<<
>>

Правила построения отчетности по сегментам для внешних пользователей

Порядок составления бухгалтерской отчетности по сегментам для вне­шних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 «Информация по сег­ментам», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Фе­дерации от 27 января 2000 г.
№ 11н [6].

В числе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учет, ана­логичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчет­ность», которым определяется порядок формирования отчетности о сегмен­тах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу — это «прародитель» ПБУ 12/2000, и цель принятия нового российского стандар­та становится яснее, если известна история возникновения МСФО № 14. Хотя первая редакция стандарта была принята в 1983 г., необходимость его появления возникла намного раньше, в конце 50-х годов, связанных с бур­ным развитием западных компаний. Можно выделить два основных направ­ления этого развития.

Во-первых, расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществ­лялось проникновение в новые сферы деятельности, завоевание новых рын­ков сбыта.

Это свидетельствовало о начале процесса диверсификации про­изводства — перехода от простых монопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемых изделий. Такая пере­стройка повышала финансовую устойчивость и конкурентоспособность предприятий. Появлялась возможность покрывать убытки, полученные в одном направлении деятельности, прибылью от продажи иных видов про­дукции (работ, услуг).

Во-вторых, в связи с развитием рынков сбыта крупные компании нача­ли активно работать в разных географических регионах.

Таким образом, при подготовке финансовых отчетов появилась необхо­димость наряду с прочими данными включать дополнительную информа­цию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с уче­том географического местонахождения рынков сбыта (по географическим сегментам).

Формирование отчетности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчетности, а с другой - лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.

Сегментарная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО № 14, обобщает информацию относительно различных типов това­ров и услуг, производимых компанией, и различных географических райо­нов, в которых она работает, с тем чтобы помочь пользователям финансо­вых отчетов:

1) лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;

2) точнее оценить риски и прибыли компании;

3) принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и ее отдельных подразделений.

Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможностями развития, перспективами на будущее и рис­ками. В этом случае сегментарная отчетность помогает разобраться в эф­фективности различных направлений бизнеса компании, которую невозмож­но определить из ее совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчетность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается меж­дународными стандартами как необходимая для удовлетворения потребно­стей пользователей финансовой отчетности.

Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учета. В российской экономике уже существуют пред­приятия, имеющие сеть филиалов, представительств, дочерних и зависи­мых обществ, осваивающих различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирова­ние конечного финансового результата организации неодинаков. Следова­тельно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждого сегмента. Решение этой задачи — прерогатива системы бухгалтерского уп­равленческого учета.

В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского уче­та в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 г.

В Инструкции о порядке за­полнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 (п. 4.30), сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельнос­ти и географическим регионам»1.

Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматри­ваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. № 34н [3]. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгал­терского отчета ею составляется также сводная (консолидированная) бух­галтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, на­ходящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчетности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций) (если это предусмотрено учредительными до­кументами объединений). Однако из сводной отчетности не видны резуль­таты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [6].

Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъек­тов малого предпринимательства оно не обязательно.

Положением прежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается «часть деятельности организации в опре­деленных хозяйственных условиях».

По аналогии с МСФО№ 14 выделено два типа сегментов — операцион­ный и географический. Операционным сегментом названа «часть деятель­ности организации по производству определенного товара, выполнению

См.: О годовой бухгалтерской отчетности организации.

Утверждено приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. №97 //Бухгалтерский учет. 1997. № 1.

определенной работы, оказанию определенной услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг» [6].

Географический сегмент — «часть деятельности организации по произ­водству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном гео­графическом регионе деятельности организации, которая подвержена рис­кам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации» [6].

Обобщая вышеизложенное, можно сделать заключение: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юри­дическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую- либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном поряд­ке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть раз­делены на более мелкие.

Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а так­же реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен (речь о которых пойдет в гл. 8).

С точки зрения бухгалтерского управленческого учета сегменты, о ко­торых идет речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» ви­дами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сег­менты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определен финансовый результат деятельности.

Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляю­щих, как:

• доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

• часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практике применяются косвенные методы расчетов.

Доходы операционного сегмента—это выручка от продажи определен­ных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг. Доходы географического сегмента — это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географичес­ком регионе деятельности.

Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а вне­шние цены.

Не являются доходами сегмента:

• проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кро­ме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;

• чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования (стихийного бедствия, пожа­ра, аварии и т.д.).

Аналогичный подход предполагается и к учетурасходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:

• расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

• части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рас­считывается косвенными методами.

Не относятся к расходам сегмента

• расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;

• налог на прибыль;

• чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, тер­рористических актов и иных аналогичных событий.

Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенны­ми при этом расходами.

Пример 1. Головной текстильной компанией создан ряд небольших про­изводств, ориентированных на разных потребителей: медицинскую промыш­ленность (производство ваты и марли), домашнее хозяйство (пошив кухон­ных полотенец, фартуков, прихваток и т.д.), текстильную промышленность (отделка тканей), швейную промышленность (производство тканей). В со­ответствии с требованиями ПБУ 12/2000 эти производства следует рассмат­ривать как самостоятельные операционные сегменты (табл. 7.1).

Пример 2. Крупный холдинг, производящий электроприборы, имеет свои предприятия в Российской Федерации и двух странах ближнего зарубежья — в Белоруссии и на Украине, которые в соответствии с ПБУ 12/2000 могут рассматриваться в качестве географических сегментов (табл. 7.2).

С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказа­ния определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности орга­низации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему и реализующему данную продукцию (работу, услугу).

Отчет о финансовых результатах компании и ее операционных сегментов, тыс. руб.
Отчет о финансовых результатах холдинга и его географических сегментов, тыс. руб.

Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учетной политике организации и последовательно при­меняться от одного отчетного периода к другому.

bgcolor=white>124,3
Показатели Сегменты, производящие товары для Итого
медицины бытовой

сферы

текстильной

промыш­

ленности

швейной

промышлен­

ности

Выручка от продаж 66,0 19,9 25,4 13,0
Скидки «-», наценки «+» -19,3 +17,0 +7,8 +5,3 + 10,8
Выручка — нетто 46,7 36,9 33,2 18,3 135,1
Расходы сегментов 14,6 9,4 8,5 6,3 38,8
Финансовый результат сегментов 32,1 27,5 24,7 12,0 96,3
Нераспределенные (адми­нистративные) расходы 30,0
Финансовый результат компании 66,3
Таблица 7.1

Показатели Предприятия, функционирующие Общие показатели холдинга
в РФ в Белоруссии на Украине
Выручка от продаж 4300 3560 3830 11 690
Расходы сегментов 3332 2807 3161 9300
Финансовый результат
сегмента 968 753 669 2390
Административные
затраты холдинга
(не распределены) 1489
Прибыль холдинга 901
Таблица 7.2

Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно иденти­фицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на прак­тике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом (табл. 7.3).

Виды активов Сегменты Не

распре­

делено

Общие

показатели

холдинга

РФ Белоруссия Украина
Денежные средства 20 30 60 30 140
Дебиторская задолженность 60 80 90 230
Запасы 100 180 240 520
Расходы будущих периодов 10 10 20 20 60
Здание и оборудование по остаточной стоимости 200 320 440 60 1020
Капитальные вложения 10 100 110
Итого активов 400 620 850 210 2080
Таблица 7.3

Распределение активов компании между ее географическими сегментами, тыс. руб.

Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отождествляют выплату процен­тов по долгосрочным кредитам и займам, привлеченным в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределенными (табл. 7.4).

Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчетности, перейдем к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчетными? В Положении определены правила выбора отчетных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолиди­рованной отчетности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.

Распределение обязательств компании между ее географическими сегментами, тыс. руб.

bgcolor=white>1270
Виды активов Сегменты Не

распре­

делено

Общие

показатели

холдинга

РФ Белоруссия Украина
Краткосрочные обяза­тельства:
займы и кредиты 20 50 70
задолженность поставщи­кам и подрядчикам 40 60 85 185
задолженность перед персоналом предприятия 20 45 65 130
доходы будущих периодов 45 110 155
Долгосрочные обяза­тельства:
кредиты банков и займы 730 730
Итого обязательств 60 170 310 730

В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организа­цией самостоятельно, с учетом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управ­ленческого учета).

Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идет о выполнении трех шагов (рис. 7.1).

Шаг 1. Проверка выполнения необходимых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующи­ми факторами:

• назначением товаров (работ, услуг);

• процессом их производства;

• общими потребителями или едиными методами реализации продук­ции (работ, услуг).

Пример. Холдинг состоит из головной материнской компании и нескольких дочерних предприятий, занимающихся производственной дея­тельностью, торговлей и оказанием услуг. Промышленное предприятие производит различные виды вычислительной техники. Торговая организа­ция реализует эту и другую технику, а также программное обеспечение к ней. Кроме того, в составе холдинга имеется предприятие, занимающееся

Шаг 1. Проверка выполнения необходимого УСЛОВИЯ:

нет ни одного из Группу товаров, работ, услуг объединяют:

Поиск признаков г единый процесс их производства;

иного < общие потребители;

сегмента 1. единые методы реализации

один из признаков существует

Группа товаров, работ, услуг может рассматриваться как сегмент

Шаг 2. Проверка выполнения достаточного УСЛОВИЯ:

ни одно из условий Укрупнение не выполняется сегмента выручка от продаж сегмента > 10% выручки всех сегментов; прибыль (или убыток) сегментам 10% суммарной прибыли (убытка) всех сегментов;

активы сегментам 10%суммарных активов всех сегментов

одно из условий выполняется

Сегментследуетрассматривать какотчетный

Шаг 3. Расчет доли ВЫРУЧКИ всех отчетных сегментов в обшей выручке организации

Выделяются дополнительные ^. отчетные сегменты

доля < 75%

----------------- доля г 75%

Сегменты считаются отчетными Рис. 7.1. Структурная схема выделения отчетных сегментов

сервисным обслуживанием вычислительной техники (как произведенной в рамках холдинга, так и иного происхождения). Видно, что все предприя­тия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназванным признакам, а потому могут рассматриваться как отчетные сегменты.

Структурные подразделения текстильной компании, сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильную и швейную промышленность (см. предыдущий пример), отвечают вышеназванным при­знакам, что позволяет отнести эти производства к самостоятельным сегментам.

Что касается географических сегментов, то информация ПО ним может фор­мироваться в зависимости от места расположения активов или по местам рас­положения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

В составе финансовой отчетности крупной компании, производящей электроприборы и имеющей свои предприятия в РФ, Белоруссии и на Укра­ине, должна быть представлена информация по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому и украинскому предприятиям.

Шаг 2. Проверка выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчетный, если:

• выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов; или

• прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов; или

• активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных акти­вов всех сегментов.

ШагЗ. последний в процессе формирования отчетных сегментов — оп­ределение доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если эта доля составляет менее 75%, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты.

После выделения отчетных сегментов необходимо решить вопрос: в каком формате представлять информацию об их деятельности? Положени­ем выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конеч­ном счете зависит от организационной и управленческой структуры орга­низации, от построения системы внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным призна­ется раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным — по географическим.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в географических регионах деятельности, то первичной признает­ся информация по географическим сегментам, а вторичной — по операци­онным сегментам.

В любом случае в составе первичной информации по отчетному сегмен­ту раскрываются следующие показатели:

• общая величина выручки,в том числепо^^енная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

• финансовый результат (прибыль или убыток);

• общая балансовая величина активов;

• общая величина обязательств;

• общая величина капитальных вложений в основные средства и нема­териальные активы;

• общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

Продолжая пример с холдингом, производящим электроприборы в раз­ных странах ближнего зарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, как показано в табл. 7.5.

Таблица 7.5

Представление первичной информации по географическим сегментам, тыс. руб.

bgcolor=white>6
Показатели Предприятия, функционирующие Не

ПОЛЛПй

Общие
стро­

ки

повдши
в РФ в Белоруссии на Украине йелено'
1 Выручка от продаж — всего 4300 3560 3830 11 690
в том числе: от внешних клиентов 4300 3560 3830 _ 11 690
отдругихсегментов компании _ _ _ _ _
2 Расходы сегментов 3332 2807 3161 _ 9300
3 Финансовый результат сегментов 968 753 669 _ 2390
4 Обязательства сегментов 60 170 310 730 1270
5 Активы сегментов 400 620 850 210 2080
Балансовая стоимость приобретенных в тече­ние отчетного периода: основных средств 50 50
нематериальных активов 10 _ _ _ 10
7 Сумма начислений амор­тизации по основным средствам и нематери­альным активам 3 2 1 6
8 Административные затраты холдинга _ _ _ _ 1489
9 Прибыль холдинга от обычной деятельности (стр.З—стр. 8) 901
10 Чрезвычайные доходы _ _ _ _ _
11 Налог на прибыль _ _ _ _ 216
12 Чистая прибыль _ _ _ _ 685

Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:

• выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;

• величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.

Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчетности по ним представляется следующая вторичная информация:

• выручка от продаж внешним покупателям;

• балансовая величина активов;

• величина капитальных вложений в основные средства и нематериаль­ные активы.

Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производи­мых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельнос­ти, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сег­ментам определяется решением руководства организации.

Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому как результаты финансового учета обобща­ются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управлен­ческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.

7.1.2.

<< | >>
Источник: Бахрушина М.А.. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. — М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., — 528 с.. 2002

Еще по теме Правила построения отчетности по сегментам для внешних пользователей:

  1. 2.1.2. Внешние и внутренние пользователи отчетности
  2. Сущность, значение и правила построения сегментарной отчетности
  3. Раскрытие информации по отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица
  4. Проверка отчетности, представляемойв государственные органы и другим пользователям отчетности
  5. Аудит отчетности, представляемой в государственные органы и другим пользователям отчетности
  6. ВНУТРЕННИЕ И ВНЕШНИЕ ПОЛЬЗОВАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
  7. 6.1. Финансовая отчетность и ее пользователи
  8. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних ОБЩЕСТВ В СВОДНУЮ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ
  9. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ р сводную бухгалтерскую отчетность
  10. 74. ТИПЫ ГРАФИКОВ И ПРАВИЛА ИХ ПОСТРОЕНИЯ
  11. 74. ТИПЫ ГРАФИКОВ И ПРАВИЛА ИХ ПОСТРОЕНИЯ
  12. 74. ТИПЫ ГРАФИКОВ И ПРАВИЛА ИХ ПОСТРОЕНИЯ
  13. Удобство для пользователя
  14. 23.5. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности
  15. Сводная бухгалтерская отчетность и правила ее составления
  16. Условия и принципы построения внутренней сегментарной отчетности
  17. Методологические приемы составления статического и динамического баланса для различных пользователей информации
  18. Правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность
  19. Задачи и этапы построения системы сегментарной отчетности организации