Оценка финансовых вложений

• приобретаются за плату как за счет собственных, так и за счет заемных средств;

• получены в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

• получены безвозмездно по договору дарения;

• получены в качестве расчетного средства за поступившие цен­ности, выполненные работы, оказанные услуги.

Под первоначальной стоимостью понимается сумма фактических затрат, связанных с приобретением без налога на добавленную стои­мость и иных возмещаемых налогов.

В первоначальную стоимость включают следующие затраты:

• стоимость приобретения финансовых вложений;

• стоимость информационных и консультационных услуг;

• стоимость комиссионного вознаграждения посредника;

• иные затраты, связанные с приобретением финансовых вло­жений.

Если организацией-инвестором произведены затраты по ин­формационным и консультационным услугам, а финансовые вло­жения не приобретены, то стоимость этих услуг на основании дого­вора на оказание услуг (информационных, консультационных), по­лученных счетов-фактур включаются в состав прочих расходов организации и отражаются записью с дебета счета 91-2 «Прочие расходы» в кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами».

На формирование первоначальной стоимости финансовых вло­жений при их приобретении с участием посредника оказывает влия­ние величина его комиссионного вознаграждения. При ее несущест­венности по сравнению с суммой, уплаченной продавцу по договору, она не включается в первоначальную стоимость финансовых вложе­ний, а отражается как прочие расходы организации и отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в том отчетном периоде, когда финансовые вложения принимаются к учету (п.

Методические аспекты формирования первоначальной стоимо­сти финансовых вложений при их поступлении в организацию отра­жены в табл. 9.2.

В процессе хозяйственной деятельности финансовые вложения могут изменять свою стоимость. Для целей последующей переоценки они подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить теку­щую рыночную стоимость;

2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стои­мость не определяется.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтер­ской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректи­ровки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную коррек­тировку организация может производить ежемесячно или ежеквар­тально, что отражается в приказе об учетной политике организации. В этом случае возникающие разницы относятся на финансовые ре­зультаты, что отражается по дебету 91-2 «Прочие расходы» (первона­чальная стоимость выше рыночной стоимости) или кредиту 91-1 «Прочие доходы» (первоначальная стоимость ниже рыночной).

Рассмотрим особенности переоценки финансовых вложений в виде ценных бумаг на конкретных примерах.

Пример. Организация имеет на балансе акции РАО «Газпром». По состоянию на 1 января 2012 г. стоимость данных акций составляет 15 200 руб. Учетной политикой организации предусмотрена ежеме­сячная корректировка финансовых вложений, по которым определи- ется текущая рыночная стоимость. По состоянию на 31 января 2012 г. рыночная стоимость данных акций составляет 15 350 руб. По состоя­нию на 29 февраля 2012 г. рыночная стоимость акций РАО «Газпром» составила 14 900 руб. В бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 марта 2012 г. они должны быть отражены по рыночной стоимости, исходя из последней оценки.

В отчетности данные активы должны быть отражены по стоимо­сти 15 350 руб. по состоянию на 1 февраля 2012 г.

В бухгалтерском учете 31 января будет сделана запись:

Дебет 58-1 «Паи и акции»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 150 руб. (15 350 - 15 200) — отражена дооценка финансовых вложений вследствие повышения текущей рыночной стоимости.

По состоянию на 29 февраля 2012 г.

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 58-1 «Паи и акции»

— 450 руб. (15 350 - 14 900) — произведена уценка финансовых вложений вследствие снижения их рыночной стоимости.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая ры­ночная стоимость, в бухгалтерской отчетности отражаются по перво­начальной стоимости. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу ме­жду первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения относить на финансовые результаты.

Финансовые вложения могут выбывать по следующим каналам:

1) вследствие погашения по истечении срока обращения;

2) продажа за плату на вторичном рынке;

3) в качестве вклада в уставный капитал;

4) безвозмездно по договору дарения;

5) в качестве расчетного средства за поставленные ценности.

Выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете отражает­ся на дату единовременного прекращения всех условий, определен­ных п. 2 ПБУ 19/02.

При выбытии финансовых вложений за плату, по которым не оп­ределяется текущая рыночная стоимость, они отражаются:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобрете­ния финансовых вложений (метод ФИФО).

Применение одного из методов предусматривается учетной поли­тикой организации по определенной группе или виду. Порядок опре­деления оценки финансовых вложений при их выбытии представлен в табл. 9.3.

Выбытие финансовых вложений вследствие погашения или про­дажи на вторичном рынке отражается с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту данного счета отражается выручка от реализации (сумма погашения — номинальная стои­мость), по дебету — расходы, связанные с выбытием финансовых вложений, стоимость списания финансовых вложений и др.

Рассмотрим порядок отражения по счетам бухгалтерского учета операций по выбытию финансовых вложений.

Пример. Организация имеет на балансе финансовые вложения в виде предоставленного займа ОАО «Пальмира» путем перечисления безналичных денежных средств с расчетного счета. Первоначальная стоимость данного финансового вложения 50 ООО руб. (текущая ры­ночная стоимость не определяется). Учетной политикой организации по таким финансовым вложениям определен способ оценки по пер­воначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений по истечении указанного срока.

Бухгалтерские записи будут иметь вид:

Дебет 58-3 «Предоставленные займы»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 50 ООО руб. — отражается предоставление займа.

Погашение займа отражается без использования счета 91 «Про­чие расходы и доходы».

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 58-3 «Предоставленные займы»

— 50 ООО руб. — погашен ранее предоставленный заем по истече­нии указанного срока.

Все другие виды финансовых вложений при их списании с учета инвестора отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация осуществляет финансовые вложения в ценные бумаги одной и той же компании, то целесообразно учетной политикой предусмотреть способ оценки по средней первоначальной стоимости.

По финансовым вложениям, по которым не определяется теку­щая рыночная стоимость, организации имеют право создавать резерв под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги в соответст­вии с условиями п. 37 ПБУ 19/02.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характе­ризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стои­мость существенно выше их расчетной стоимости;

• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вло­жений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Создание данного резерва производится в сумме снижения стои­мости финансовых вложений на счете 91-2 «Прочие расходы» в кор­респонденции со счетом 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Данный счет пассивный, является регулирующим к счету 58 «Финансовые вложения». По кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» показывают суммы создан­ного резерва, по дебету — их списание вследствие реализации ценных бумаг или повышения их расчетной стоимости. Сумма созданного ре­зерва не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и включается в расчет налогооблагаемой базы.

В бухгалтерском балансе финансовые вложения, по которым на­блюдается устойчивое существенное снижение их стоимости, отража­ются в оценке нетто, т. е. сальдо дебетовое счета 58 «Финансовые вложения» уменьшается на кредитовое сальдо счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Аналитический учет резервов ведут по каждому виду финансовых вложений, их сериям и номерам.

8.3.