Процедура составления бухгалтерской отчетности

Цикл учетной работы за любой месяц в межотчетном периоде можно разделить на три этапа:

1) обработка первичных документов (реестров первичных доку­ментов), представляемых материально ответственными лицами, со­ставление накопительных и группировочных ведомостей.

Первичные документы могут быть приняты к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. При отсутствии по каким-либо операциям унифицированных форм организации са­мостоятельно разрабатывают форму первичного документа и утвер­ждают ее в учетной политике. Формы таких документов должны со­держать обязательные реквизиты, приведенные в ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете»: наименование документа, дату составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за со­вершение хозяйственной операции, их личные подписи.

2) систематизация первичных документов в учетных регистрах.

В течение месяца все факты хозяйственной жизни из первичных документов (реестров первичных документов), накопительных и группировочных ведомостей переносятся в регистры бухгалтерского учета (синтетические и аналитические). В учетных регистрах инфор­мация группируется по объектам бухгалтерского учета. В частности, при автоматизированной форме учета данные первичных документов заносятся в журнал регистрации хозяйственных операций; при жур­нально-ордерной — в журналы-ордера и ведомости; при мемориаль­но-ордерной — в мемориальные ордера;

3) формирование информации об объектах бухгалтерского учета на счетах Главной книги на основании итоговых данных учетных ре­гистров.

Составлению бухгалтерской отчетности предшествует значитель­ная подготовительная работа, включающая ряд последовательных действий и методологических приемов, совокупность которых пред­ставляет собой процедуру составления бухгалтерской отчетности.

Процедура составления бухгалтерской отчетности включает:

1) проверку записей на счетах бухгалтерского учета и исправление ошибок;

2) уточнение оценки отраженных в бухгалтерском учете активов и обязательств;

3) отражение финансового результата деятельности организации;

4) заполнение форм бухгалтерской отчетности.

Для проверки полноты и правильности записей по счетам бухгал­терского учета используются различные приемы, которые в значи­тельной мере зависят от применяемой в организации формы бухгал­терского учета.

Обычно проверку записей на счетах бухгалтерского учета прово­дят по следующим направлениям:

• сравнивают обороты по каждому синтетическому счету с итога­ми документов, послуживших основанем для записей;

• сравнивают между собой обороты и остатки по всем синтетиче­ским счетам (суммарно);

• сверяют обороты и остатки по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.

Для сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам составляют оборотно-сальдовую ведомость по всем синтетическим счетам (табл. 15.1).

Учетные записи на синтетических счетах проверяются по итогам оборотно-сальдовой ведомости, в которой должны соблюдаться три пары равенства:

• сумма дебетовых сальдо по всем счетам на начало отчетного пе­риода должна быть равна сумме кредитовых сальдо по всем счетам на начало отчетного периода (итоги граф 3 и 4);

• суммы дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам за от­четный период должны быть равны между собой (итоги граф 5 и 6);

• сумма дебетовых сальдо по счетам на конец отчетного периода должна быть равна сумме кредитовых сальдо по всем счетам на конец отчетного периода (итоги граф 7, 8).

Отсутствие равенства в какой-либо паре граф указывает на ошиб­ку в записях или в подсчетах записей на счетах.

Проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета производится путем составления оборотно-сальдовых ведомо­стей по всем аналитическим счетам, открытым к отдельному синтети­ческому счету. При этом проверяется равенство:

• суммы сальдо на начало отчетного периода по всем аналитиче­ским счетам и сальдо на начало отчетного периода соответствующего синтетического счета (данное равенство должно выполняться и в от­ношении сальдо на конец отчетного периода);

• суммы оборотов (дебетовых и кредитовых) за отчетный период по всем аналитическим счетам и дебетового и кредитового оборота соответствующего синтетического счета.

Если бухгалтерский учет ведется с применением автоматизиро­ванной формы, то тождество данных синтетического и аналитическо­го учета обеспечивается бухгалтерской программой.

Выявленные в бухгалтерском учете ошибки подлежат исправлению. Исправительные записи вносятся в бухгалтерский учет на основании бухгалтерских справок, которые должны иметь обязательные реквизиты первичного документа. Порядок исправления ошибок установлен в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетно­сти», утвержденном приказом Минфина России от 28.06.2010 г. № 63н.

Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибки могут быть обуслов­лены:

• неправильным применением законодательства Российской Фе­дерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

• неправильным применением учетной политики организации;

• неточностями в вычислениях;

• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйст­венной деятельности;

• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

• недобросовестными действиями должностных лиц органи­зации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате по­лучения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в со­вокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период мо­жет повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Существенность ошибки орга­низация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и ха­рактера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Порядок внесения исправлений зависит от сроков, в которые об­наружены ошибки, а также от их существенности:

• ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправ­ляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором выявлена ошибка;

• ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, ис­правляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского уче­та за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). В таком же порядке исправляется сущест­венная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты ее представления соответствующим пользователям (собственникам, ор­гану государственной власти и др.). Указанный порядок также рас­пространяется на случаи выявления существенных ошибок предшест­вующего отчетного года после представления бухгалтерской отчетно­сти пользователям, но до даты ее утверждения на общем собрании акционеров (участников). После внесения исправлений пересмотрен­ная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается ин­формация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет перво­начально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об осно­ваниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности;

• существенная ошибка предшествующего отчетного года, выяв­ленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, ис­правляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрыто­го убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской от­четности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетно­сти организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным перио­дом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопитель­ным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчет­ности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода ни­когда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспектив­ный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленно­го в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка;

• ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся су­щественной, выявленная после даты подписания бухгалтерской от­четности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате ис­правления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. В таком же порядке могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Уточнение оценки отраженных в бухгалтерском учете активов и обязательств включает следующие процедуры:

1) проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтер­ской отчетности и отражение ее результатов в бухгалтерском учете.

Согласно ст. 12 Закона РФ «О бухгалтерском учете» для обеспече­ния достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности организации обязаны проводить инвентаризацию имущест­ва и обязательств, в ходе которой проверяются и документально под­тверждаются их наличие, состояние и оценка.

Чем ближе дата проведения инвентаризации к отчетной дате, тем достовернее отчетность. Однако далеко не все статьи баланса могут быть проинвентаризированы на отчетную дату. В п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ уста­новлено, что проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно, кроме имущества, инвентари­зация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. В дан­ном случае речь идет о таких видах оборотных активов, как материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары и т. п.

По некоторым видам имущества разрешено проводить инвента­ризацию реже: по основным средствам — один раз в три года, по биб­лиотечным фондам — один раз в пять лет.

В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методи­ческими рекомендациями по инвентаризации имущества и финансо­вых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.07.1995 г. №49.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактиче­ским наличием имущества и данными бухгалтерского учета отража­ются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Излишки имущества приходуются по рыночным ценам на дату проведения инвентаризации:

Дебет 01, 10,41,43, 50 Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Выявленные недостачи первоначально учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На этом счете недостачи отражаются в следующей оценке:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 01 «Основные средства»

— по основным средствам в оценке по остаточной стоимости; Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 10, 16, 20, 43, 41 и др.

— по материально-производственным запасам в оценке по фак­тической себестоимости.

Списание недостач с указанного счета производится в зависимо­сти от причин возникновения недостач и порчи:

а) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относится на счета учета затрат (расходов на продажу):

Дебет 20, 25, 44

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

б) недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относится на виновное лицо. При этом виновник должен воз­местить недостающие ценности по рыночной стоимости, но не ниже их балансовой стоимости. В бухгалтерском учете данная ситуация от­ражается двумя записями:

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

— на фактическую себестоимость материально-производствен­ных запасов (остаточную стоимость основных средств);

Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— на разницу между рыночной и балансовой стоимостью (т. е. фактической себестоимостью материально-производственных запасов (остаточной стоимостью основных средств));

в) если виновные лица не установлены или суд отказал во взыска­нии убытков с них, то потери от недостачи и порчи списываются на прочие расходы:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

2) создание оценочных резервов на дату составления отчетности.

При составлении отчетности производится уточнение оценки неко­торых объектов имущества, если стоимость этого имущества, отражен­ная в бухгалтерском учете, оказывается выше их реальной стоимости. Уточнение оценки производится путем создания оценочных резервов:

• резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Та­кой резерв создается по материалам, незавершенному производству, готовой продукции, товарам. В бухгалтерском учете начисление ре­зерва отражается записью:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 14 «Резерв под снижение материальных ценностей»;

• резерва под обесценение финансовых вложений. Резерв созда­ется по финансовым вложениям, по которым нельзя определить их рыночную стоимость:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»;

• резерва по сомнительным долгам. Резерв создается по результа­там инвентаризации дебиторской задолженности в случае выявления сомнительных долгов:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При наличии резервов ценности и обязательства в бухгалтерском балансе показываются в оценке-нетто, т. е. за вычетом соответствую­щего резерва.

Порядок создания резервов изложен в § 13.3;

3) уточнение оценки финансовых вложений, по которым можно оп­ределить их текущую рыночную стоимость.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установ­ленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгал­терской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг по­нимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Если по состоянию на отчетную дату организатор торговли не рассчитывает рыночную цену, то на указанную дату за текущую рыночную стоимость данных бумаг целесообразно принимать последнюю по времени расчета их рыночную цену. Указанную корректировку организация может про­изводить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей ры­ночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансо­вых вложений относится на финансовые результаты (в составе про­чих доходов или расходов).

Уточнение оценки в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— при росте текущей рыночной стоимости;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 58 «Финансовые вложения»

— при снижении текущей рыночной стоимости;

4) отражение на счетах учета имущества ценностей, находящихся в пути.

Как правило, на счетах учета имущества отражается оприходова­ние фактически поступивших от поставщиков ценностей. Однако при составлении отчетности организации должны учесть на счетах учета имущества еще не поступившие в организацию ценности, если на эти ценности в соответствии с условиями договоров перешли пра­ва владения, пользования и распоряжения. Такие ценности могут на­ходиться в пути, т. е. они переданы по условиям договора перевозчи­ку или находятся на складе поставщика на ответственном хранении. В бухгалтерском учете на отчетную дату такие ценности принимаются к учету на основании расчетных документов поставщиков:

Дебет 41 «Товары», 15 «Заготовление и приобретение материаль­ных ценностей»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

5) уточнение оценки имущества (работ, услуг), полученных (выпол­ненных, оказанных) по неотфактурованным поставкам, расчетные до­кументы по которым получены до даты представления отчетности.

Неотфактурованными поставками считаются материальные запа­сы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-по­ручение или другие документы, принятые для расчетов с постав­щиком).

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета мате­риальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых мате­риальных запасов). При этом материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В случаях, если органи­зация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по ры­ночным ценам.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с постав­щиком.

Если расчетные документы поступили до представления отчетно­сти, корректировка производится на основании бухгалтерской справ­ки в следующем порядке:

• сторнируется ранее произведенная запись по оприходованию ценностей;

• отражается оприходование ценностей на основании расчетных документов.

Если до момента получения расчетных документов по имуществу, полученному по неотфактурованным поставкам, произошло движе­ние, то корректировке подлежат и операции по движению имущества.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам по­ступили в следующем году после представления годовой бухгалтер­ской отчетности, то исправления в отчетность не вносятся. Коррек­тировка производится в месяце получения расчетных документов в следующем отчетном году. При этом корректируется только креди­торская задолженность с отнесением разницы в оценке материальных ценностей на прочие доходы или расходы;

6) пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Если организация по состоянию на отчетную дату имеет средства в валюте на валютных счетах, в кассе, а также обязательства в валюте (дебиторскую или кредиторскую задолженность), то они подлежат переоценке по курсу соответствующих валют, установленному Бан­ком России на дату составления отчетности. Разница в оценке валют, выявленная на счетах учета денежных средств в валюте, а также на счетах учета расчетов, составляет курсовую разницу, которая отно­сится на прочие доходы или расходы:

Дебет 50, 51, 60, 62

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 50, 51, 60, 62

— отрицательная курсовая разница.

Отражение финансового результата деятельности организации

при составлении годовой бухгалтерской отчетности включает:

• закрытие субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи» (90-1 «Вы­ручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы»), на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;

• закрытие субсчетов, открытых к счету 91 «Прочие доходы и рас­ходы» (91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы»), на суб­счет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

• начисление налога на прибыль, а также сумм причитающихся налоговых санкций;

• списание чистой прибыли (убытка) на счет 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)».

Заполнение форм бухгалтерской отчетности

Процедура заполнения форм бухгалтерской отчетности представ­ляет собой перенос сгруппированных по элементам отчетности дан­ных из бухгалтерских регистров в соответствующие разделы бухгал­терского баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм бухгал­терской отчетности. Основным учетным регистром, на основании

которого заполняются отчетные формы, является Главная книга. Не­которые показатели форм бухгалтерской отчетности определяются по данным аналитического учета. Например, на счете 58 «Финансовые вложения» учитываются как долгосрочные, так и краткосрочные фи­нансовые вложения. В бухгалтерском балансе указанные финансовые вложения показываются в разных разделах на соответствующих стро­ках. Для формирования показателей этих строк следует использовать данные аналитического учета.

Важным контрольным моментом при заполнении форм бухгал­терской отчетности является взаимоувязка показателей форм отчет­ности, под которой понимается сопоставление показателей, демон­стрирующих оценку одних и тех же элементов финансового положе­ния организации в разных формах бухгалтерской отчетности. Например, оценка элементов собственного капитала на начало и ко­нец отчетного периода в третьем разделе бухгалтерского баланса должна соответствовать их оценке в первом разделе отчета об изме­нениях капитала и т. д.

15.4.