющих различия в оценке по срав­нению с требованиями НК РФ

Трудность в проверке правильности и полноты отражения доходов и расходов в налоговом учете и отсутствии воз­можности их сопоставить с бухгалтерским учетом

Выбор конкретного способа зависит от того, какие задачи в ходе накопления и обработки информации необходимо решить. По наше­му мнению, предложить универсальную схему достаточно сложно, но тем не менее определенные предпочтения в выборе способов все- таки имеются.

Применение первого способа (введение дополнительных суб­счетов) оправдывается тем, что появляется возможность получения информации о существенных показателях, отражаемых для целей налогообложения иначе, нежели в бухгалтерском учете. Например, исследуемая нами организация ЗАО «УГМК-Рудгормаш» реализует свою продукцию покупателям в оценке, эквивалентной оценке в ино­странной валюте (условных денежных единицах). В связи с этим воз­никают суммовые разницы, под которыми согласно ПБУ 9/99 «Дохо­ды организации» [18. С. 136] понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выра­женного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному кур-

су на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Согласно п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» такие суммовые разницы учитыва­ются в составе доходов от обычной деятельности, в то время как в соот­ветствии с п. 11.1 ст. 250 «Внереализационные доходы» НК РФ они относятся к внереализационным доходам.

Поэтому при заполнении налоговой декларации возникает необходимость в разграничении доходов от обычных видов деятель­ности и внереализационных доходов (суммовых разниц) согласно Налоговому кодексу.

Для организации учета по указанным признакам мы предлага­ем к счету 90 «Продажи» открыть следующие счета второго порядка, что представлено в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Предлагаемая структура построения счета 90 «Продажи» для целей бухгалтерского и налогового учета

Субсчет первого порядка Субсчет второго порядка Аналитический счет
90-1 Продажи без учета суммовых разниц По группам продаваемой продукции (работ, услуг) По видам продаваемой продукции (работ, услуг) в группах
90-2 Суммовые разницы по продажам от основной деятельности По группам продаваемой продукции (работ, услуг) По видам продаваемой продукции (работ, услуг) в группах
90-3 Налог на добавлен­ную стоимость 1. Ставка налога 18%

2. Ставка налога 10%

3. Ставка налога 0%

90-4 Акцизы
90-9 Прибыль (убыток) от продаж

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации для целей бухгалтерского и налогового учета о величине доходов и рас­ходов по обычным видам деятельности (бухгалтерский учет), а также определения внереализационных доходов и расходов по суммовым раз­ницам (налоговый учет). Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, на наш взгляд, следует отразить по дебету субсчета 90-1 (в приказе № 94н рекомендован субсчет 90-2). По кредиту субсчета 90-1 отражается величина выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг, но без учета суммовых разниц. Сопо­ставлением кредитового и дебетового оборотов по субсчету 90-1 выявля­ется величина прибыли (убытка) от продаж без учета суммовых разниц.

Субсчет 90-2 в дополнение к субсчету 90-1 целесообразно открыть для отражения по кредиту суммовых разниц по доходам от обычных видов деятельности. В конце отчетного периода, сопостав­ляя субсчета 90-1, 90-3, 90-4 и 90-2, определяется прибыль или убыток от продаж на субсчете 90-9.

Обороты но предлагаемым субсчетам 90-1 и 90-2 напрямую увязываются с налоговой декларацией и формой № 2 годового отчета «Отчет о прибылях и убытках», что представлено на рис. 2.7. То есть данные по кредиту субсчета 90-1 «Продажи без учета суммовых раз­ниц» будут использоваться для заполнения строки 010 декларации по налогу па прибыль «Доходы от реализации», дебетовый оборот суб­счета 90-1 «Продажи без учета суммовых разниц» сформирует стро­ку 020 декларации «Расходы, уменьшающие доходы от реализации», а данные по кредиту субсчета 90-2 «Суммовые разницы по продажам от основной деятельности» — строку 030 «Внереализационные дохо­ды». Сумма кредитовых оборотов по указанным субсчетам в отчете о прибылях и убытках составит строку «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» раздела «Доходы и расходы по обычным видам деятельности», а сумма по дебе­ту субсчета 90-1 — строку «Себестоимость проданных товаров, про­дукции, работ, услуг» этого же раздела.

Рис. 2.7. Взаимосвязь предлагаемых субсчетов к счету 90 «Продажи с формами бухгалтерской и налоговой отчетности

Использование второго способа (введение дополнительных аналитических счетов) оправдывается, как уже было сказано, в тех случаях, когда субъект малого бизнеса осуществляет разностороннюю деятельность и система синтетического учета задействована в макси­мальном объеме. Введение дополнительных синтетических субсчетов в этом случае усложнит восприятие бухгалтерских данных и пользо­вание учетными регистрами. Поэтому в данной ситуации может ока­заться более предпочтительным не синтетический, а аналитический разрез. Но тем не менее мы все равно придерживаемся мнения, что введение дополнительных аналитических счетов с целью интеграции налогового учета в бухгалтерский загромождает учетную информацию хозяйствующего субъекта, делая процессы ее обработки и системати­зации трудоемкими и неэффективными. Более того, и ведущие специ­алисты в области учета неоднократно возражали не только по поводу перегрузки счетов аналитическими позициями, но и против использо­вания субсчетов. Так, В.Ф. Палий отмечает [86. С. 322], что система субсчетов усложняет номенклатуру счетов бухгалтерского учета, за­трудняет однозначный выбор корреспонденции счетов, что в свою оче­редь осложняет автоматическое контролирование информационных сообщений на ЭВМ. По его мнению, целесообразно строить номенк­латуру счетов синтетического учета без субсчетов, что намного упрос­тит ее структуру.

Третий способ (использование свободной номенклатуры сче­тов 30—39) является, на наш взгляд, одним из наиболее эффектив­ных способов получения информации о расходах в той классифика­ции, которая востребована главой 25 НК РФ, для субъектов малого предпринимательства, применяющих общий режим налогообложе­ния. Как мы отмечали в параграфе 2.1, классификации расходов в бухгалтерском учете и налогообложении существенно разнятся как по способам признания конкретных видов расходов, так и по призна­кам их группировки. Совмещение этих различных классификаций является, на наш взгляд, одной из сложных методических проблем бухгалтерского учета, попробовать разрешить которую, может быть позволит предлагаемый нами способ. В рамках счетов 30—39 мы пред­лагаем отразить в бухгалтерском учете расходы, классифицирован­ные по нормам главы 25 НК РФ, т.е. с выделением прямых и косвен­ных, учитываемых в полном объеме или в пределах нормативов, признаваемых в момент осуществления либо в особом порядке, уменьшаемых или нет налоговую базу по налогу на прибыль и др. (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Рекомендуемая схема построения счетов бухгалтерского учета для интеграции с налоговым учетом при применении малым предприятием общего режима налогообложения

Порядковый номер счета Наименование

счета

Порядковый номер суб­счета Наименование субсчета
30 Материальные расходы 30-1 Прямые материальные расходы
30-2 Косвенные материальные расходы
31 Расходы на оплату труда 31-1 Прямые расходы на опла­ту труда
31-2 Косвенные расходы на оплату труда
32 Суммы начисленной амортизации 32-1 Прямые расходы, связан­ные с начислением амортизации
32-2 Косвенные расходы, свя­занные с начислением амортизации
33 Прочие расходы 33-1 Прочие прямые расходы
33-2 Прочие косвенные расходы
34 Нормируемые расходы 34-1 Расходы для целей нало­гообложения (в пределах установленных нормат­ивов)
34-2 Расходы сверх установ­ленных нормативов
35 Отсроченные расходы
36 Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, 36-1 Выплаты в пользу физи­ческих лиц
но не учитываемые для целей налогообложения 36-2 Прочие расходы
39 Совокупные расходы организации

1. Счета 30—33 предназначены для отражения информации о расходах организации, признаваемых в целях налогообложения. Син­тетический и аналитический учет на них организуется таким образом, чтобы формировалась информация, необходимая для заполнения

налоговой декларации по налогу на прибыль, т.е. синтетические счета увязываются с конкретными строками декларации (рис. 2.8).

2. Счет 34 «Нормируемые расходы» предназначен для сбора информации о расходах организации, принимаемых для целей нало­гообложения в пределах установленных нормативов, для этого нами выделены субсчета, один из которых (34-1 «Расходы для целей нало­гообложения (в пределах установленных нормативов») отвечает за рас­ходы в пределах нормативов для целей налогообложения, а другой (34-2 «Расходы сверх установленных нормативов») — за расходы сверх установленных нормативов, т.е. не признаваемых для целей налогооб­ложения, но учитываемых в бухгалтерском учете.

Рис. 2.8. Взаимосвязь предлагаемых счетов (30—33) с декларацией но налогу па прибыль

К нормируемым расходам относятся:

1) платежи (взносы) работодателей, выплачиваемые по догово­рам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного стра­хования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работ­ников, в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 255, п. 16);

2) взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в размере, не превышающем 3% от сум­мы расходов на оплату труда (НК РФ, ст. 255, п. 16);

3) взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застра­хованного работника или утраты застрахованным работником трудо­способности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в раз­мере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника (НК РФ, ст. 255, п. 16);

4) представительские расходы в пределах 4% от суммы расхо­дов на оплату труда (НК РФ, ст. 264, п. 2);

5) расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массо­вых рекламных кампаний, а также расходы на виды рекламы, не пред­усмотренные абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

В течение отчетного (налогового) периода суммы указанных расходов накапливаются на дебете счета 34-1 «Расходы для целей нало­гообложения (в пределах установленных нормативов)» и 34-2 «Рас­ходы сверх установленных нормативов». В конце отчетного (налого­вого) периода каждый вид расходов, величина которого может быть признана для целей налогообложения, с кредита 34-1 переносится в дебет счетов 30—33. Остаток по субсчету 34-2 списывается с кредита в дебет счета 36 «Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые для целей налогообложения».

Счет 35 «Отсроченные расходы» предназначен для учета информации о расходах организации, момент признания которых по правилам бухгалтерского учета и налогообложения различен (например, амортизация). Аналитический учет на этом счете следует вести по видам отсроченных расходов.

Счет 36 «Расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, но не учитываемые для целей налогообложения» предназначен для отражения бухгалтерских расходов, не признаваемых для целей нало­гообложения (например, сверхнормативные расходы).

Счет 39 «Совокупные расходы организации» предназначен для отражения всех расходов организации и корреспондирует по кредиту с дебетом соответствующего счета учета затрат на производство. При этом счет выполняет целый ряд важных методических задач:

1) контролирует полноту проведения записей по счетам бух­галтерского и налогового учета (если сумма сальдо по дебету счетов 30—38 меньше сальдо по кредиту счета 39, значит, не все расходы, от­раженные в бухгалтерском учете, были разнесены по счетам налогово­го учета, и, наоборот, если сальдо по дебету счетов 30—38 больше саль­до по кредиту счета 39, значит, не все расходы, учтенные для целей налогообложения, были разнесены по счетам бухгалтерского учета. Разница и в одном и в другом случае может быть только на сумму отсро­ченных расходов);

2) делает возможным перегруппировку данных на счетах 30— 38 (если бы все операции отражались как по дебету, так и по кредиту указанных счетов, то исправление ошибочных записей или же перегруп­пировка отдельных статей стали бы сложной задачей);

3) делает информационно значимыми показатели оборотов по счетам 30—38 (обороты по дебету и кредиту счетов позволяют получать дополнительную информацию об операциях налогового учета).

Четвертый способ (отражение отдельных операций на заба­лансовых счетах организации) малое предприятие может использо­ваться в тех ситуациях, когда оценка налоговых доходов или расходов превышает их бухгалтерскую оценку Особенно это актуально для дохо­дов, так как для них отсутствует возможность организовать налого­вый учет аналогично тому, как это можно сделать для налоговых рас­ходов в рамках счетов 30—39. Например, при получении объекта основных средств безвозмездно доход в бухгалтерском учете будет соответствовать рыночной стоимости объекта, а для целей налого­обложения внереализационный доход будет определяться исходя из рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости, сформи­рованной для целей налогового учета по нормам главы 25 НК РФ, кото­рая может быть гораздо выше рыночной.

Разработчики бухгалтерских программных продуктов, как пра­вило, в своих программах («1С», «Бэст-Офис») используют именно этот вариант для построения всей системы налогового учета. Однако такой подход зачастую сводится к параллельному ведению налогово­го учета. В этих программах не реализован механизм выделения опе­раций, приводящих к различиям между бухгалтерскими и налоговы­ми доходами и расходами. В результате, по нашему мнению, проверка правильности и полноты отражения всех доходов и расходов в налого­вом учете представляет собой весьма сложную задачу. Выходом из создавшегося положения скорее всего будет либо полная докумен­тальная проверка полноты отражения всех операций в налоговом уче­те, либо самостоятельное выявление операций, приводящих к воз­никновению различий между бухгалтерским и налоговым учетом, что возможно осуществить организациям с весьма незначительным чис­лом хозяйственных операций в рамках единственного вида деятель­ности.

Схема корреспонденции счетов бухгалтерского учета субъек­тов малого предпринимательства, с внесенными в План счетов кор­ректировками для целей налогового учета при общей системе налого­обложения, представлена в приложении 3.

Наибольшие сложности вызывает организация учета расхо­дов для целей определения налоговой базы по прибыли хозяйству­ющих субъектов — малых предприятий, находящихся на общей сис­теме налогообложения, отдельные виды деятельности которых подпадают под специальный налоговый режим в виде ЕНВД. В со­ответствии с действующим законодательством, получаемые доходы и осуществляемые хозяйствующим субъектом расходы, в рамках спе­циальных налоговых режимов, не учитываются при определении на­логовой базы по прибыли, а подлежат обособленному учету. При этом расходы организаций в случае невозможности их разделения опре­деляются пропорционально доле доходов организации от деятельно­сти, осуществляемой в рамках специального налогового режима, в общем доходе организации по всем видам деятельности. В результате обычная система налогообложения, которая уже сама по себе с вве­дением главы 25 НК РФ представляет серьезную проблему для ма­лого предприятия, осложняется необходимостью ведения раздельно­го налогового учета расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

Для организации раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности возможно применение одного из четырех описанных нами выше способов, однако применение свободной номенклатуры счетов 30—39 бухгалтерского учета для отражения налоговых расходов (третий способ) представляется нам наиболее удобным, поэтому мы и попытаемся его адаптировать к раздельному учету расходов. В предложенной нами системе счетов 30—39 имеются незадействованные позиции 37, 38, которые мы и используем в раз­дельном учете (табл. 2.6).

Счет 37 «Расходы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД» предназначен для отражения информации о расходах организации, совершаемых по тем видам ее деятельности, которые подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД.

Таблица 2.6

Рекомендуемая структура счетов для малого предприятия, применяющего наряду с общим режимом налогообложения режим в виде ЕНВД

Порядковый номер счета Наименование

счета

Порядковый номер суб­счета Наименование субсчета
37 Расходы по видам дея­тельности, облагаемым ЕНВД Субсчета рекомендуется строить по видам деятельности
38 Расходы, относящиеся к различным режимам налогообложения 38-1 Расходы, распределя­емые между различными режимами налогообло­жения

38-2 Расходы, распределен­ные на общий режим налогообложения
38-3 Расходы, распределен­ные на режим в виде ЕНВД

Счет 37 позволяет отделить расходы по деятельности, облага­емой ЕНВД, от расходов по общей системе налогообложения и полу­чать дополнительную информацию, необходимую для целей управле­ния. Субсчета мы рекомендуем строить в разрезе имеющихся видов деятельности, попадающих под систему ЕНВД.

Счет 38 «Расходы, относящие к различным режимам налогооб­ложения» предназначен для учета тех расходов, которые не представля­ется возможным напрямую отнести к какой-либо одной из применяемых систем налогообложения. В конце отчетного (налогового) периода сум­ма этих расходов, накапливаемая на дебете субсчета 38-1, распределяет­ся с его кредита по разным системам налогообложения пропорциональ­но величине доходов по видам деятельности (НК РФ, ст. 272, п. 1) на субсчета 38-2 и 38-3, а затем с указанных субсчетов по видам расходов — на соответствующие счета учета расходов налоговых режимов.

Система записей по корреспондирующим счетам с учетом вне­сенных корректировок в План счетов для целей налогового учета в субъектах малого предпринимательства, работающих при общей системе налогообложения и по отдельным видам деятельности, попа­дающим под действие ЕНВД, представлена в приложении 4.

Организация, осуществляющая несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, согласно главе 26.3

НК РФ [62. С. 24] обязана вести учет показателей раздельно по каж­дому виду деятельности. В этой связи мы рекомендуем субъектам малого предпринимательства в рабочем плане счетов к каждому счету открыть отдельные субсчета по видам деятельности. Несмотря на то что указанный порядок может оказаться несколько трудоемким, он, на наш взгляд, позволит избежать возможности возникновения ошибок в разграничении видов деятельности. Если же по отдельным видам деятельности организации существуют затруднения в иденти­фикации показателей, в том числе расходов, применительно к конк­ретному виду деятельности, то распределение целесообразно осуще­ствлять в порядке, описанном выше, т.е. пропорционально величине доходов, полученных от различных видов деятельности.

В случае если субъект малого бизнеса применяет упрощенную систему налогообложения, следует учитывать, что одной из главных особенностей этого налогового режима является то, что доходы и рас­ходы признаются по кассовому методу. Следовательно, с целью инте­грации бухгалтерского учета в налоговый целесообразно использовать форму бухгалтерского учета, позволяющую применять кассовый метод учета доходов и расходов. Такая возможность предоставляется Типо­выми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (р. 4 п. 20), в соответствии с которыми малым предприятием может быть принято решение при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной опреде­ленности фактов хозяйственной деятельности и использовать кассо­вый метод учета. Согласно приказу № 64 н на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организация составляет рабочий план счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит вести учет средств и их источников в регистрах бухгалтерского учета и тем самым обеспе­чивать контроль за сохранностью имущества, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. Рекомендуемый поря­док построения рабочего плана счетов для субъектов малого предпри­нимательства, применяющих УСНО, представлен в приложении 5.

Разрабатывая рабочий план счетов, мы прежде всего руковод­ствовались тем, что субъекты малого бизнеса субсчета в соответствии с Типовыми рекомендациями отражают в сводных учетных регистрах отдельной строкой. Неограниченное увеличение количества счетов и субсчетов может привести к возрастанию регистров и, как следствие, усложнению их восприятия и пользования.

Исходя из рекомендуемого нами Плана счетов для субъектов малого бизнеса, применяющих систему налогообложения в виде

УСНО, следует, что некоторые существующие счета согласно приказу № 94н, должны трансформироваться путем перевода их из состава сче­тов в субсчета магистральных счетов (рис. 2.9).

Трансформируемые

счета

Магистральные

счета

01 Основные средства

04 Нематериальные активы

01 Основные средства и немате­риальные активы

02 Амортизация основных средств

02 Амортизация основных средств и нематериальных активов

05 Амортизация нематериальных активов

20 Основное производство

21 Полуфабрикаты собственного производства

23 Вспомогательные производства

25 Общепроизводственные расходы

20 Затраты на основное произ­водство

26 Общехозяйственные расходы

28 Брак в производстве

29 Обслуживающие производства и хозяйства

66 Краткосрочные кредиты и займы

66 Расчеты по кредитам и займам

67 Долгосрочные кредиты и займы

71 Расчеты с подотчетными лицами

73 Расчеты с персоналом по прочим операциям

76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76 Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами

Рис. 2.9. Схема трансформации счетов бухгалтерского учета для предприятий малого бизнеса, использующих упрощенную систему налогообложения

На наш взгляд, перегруппировка указанных счетов в субсчета и в некоторых случаях корректировка наименований существующих счетов являются целесообразными в связи с тем, что, как правило, в малых предприятиях, применяющих УСНО, за отчетный период осу-

ществляется небольшое количество хозяйственных операций. Кроме того, применение данного подхода приведет к сокращению объема рабочего плана счетов, размеров Главной книги и шахматной ведомо­сти, а также к усилению контрольной функции бухгалтерского учета.

Например, включение всех затратных счетов в виде субсчетов к счету 20 «Основное производство» и его переименование в «Затра­ты на основное производство» свидетельствует о сосредоточении всех затрат предприятия, в силу количественной ограниченности соверша­емых операций, на одном синтетическом счете, и, как следствие, сокра­щении рабочего плана счетов. Учет кредитов также можно обеспечить на одном счете с выделением в нем двух субсчетов по срокам пользо­вания. Соответственно из-за изменения характера счета 66 «Кратко­срочные кредиты и займы» происходит корректировка его наименова­ния 66 «Расчеты по кредитам и займам». Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» свое наименование не изменяет, но груп­пировка субсчетов подлежит трансформации.

С другой стороны, такие счета, как 11 «Животные на выращива­нии и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных цен­ностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», 46 «Выполненные этапы по незавер­шенным работам», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 86 «Целевое финансирование», скорее всего малому предприятию не понадобятся. Для обоснования исключения указанных счетов из рекомендуемого Плана счетов нами были использованы следующие предпосылки:

1) счет 11 «Животные на выращивании и откорме» исключа­ется при условии, что малое предприятие не занимается сельскохо­зяйственной деятельностью;

2) счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

3) 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» исключаются, так как учет материальных ценностей ведется на одном счете 10 «Мате­риалы»;

4) счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным ценностям» исключается по той причине, что при применении упрощенной системы налогообложения малые предприятия освобож­даются от уплаты налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную границу (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Но в связи с тем что в перечне признаваемых расходов по УСНО налог на добавлен­ную стоимость по приобретаемому товару для перепродажи выделен отдельной статьей, то, может быть, стоит оставить счет 19 в части покуп­ного товара;

5) счет 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» исклю­чается в связи с тем, что учет выпуска продукции (работ, услуг) по- нормативной (плановой) себестоимости нецелесообразен для малого предприятия, так как требует разработку нормативной (плановой) се­бестоимости, ее систематическое обновление, что достаточно трудо­емко. Поэтому оптимально организовать учет выпуска готовой про­дукции с применением только счета 43 «Готовая продукция»;

6) счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» может применяться малыми предприятиями строительного бизнеса или осуществляющими научно-исследовательские работы, в против­ном случае счет не используется;

7) счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» в условиях кас­сового метода учета доходов и расходов, что является обязательным при УСНО, не используется;

8) счет 86 «Целевое финансирование» используется при усло­вии, что деятельность организаций финансируется из бюджетов раз­личных уровней, в учете обычной коммерческой деятельности, осу­ществляемой малыми предприятиями, счет не применяется.

Серьезные изменения коснулись счетов 44 «Расходы на про­дажу» и 90 «Продажи» в разрезе субсчетов, что также представлено в приложении 5. Как правило, предлагаемый порядок субсчетов необ­ходим для организаций, осуществляющих свою деятельность в сфере торговли. К счету 44 предложено четыре субсчета, при этом субсчет 44-9 «Прочие расходы» имеет нумерацию 9, в связи с тем что при осуще­ствлении организациями финансово-хозяйственной деятельности у них могут возникать потребности во введении дополнительных суб­счетов к счету 44, предусмотренные типовым Планом счетов.

Счет 44 с учетом изменений позволит аккумулировать коммер­ческие расходы на субсчете 90-2 «Коммерческие расходы» по их видам. Предлагаемое выделение субсчетов на счете 90 «Продажи» прежде всего связано с управленческими нуждами и необходимо для заполне­ния строки «Коммерческие расходы» в Отчете о прибылях и убытках. Целесообразность использования предлагаемых субсчетов будет нами обоснована далее в главе 3, при рассмотрении процедуры составления отчетности предприятием.

Мы настаиваем на том, что субъекту малого бизнеса, несмотря на предоставленную законодательством возможность не вести бухгал­терский учет, разумнее сохранить систему учета как бухгалтерского, так и налогового. Аналогично выше рассмотренному порядку органи­зации налогового учета для субъектов, применяющих иные режимы налогообложения, отличные от УСЫ О, мы предлагаем использовать счета 30—39, которые будут предназначаться для отражения доходов и расходов организации, учитываемых при определении налогообла­гаемой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообло­жения.

Счет 30 «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признанные» предназначен для учета тех расходов, суммы по которым признаны (оплачены).

Счет 31 «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, не оплаченные» предназначен для учета тех расходов, которые имели место, но не являются оплаченными.

Счет 32 «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, в пределах норм» предназначен для учета информации о расходах орга­низации, принимаемых для целей налогообложения в пределах уста­новленных нормативов. Выше нами были рассмотрены расходы, кото­рые по налоговому учету должны учитываться в пределах нормативов.

Счет 33 «Расходы, не принимаемые для целей налогообложе­ния» предназначен для учета информации о расходах организации, принимаемых для целей налогообложения в случае превышения пре­делов установленных нормативов.

Счет 39 «Общая сумма расходов» предназначен для отраже­ния всех расходов организации. При этом счет контролирует полноту проведения записей по счетам бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения.

Предлагаемые счета налогового учета 30—33 увязываются с показателями, подлежащими отражению в Книге учета доходов и рас­ходов, являющейся регистром налогового учета.

Система записей по корреспондирующим счетам с учетом вне­сенных корректировок в План счетов для целей налогового учета в субъектах малого предпринимательства, работающих по упрощен­ной системе налогообложения, представлена в приложении 6.

Проведенный нами анализ по порядку ведения синтетическо­го учета предприятиями малого бизнеса позволил выявить существу­ющие проблемы, которые сводятся к разночтению в приказах № 64н и № 94н, к отсутствию интеграции между бухгалтерским и налоговым учетом. В частности, мы попытались обосновать необходимость веде­ния бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства, несмотря на законодательно разрешенный отказ от его ведения для определенных налоговых режимов. Нами обозначен комплекс проблем, стоящих в области организации и ведения бухгалтерского учета малы­ми предприятиями в части оптимизации механизма учета доходов и расходов в увязке с порядком исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения. Мы предложили внести коррек­тировки в действующий типовой План счетов по учету расходов для организаций, применяющих одновременно общую систему налогооб­ложения и налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов дея­тельности; определить наиболее рациональный подход к составлению рабочего плана счетов для малых предприятий, функционирующих в налоговом режиме в виде ЕНВД; рекомендовать в контексте прика­за № 94н рабочий план счетов для субъектов малого предприниматель­ства, применяющих упрощенную систему налогообложения; разрабо­тать систему типовых корреспонденций счетов бухгалтерского учета для малого бизнеса с использованием предложенных корректировок. Нами проанализированы два направления, сложившихся в практике деятельности малых хозяйствующих субъектов с учетом применя­ющихся режимов налогообложения: а) традиционная бухгалтерия — для предприятий, применяющих общий режим налогообложения и (или) режим в виде ЕНВД; б) упрощенная бухгалтерия — для пред­приятий, работающих в рамках упрощенной системы налогообложе­ния. Кроме того, нами рассмотрены четыре способа накопления и сис­тематизации информации в рамках бухгалтерского учета, необходимой для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль субъек­тами малого предпринимательства, применяющими общий режим на­логообложения. Более того, мы предложили порядок корректировки действующего Плана счетов с учетом возможных налоговых режимов в субъектах малого предпринимательства и, соответственно, разрабо­тали типовые корреспонденции счетов с учетом необходимости веде­ния налогового учета.

<< | >>
Источник: Ендовицкий Д.А., Рахматулина Р. Р .. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии : учебное пособие ; под ред. Д.А. Ендовицкого. - М. : КНОРУС, - 256 с.. 2007

Еще по теме РАЗВИТИЕ СИНТЕТИЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО БИЗНЕСА:

  1. АНАЛИЗ ПРИМЕНИМОСТИ БАЗОВЫХ ПРИНЦИПОВ И ТРЕБОВАНИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА К ПРЕДПРИЯТИЯМ МАЛОГО БИЗНЕСА
  2. ГЛАВА 2 ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО БИЗНЕСА
  3. ГЛАВА1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО БИЗНЕСА
  4. 2.4. Рыночная оценка взносов в уставный капитал малого предприятия. Оценка стоимости малого бизнеса
  5. Классификация предприятий малого бизнеса
  6. Развитие малого бизнеса в Японии.
  7. 2.6.2. Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия
  8. 5.1. Цели государства в отношении предприятий малого бизнеса
  9. ОЦЕНКА ДОСТАТОЧНОСТИ ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ МАЛОГО БИЗНЕСА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  10. 2.1. Основные финансовые параметры предприятия малого бизнеса на различных этапах его жизненного цикла
  11. Тема 2 Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса
  12. Глава 17. УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МАЛОГО БИЗНЕСА
  13. Тема 5. Система государственной поддержкии развития малого бизнеса
  14. Тема 3. Система управления финансами на предприятиях малого бизнеса
  15. СИСТЕМАТИЗАЦИЯ ПОНЯТИЙНОГО АППАРАТА, КРИТЕРИИ ИДЕНТИФИКАЦИИ И ОЦЕНКА ТЕНДЕНЦИЙ РАЗВИТИЯ МАЛОГО БИЗНЕСА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  16. Глава 1. ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ МАЛОГО БИЗНЕСА
  17. ГЛАВА 3 ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ МАЛОГО БИЗНЕСА И ЕЕ АНАЛИЗ