<<
>>

Расчеты по налогу на прибыль организаций.

Учет расчетов по налогу на прибыль на основе норм ПБУ 18/02

Расчеты по налогу на прибыль производятся в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыли организаций» части второй НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоян­ные представительства и/или получающие доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог) при­знается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произ­веденных расходов;

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоян­ные п ред ста в ите л ьства, - полученные через эти постоянные п ред ста в ите л ьства доходь уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами рас­ходов;

-для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, признаваемое в указан­ном выше порядке.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансо­вые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца три месяца и так далее до окончания календарного года.

С 1 января 2005 г. установлена налоговая ставка на прибыль организаций в размере 24%, при этом:

, - сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в феде­

ральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Законами субъектов РФ ставки налогов могут быть понижены для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ.

При этом указанная ставка не может быть Ниже 13,5%.

В отношении остальных доходов установлены следующие налоговые ставки:

1) на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через по­стоянное представительство:

- 20% - со всех доходов, за исключением дивидендов и доходов по государственным ценным бумагам;

- 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспо­могательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок; ' t

2) на доходы, полученные в виде дивидендов:

- 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций россий­скими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

- 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций ино­странными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов россий­скими организациями от иностранных организаций;

630

3) на доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам:

- 15% - по доходу в виде процентов- по государственным и муниципальным ценным бу­магам (кроме ценных бумаг, указанных ниже), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитирован­ным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г.;

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по об­лигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа се­рии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам по указанным выше доходам, под­лежит зачислению в федеральный бюджет.

Установлен следующий порядок исчисления налога: налог определяется как соот­

ветствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сум­му авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложе­нию, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчет­ного (налогового) периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале те­кущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового плате­жа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего нало­гового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале те­кущего периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленно­го за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале те­кущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового плате­жа/рассчитанной по итогам полугодия. , ,

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрица­тельна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществля­ются.

Организации-налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.

В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщи­ками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарас­тающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уп­латы авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изме­няться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и пе­речислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате .(перечислению) денеж­ных средств или иному получению дохода.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде диви­дендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

- если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обя­занность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить.его в бюджет воз­лагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удер­живается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;

- при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении ко­торых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких до­ходов.

Установлены следующие сроки и порядок уплаты налога и авансовых платежей:

- налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позд­нее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налого­вый период;

- авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, ус­тановленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период;

- ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, сле­дующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансо­вых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного пе­риода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процен­тов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при вы­плате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обраще­нии которых из цены сделки исключается накопленный купонный (процентный) доход, под­лежащих налогообложению у получателя доходов, уплачивается в бюджет налогопла­тельщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором полу­чен доход.

Начисление налога на прибыль отражается в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (напри­мер, субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Перечисление налога на прибыль в бюджет отражается в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль») в коррес­понденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Начисление и уплата причитающихся налоговых санкций отражаются в бухгалтерском учете аналогичными проводками на отдельном субсчете.

Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и/или авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по ис- 632 течении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения со­ответствующие налоговые декларации.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в ко­тором они производили выплаты, представлять в налоговые органы по месту своего нахо­ждения налоговые расчеты.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы.

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налого­вые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактиче­ски полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представ­ляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следую­щего за истекшим налоговым периодом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каж­дого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего. нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособ­ленным подразделениям.

Для правильного исчисления налога на прибыль необходимо знать, какие виды доходов и расходов формируют прибыль организации.

В целях налогообложения прибыли все доходы организации подразделяются на 3 группы:

-доходы от реализации;

- внереализационные доходы;

-доходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

К внереализационным доходам отнесены все остальные доходы, не относящиеся к до­ходам от реализации. В состав внереализационных доходов, в частности, включаются без­возмездно полученное имущество, стоимость излишков материальных ценностей, выяв­ленных в результате инвентаризации, стоимость материалов, полученных в результате ликвидации основных средств и иного имущества и др.

К доходам, не учитываемым в целях налогообложения, в частности, отнесено имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал или по договору простого товарищества и др.

В целях налогообложения прибыли все расходы организации также подразделяются на три группы:

- расходы, связанные с производством и реализацией товаров, продукции (работ, услуг);

- внереализационные расходы;

- расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, продукции (ра­бот, услуг), включаются:

- материальные расходы (в частности, расходы на материалы и оплату работ или услуг сторонних организаций);

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов;

- прочие расходы (в состав прочих расходов включены различные-общепроизводствен- ные и общехозяйственные затраты организации).

К внереализационным расходам, в частности, отнесены расходы в виде недостач матери­альных ценностей, потери от чрезвычайных ситуаций, расходы на оплату услуг банков и др.

К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, в частности, отнесены расходы в виде взноса (вклада) в уставный капитал другой организации или в совместную деятель­ность, стоимость безвозмездно переданного имущества и др.

При исчислении налога на прибыль организаций большое значение имеет правильное применение порядка признания доходов и расходов организации.

Для целей бухгалтерского учета нормативно установлено, что выручка от продажи то­варов, (продукции, работ, услуг) должна учитываться в бухгалтерском учете с соблюдени­ем принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Основным критерием для определения момента продажи является момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (товар) от продавца к покупателю (момент отгрузки или принцип начисления).

Для целей налогового учета законодательно установлены два метода признания дохо­дов от реализации (выручки):

- по методу начисления (по моменту отгрузки товаров и предъявления расчетных доку­ментов покупателю);

- по кассовому методу (по моменту оплаты товаров).

Выбранный метод признания доходов (выручки) от продажи товаров должен быть от­ражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

С 1 января 2002 г. для целей налогообложения по налогу на прибыль должен приме­няться один основной метод признания доходов от реализации - метод начисления.

Исключительное право на применение кассового метода имеют лищь те организации, у которых в среднем за четыре квартала отчетного года сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета НДС не превышает 1 млн. руб. за каждый квартал.

При применении метода начисления доходы (выручка) признаются в том отчетном (на­логовом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в оплату отгруженных товаров (ра­бот, услуг).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации то­варов (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления де­нежных средств (иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав) в их оплату.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) на- логоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имуще­ственных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и/или в отчете комиссионера (агента).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов:

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

- по иным аналогичным доходам;

2) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

- в виде безвозмездно полученных денежных средств;

- в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, ко­торые были включены в состав расходов;

- в виде иных аналогичных доходов;

3) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведе­ния расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интел­лектуальной собственности;

- в виде иных аналогичных доходов;

4) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных или долго­вых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

634

5) последний день отчетного (налогового) периода - по доходам:

- в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

- в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом то­вариществе дохода;

- по доходам от доверительного управления имуществом;

- по иным аналогичным доходам;

6) дата выявления дохода (получения и/или обнаружения документов, подтверждаю­щих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;

7) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностран­ной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

8) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизи­руемого имущества;

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для доходов от прода­жи (покупки) иностранной валюты и др.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения дейст­вия договора (погашения долгового обязательства).

Суммовая разница признается доходом:

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предваритель­ной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), иму­щества, имущественных или иных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчиты­ваются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ России на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и/или на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложе­ния, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы воз­никают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвен­ным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно. *

Датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для ус­луг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начислен­ной амортизации.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммь начисленных расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) и иных обязательных платежей;

2) дата начисления для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъ­явления налогоплательщику документов, служащих основанием..для произведения расче­тов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:

- в виде сумм комиссионных сборов;

- расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предо­ставленные услуги);

- арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налого­плательщика - для расходов:

- в виде сумм выплаченных подъемных;

- компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомоби­лей;

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

- на командировки;

-на содержание служебного транспорта;

- на представительские расходы;

- на иные подобные расходы;

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металль при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разниць по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностран­ной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с при­обретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от про­дажи (покупки) иностранной валюты;

10) дата реализации долей, паев - по расходам.в виде стоимости приобретения долей паев.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих рас­ходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до ис­течения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состэе соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями до­говора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учи­тываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Суммовая разница признается расходом:

- у налогоплателыцика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за эеализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предваритель­ной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), иму­щества, имущественных или иных прав.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчиты­ваются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ России на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким иму­ществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и/или на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Организаций, применяющие кассовый метод, должны руководствоваться следующим порядком определения доходов и расходов.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и/или имущест­венных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным спосо­бом.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и/или имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства на­логоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (вы­полнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчет­ного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задол­женности - в момент такого погашения.-Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в произ­водство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогопла­тельщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактиче­ски погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогопла­тельщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассово­му методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определе­ние доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учиты­вают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных-денежных единицах.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется организацией самостоятельно и должен содержать следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода на­растающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, ука­занной в подп. 2-7;

2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) выручка от реализации покупных товаров;

5) утратил силу в соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ;

6) выручка от реализации основных средств;

7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хо­зяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающи> сумму доходов от реализации, в том числе:

1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного произ­водства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав за исключением расходов, указанных в подп. 2-6.

При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного про­изводства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода;

2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организо­ванном рынке;

3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организо­ванном рынке;

4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

5) расходы, связанные с реализацией основных средств;

6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализа­ции ими товаров (работ, услуг).

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением при­были (убытка), указанной далее в подп. 2-5;

2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организован­ном рынке;

3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

6) прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:

- доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающи­мися на организованном рынке;

- доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращаю­щимися на организованном рынке.

6. Сумма внереализационных расходов, в частности:

- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающи­мися на организованном рынке;

- расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращаю­щимися на организованном рынке.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

Налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода определяется на ос­нове данных налогового учета.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой ба- I зы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в со­ответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ.

Данные налогового учета должны отражать:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения при- I были в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих I налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. -

Подтверждением данных налогового учета признаются первичные учетные документы

I (включая справки бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налого- I вой базы.

При этом налоговые органы не вправе устанавливать для организаций обязательные I формы документов для налогового учета. Лишь в случаях, когда в регистрах бухгалтерско- | го учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, органи- I зация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета до- I полнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести I самостоятельные регистры налогового учета.

Ведение налогового учета п ред у См атри вается в тех случаях, когда порядок группировки | и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения прибыли отлича- I ется от порядка группировки и учета объектов и хозяйственных операций, установленного I правилами бухгалтерского учета.

I Учет расчетов по налогу на прибыль на основе норм ПБУ 18/02. Необходимо отме­тить, что до 1 января 2003 г. все налоги, кроме налога на прибыль организаций, определя­лись на основании данных бухгалтерского учета.

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций кроме данных бух­галтерского учета необходимо было использовать данные налогового учета.

Данное обстоятельство приводило к тому, что прибыль (убыток), исчисленная по пра­вилам бухгалтерского учета, отличалась от величины налогооблагаемой прибыли (убытка), сформированной по данным налогового учёта.

Это различие между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) образовывалось в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и в законодательстве РФ о налогах и сборах (в частности, в гл. 25 НК РФ).

В связи с этим, если в регистрах бухгалтерского учета содержалось недостаточно ин­формации для определения налоговой базы, то организация вправе была самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

С 1 января 2003 г. было введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее - ПБУ 18/02), основной целью которого является установление альтернативного механизма расчета величины налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок рас­крытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль органи­заций.

Предлагаемый механизм расчета базируется на том допущении, что формирование прибыли как в бухгалтерском, так и в налоговом учете осуществляется на основе одних и тех же хозяйственных операций, совершенных организацией в течение отчетного периода.

На основе анализа и сравнения учтенных хозяйственных операций появляется возмож­ность для установления взаимосвязи между бухгалтерской прибылью (убытком) и налого­облагаемой прибылью (убытком) и выявления факторов, приводящих к расхождению дан­ных бухгалтерского и налогового учета.

Путем определения разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогообла­гаемой прибылью (убытком) становится возможным выявление различия налога на бухгал­терскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, и налога на налогообла­гаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой дек­ларации по налогу на прибыль.

После установления этого различия можно осуществить корректировку величины нало­га на прибыль, исчисленной от бухгалтерской прибыли, до величины налога на прибыль, которую организация должна уплатить в бюджет.

Для отражения взаимосвязи между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогообла­гаемой прибылью (убытком), а также порядка определения величины подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, которую организация должна исчислить по данным бухгал­терского учета, в ПБУ 18/02 были введены новые понятия и объекты бухгалтерского учета.

В частности, были введены такие объекты бухгалтерского учета, как постоянные нало­говые обязательства, отложенные налЪговые активы и отложенные налоговые обязатель­ства отчетного периода.

Бухгалтерской прибылью (убытком) признается показатель, отражающий прибыль (убыток), исчисленный в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бух­галтерскому учету РФ.

Налогооблагаемой прибылью (убытком) признается налоговая база по налогу на при­быль за отчетный период, рассчитанная в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

На первом этапе необходимо установить разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, которая складыва­ется из двух частей: «постоянных разниц» и «временных разниц».

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгал­терскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базь по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут возникать в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по кото­рым имеются ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на бег- возмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (то­варов, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенно­го времени уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и др.

Другими словами, постоянные разницы образуются за счет тех доходов и расходов, ко­торые не учитываются при налогообложении прибыли как в отчетном, так и в последую­щих отчетных периодах, но полностью учитываются в бухгалтерском учете в отчетном пе­риоде.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета расходы принимаются к учету и признаются в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они учитываются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Для целей налогообложения прибыли к учету принимаются не все расходы, отражен­ные в бухгалтерском учете.

Ряд расходов для целей налогообложения учитывается только в пределах установлен­ных норм, а ряд расходов вообще не принимается к учету при налогообложении прибыли.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм, приведены в ст. 26Л НК РФ, и к ним, в частности, отнесены представительские расходы, расходы на компенса­цию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и др.

640

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, определены ст. 270 НК РФ, и к ним, в частности, отнесены расходы в виде взноса в уставный (складочный) капи­тал, расходы по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества и др.

Очевидно, что для получения налоговой базы по налогу на прибыль постоянные разни­цы в виде расходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, должны увеличивать бухгалтерскую прибыль.

Таким образом, величина постоянной разницы (ПР) определяется как разница между суммой данного вида расходов, признанной в бухгалтерском учете (СбУ), и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете (Сну):

ПР = Сбу - С„у.

Постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета„ активов и обяза­тельств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Постоянные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к обра­зованию постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном пе­риоде.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату:

ПНО = ПРх24%/100%.

Постоянные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в кор­респонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Пример 1. Допустим, что в отчетном периоде организация затратила на представи­тельские расходы 15 ООО руб. При этом допустим, что для целей налогообложения прибы­ли представительские расходы в пределах норм могут быть приняты только в сумме 12 000 руб.

В соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством в бух­галтерском учете представительские расходы должны быть признаны в полном объеме, т.е. в сумме 15 ООО руб., а в налоговом учете может быть признана в качестве расходов только сумма в размере 12 ООО руб.

В связи с превышением фактических расходов, учитываемых при формировании бух­галтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, по которым имеются ограничения (нормирование) по расходам, возникает посто­янная разница. По условиям примера превышение нормы п ред ста в ите л ьских расходов приводит к возникновению в отчетном периоде постоянной разницы в сумме 3000 руб.

Данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обяза­тельства, определяемого как произведение постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль: 3000 руб. х 24%/100% - 720 руб.

На эту сумму должна быть увеличена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.

Данная операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 «При­были и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

В бухгалтерской отчетности постоянное налоговое обязательство справочно отражает­ся по строке 200 отчета о прибылях и убытках (форма № 2) и учитывается при определе­нии по данным бухгалтерского учета текущего налога на прибыль (строка 150 формы № 2), признаваемого налогом на прибыль для целей налогообложения.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгал­терскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на при­быль - в другом или в других отчетных периодах.

Другими словами, временные разницы - это те доходы и расходы, которые учитывают­ся для целей бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, а для целей налогового 21 3-211 641

учета не учитываются в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других от­четных периодах.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к обра­зованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая ока­зывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следую­щем отчетном или в последующих отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) времен­ные разницы подразделены на два вида:

-на вычитаемые временные разницы;

- на налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчет­ном или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для це­лей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а приня­та к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

-наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложе­ния, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой при­были (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчет­ном или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгал­терского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответ­ствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

Одним из случаев, когда один и тот же расход в зависимости от порядка его отражения в бухгалтерском учете и порядка его принятия для целей налогового учета может высту­пать в качестве и вычитаемой временной разницы, и налогооблагаемой временной разни­цы, являются расходы в виде сумм начисленной амортизации основных средств.

В соответствии с п. 11 и п. 12 ПБУ 18/02 применение разных способов расчета аморти­зации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возник­новению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц.

В случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, пре­вышает расход на амортизацию, принимаемый к учету в целях налогообложения прибы­ли, возникает вычитаемая временная разница.

В обратном случае, когда расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налого­обложения прибыли, возникает налогооблагаемая временная разница.

Вычитаемая временная разница является источником образования отложенного нало­гового актива.

Отложенные налоговые активы (ОНА) признаются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском балансе в качест­ве внеоборотных активов.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив рассматривается как сумма нало­га, которая должна уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Налогооблагаемая временная разница является источником образования отложенного налогового обязательства.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) признаются в том отчетном перио­де, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, и равняются величине, опре­деляемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском балансе в качестве долгосрочных обязательств.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство рассматривается каксум- ма налога, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в .следующем за отчетным периодом или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следует иметь в виду, что на счетах и субсчетах бухгалтерского учета необходимо от­ражать не суммы самих разниц (постоянных и временных), а суммы налога на прибыль, исчисленные от сумм возникших разниц (т.е. отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).

Пример 2. Допустим, что принят к бухгалтерскому учету объект основных средств пер­воначальной стоимостью 120 ООО руб.

Срок полезного использования объекта равен пяти годам.

В первом случае допустим, что амортизация данного объекта основных средств начис­лялась в целях бухгалтерского учета по способу уменьшаемого остатка, а в целях налого­обложения прибыли - по линейному способу.

Также допустим, что в результате начисления амортизации объекта основных средств получены следующие данные:

Показатели Для целей бухгалтер­ского учета

(РУ6.)

Для целей определе­ния налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект ос­новных средств 21 февраля 2005 г. со сро­ком полезного использования 5 лет 120 000 120000=
Сумма начисленной амортизации за 2005 г. 40 000 20 000
Балансовая стоимость объекта основного средства на 1 января 2006 г. 80 000 100 000

Из данных, приведенных в таблице, видно, что сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета за отчетный период составила 40 000 руб., а для целей нало­гообложения прибыли сумма амортизации объекта основных средств, начисленная линей­ным способом, составила 20 000 руб.

Расход (сумма начисленной амортизации), учтенный в целях бухгалтерского учета, превышает расход, который может быть принят к учету в целях налогообложения, поэто­му возникает вычитаемая временная разница в сумме 20 000 руб. (40 ОрО - 20 000).

Эта разница приводит к образованию отложенного налогового актива:

20 000 руб. х 24%/100% = 4800 руб.

Во втором случае допустим, что амортизация этого же объекта основных средств на­числялась в целях бухгалтерского учета по линейному способу, а в целях налогообложе­ния прибыли - по нелинейному способу.

Также допустим, что в результате начисления амортизации объекта основных средств получены следующие данные:

ПОКАЗАТЕЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕР­СКОГО УЧЕТА

(руб.)

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОПРЕДЕЛЕ­НИЯ НАЛОГООБЛАГАЕМОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект ос­новных средств 24 декабря 2004 г. со сро­ком полезного использования 5 лет 120 000 120 000
Сумма начисленной амортизации за 2005 г. 24 000 39 750
Балансовая стоимость основного средства нал1 января 2006 г. 96 000 80 250

Из данных, приведенных в таблице, видно, что сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета за отчетный период составила 24 000 руб., а для целей нало­гообложения прибыли сумма амортизации объекта основных средств, начисленная нели­нейным способом, составила 39 750 руб.

Расход (сумма начисленной амортизации), учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше расхода, который может быть принят к учету в целях налогообложения, поэтому возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 15 750 руб. (39 750 - 24 000).

Эта разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства:

15 750 руб. х 24%/100% = 3780 руб.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при формировании текущего налога на прибыль (ТНП), признаваемого в соответствии с ПБУ 18/02 налогом на прибыль для целей налого­обложения.

Для определения текущего налога на прибыль должна определяться текущая прибыль (убыток) на основе корректировки бухгалтерской прибыли (убытка).

Для этой цели был введен новый объект бухгалтерского учета - «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль», под которым понимается сумма налога на при­быль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтер­ском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УРНП) равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном пе­риоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством и действующую на отчетную дату.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (суб­счет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам. Сумма начисленного условного дохода по на­логу на прибыль за отчетный период должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (суб­счет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

П/П

Содержание хозяйственных операций Корреспондир' /ющие счета
Дебет Кредит
1 Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период 99

субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

68-2
2 Отражена сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период 68-2 99

субсчет «Услов­ный доход по налогу на прибыль»

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обя­зательства отчетного периода, позволяет определить текущий налог на прибыль (теку­щий налоговый убыток) (ТНП), который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения.

Схема корректировки условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) имеет сле­дующий вид:

Условный Постоянное Отложен- Отложен- Текущий на-
расход (ус- налоговое ный нало- ное нало- лог на при-
ловный до­ + обязатель­ + говый говое обя­ = + быль (теку-
ход) но налогу ство актив зательство (-) щий налого-
на прибыль (ПНО) (ОНА) (ОНО) вый убыток)
(УРНП) (ТНП)

Используя эту схему и полученные ранее данные, текущий налог на прибыль можно также определить по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО + ОНА - ОНО,

где ТНП - текущий налог на прибыль;

УРНП - условный расход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив (при расчете берется в виде разницы между дебето­вым и кредитовым оборотами по счету 09; если кредитовый оборот превышает дебетовый оборот, то разница учитывается со знаком «плюс», если наоборот, то со знаком «минус»);

ОНО - отложенное налоговое обязательство (при расчете берется в виде разницы меж­ду кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77; если дебетовый оборот превышает кредитовый оборот, то разница учитывается со знаком «плюс», если наоборот, то со зна­ком «минус»).

В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль должен быть отражен по строке 150 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагае­мых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

В форме № 2 величина условного расхода по налогу на прибыль непосредственно не отражается. На основании данных, приведенных в форме № 2, величина условного расхо­да по налогу на прибыль определяется по следующей формуле:

УРНП - ТИП - ПНО - ОНА + ОНО.

На основании полученных данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного пе­риода, которая отражается по строке 190 формы № 2 и исчисляется путем вычитания из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли) суммы условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств.

Пример 3. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) отразила прибыль до налогообложения (бух­галтерскую прибыль) в сумме 100 ООО руб.

При этом для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 15 ООО руб., а для целей налогообложения они могут быть приняты в сумме 12 ООО руб. (возникает постоянная разница в сумме 3000 руб.).

Сумма процентов, начисленных и не оплаченных по банковскому кредиту на конец отчетно­го периода, составила 5000 руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 5000 руб.).

Для целей бухгалтерского учета начисленная амортизация объекта основных средств со­ставила 24 000 руб., а для целей налогообложения может быть принята в качестве расходов сумма 39 750 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 15 750 руб.).

Исходные данные примера 3 для наглядности приведены ниже:

п/п

Виды доходов и расходов Суммы, учиты­ваемые при опре­делении бухгал­терской прибыли (убытка) (РУ6.) Суммы, учиты­ваемые при опре­делении налого­облагаемой при­были (убытка) (руб.) Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)
1 Представительские

расходы

15 000 12000 3000

(постоянная

разница)

2 Начисленные, но не оплаченные проценты по кредиту 5000 5000

(вычитаемая

временная

разница)

3 Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество 24 000 39 750 , 15 750 (налогооблагае­мая временная разница)

На основании данных, приведенных в таблице, представляется возможным рассчитать условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль. - -

Условный расход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль и в данном случае составит 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%/100%).

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период от­ражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Услов­ный расход по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»).

Постоянное налоговое обязательство составит 720 руб. (3000 руб. х 24%/100%).

Отложенный налоговый актив составит 1200 руб. (5000 руб. х 24%/100%).

Отложенное налоговое обязательство составит 3780 руб. (15 750 руб. х 24%/100%).

На основании приведенной выше формулы расчета текущего налога на прибыль полу­чим, что текущий налог на прибыль составляет 22 140 руб. (24 000 руб. + 720 руб. + 1200 руб. - 3780 руб.).

Используя данные примера 3, схему расчета текущего налога на прибыль можно отра­зить в бухгалтерском учете следующими проводками:

п/п

Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма,

руб.

Дебет Кредит
1 Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчет­ный период 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» 68-2 24 000
2 Отражена сумма постоянного налогового обязательства (по представительским расходам за отчетный период) 99 субсчет «Постоянное налого­вое обязательство» 68-2 720
3 Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам) 09 68-2 1200
4 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по амортизации) 68-2 77 3780

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2), которое в данном случае составляет 22 140 руб. (24 000 + 720 + 1 200 - 3780).

Для проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгал­терского учета на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, можно произвести расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. Приведем требуемые корректировки.

1 Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) 100000 руб.
2 Увеличивается на в том числе:

представительские расходы, превышающие лимит, установленный налоговым законодательством

на сумму начисленных и неоплаченных процентов по кредиту

8000 руб. 3000 руб. 5000 руб.
3 Уменьшается на в том числе:

величину амортизационных отчислений, отраженную в бухгалтерском учете ниже величины амортизационных отчислений, принятой в целях налогообложения

15750 руб. 15750 руб.
4 Итого налогооблагаемая прибыль 92250 руб.

Налогооблагаемая прибыль составляет 92 250 руб. (100 000 + 8000- 15 750).

Текущий налог на прибыль будет равен 22 140 руб. (92 250 руб. х 24/100).

Таким образом, по условиям примера 3 и данным бухгалтерского учета в отчете о при­былях и убытках (форма № 2 приводится в сокращенной форме) по итогам отчетного года будут отражены следующие данные:

Показатель За отчетный период
наименование код
1 2 3
Прибыль (убыток) до налогообложения 140 100 000
Отложенные налоговые активы 141 1200
Отложенные налоговые обязательства 142 (3780)
Текущий налог на прибыль 150 (22 140)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 75 280
Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 720

С учетом данных примера 3 и данных, полученных в системе бухгалтерского учета, в декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период будут отражены следующие данные:

Показатели Сумма, руб.
1 2
Итого прибыль (убыток) 92 250
Налоговая база для исчисления налога 92 250
Ставка налога на прибыль - всего (%) 24
Сумма исчисленного налога на прибыль - всего 22 140

Таким образом, величина текущего налога на прибыль (22 140 руб.), сформированная в системе бухгалтерского учета и отражаемая в отчете о прибылях и убытках, равна вели­чине налога на прибыль (22 140 руб.), подлежащего уплате в бюджет и отражаемого в декларации по налогу на прибыль организаций.

В последующих отчетных (налоговых) периодах, например по мере списания амортиза­ции основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, общая сумма списанной амор­тизации сравняется к концу срока полезного использования данного объекта основных средств.

Таким образом, по мере списания амортизации постепенно будет происходить умень­шение налогооблагаемых временных разниц и соответственно будет происходить умень­шение (погашение) отложенных налоговых обязательств, отраженных ранее на счете 77 «Отло­женные налоговые обязательства».

По дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с кре­дитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2) отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начисления налога на при­быль отчетного периода. \.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обяза­тельства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обяза­тельства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убыт­ков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Аналогично, по мере оплаты процентов по кредиту, будет происходить постепенное уменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, будет происходить умень­шение (погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09 «Отло­женные налоговые активы».

По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2) отражается уменьшение или пол­ное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начис­лен, должен списываться с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начис­лен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодатель­ству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обя­зательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

В бухгалтерском учете рассмотренные операции могут быть отражены следующими проводками:

■5. 2

? ю

Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие

счета

Дебет Кредит
1 Отражена сумма отложенного налогового актива, выяв­ленного за отчетный период 09 68-2
2 Отражена сумма отложенного налогового обязательст­ва, выявленного за отчетный период 68-2 77
3 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в текущем отчетном пе­риоде 68-2 09
4 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в текущем от­четном периоде 77 68-2
5 Отражено списание суммы отложенного налогового ак­тива при выбытии актива, по которому он был начислен 99 09
6 Отражено списание суммы отложенного налогового обя­зательства при выбытии объекта актива или вида обяза­тельства, по которому оно было начислено 77 99

Информация о расчетах по налогу на прибыль подлежит отражению в бухгалтерской отчетности в следующем порядке:

- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов (по строке 145 раздела I «Внеоборотные активы») и долгосрочных обязательств (по строке 515 раздела IV «Долгосрочные обязательства»);

- постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отра­жаются в отчете о прибылях и убытках по соответствующим строкам формы № 2.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (ус­ловного дохода) по налогу на прибыль, рекомендуется отдельно в пояснениях к бухгалтер­скому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывать:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие кор­ректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определе­ния текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но по­влекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль от­четного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и от­ложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим от­четным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, спи­санные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Правила, установленные в ПБУ 18/02, могут не применять организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства.

2.

<< | >>
Источник: Тумасян Рафаэль Зарзанович. Бухгалтерский учет : учебно-практическое пособие / Р.З. Тумасян. - 5-е изд., перераб. и доп. - Москва : Омега-Л, - 794 с. : ил. [табл.]. - (Профессиональный бухгалтер).. 2006

Еще по теме Расчеты по налогу на прибыль организаций.:

  1. 2.3.6. Заполнение листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций"
  2. 2.3. Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций" и Приложения к нему
  3. 2.3.5. Приложение N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения"
  4. 20.3. Учет расчетов по налогу на прибыль
  5. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
  6. 21.4. Учет расчетов по налогу на прибыль
  7. Учет расчетов по налогу на прибыль
  8. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО РЕГИОНАЛЬНЫМ НАЛОГАМ. Расчеты по налогу на имущество организаций
  9. 13.5. Учет расчетов по налогу на прибыль
  10. Порядок расчета налога на прибыль предприятия