Отличия стандарт-коста и нормативного учета

• стандарт-кост — это система планирования и анализа раз­личных вариантов затрат, в том числе из-за разной загрузки произ­водственных мощностей, а нормативный учет — система измере­ния их фактической величины при фактической загрузке;

• стандарт-кост непосредственно не связан с калькулировани­ем фактической себестоимости единицы продукции, норматив­ный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимо­сти носителя затрат и завершается составлением калькуляции фак­тической себестоимости единицы продукции;

• в стандарт-косте отклонения от норм (стандартов) затрат вы- ивляют расчетным путем после завершения процессов производст­ва и сбыта, в нормативном учете — с помощью первичного доку­ментирования и до начала или в процессе расходования ресурсов;

• стандарт-кост широко используется для оценки запасов то­варно-материальных ценностей, незавершенного производства и готовой продукции на складе, нормативный метод учета фактиче­ских затрат для этих целей не применяется;

• в стандарт-косте обычно используется система специальных счетов для учета затрат по нормам и выявления отклонений от норм, в нормативном учете может применяться лишь один специа­лизированный счет «Выпуск продукции», на котором выявляется сумма отклонений фактической производственной себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам;

• в системе стандарт-коста используется значительно больше норм и нормативов и выявляется больше разновидностей отклоне­ний, чем в нормативном учете.

• стандарт-кост включает и анализ отклонений, в том числе по альтернативным вариантам соотношения затрат и результатов дея­тельности. Здесь используют различные модели факторного ана­лиза, экономико-математические методы.

Определение величины отклонений и ее разложение по факто­рам наглядно представляет график линейной функции издержек. Пусть величина постоянных расходов предприятия в отчетном пе­риоде составила 300 тыс. руб., приведенные затраты при полном использовании производственных мощностей 800 тыс. руб., пол­ная загрузка позволяет выпускать 10 ООО ед. продукции, фактиче­ски произведено 6000 ед. изделий при 750 000 руб. затрат на их из­готовление. Графически поведение плановых, приведенных и фак­тических расходов представлено на рис. 7.1.

Отклонения между фактическими и запланированными затра­тами отчетного периода составляют: 750 — 800 = —50 (тыс. руб.). Факторы, повлиявшие на их величину:

а) уровень затрат:

750 - 6000 • = 750 - 480 = 270 (тыс. руб.);

10 000 '

б) степень загрузки производственных мощностей (влияние объема производства):

(6000 -10 000) • -^- = - 4000 • 0,08 = -320 (тыс. руб.).

' 10 000

Проверка правильности расчетов:

270 — 320 = —50 (тыс. руб.).

Сущность контроля затрат на производство по данным управ­ленческого учета заключается в сравнении фактических расходов

за определенный отчетный период с предусмотренными по плану или нормативу за этот же промежуток времени и в последующем анализе выявленных отклонений. Сопоставление может произво­диться по виду, месту и объекту затрат, но для выявления и изуче­ния причин и виновников отклонений решающее значение имеет контроль издержек производства по местам (центрам) расходов.

Общая сумма определенного вида затрат, приходящихся на конкретный вид продукции или центр издержек, зависит от мно­гих количественных и стоимостных факторов. Обозначим их чис­ленное значение через У, тогда для п факторов эта сумма выража­ется корреляционной зависимостью:

5=/(Г„ У2> •••> У„).

Отклонение по данному виду расходов в целом по центру за­трат или объекту калькуляции составит:

Таким образом, отклонение от норм затрат представляет собой сложную, производную от норматива и фактического размера из­держек величину. На нее влияют разнообразные условия, опреде­ляющие уровень норматива затрат, величину фактических расхо­дов и комбинированное воздействие количественного и ценност­ного факторов издержек.

Рассмотрим их содержание в обобщенном виде для исследова­ния некоторых общих закономерностей, свойственных всем видам отклонений.

Базу для расчета отклонений составляют нормативы издержек, т.е. заранее заданные, технологически зафиксированные и предва­рительно скалькулированные величины затрат сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива, энергии и ра­бочего времени, рассчитанные на основе единых цен и тарифов.

В общем виде расчет норматива издержек 5Н производится по формуле

=гн ■ Рн,

где гн — количество расхода материальных ресурсов или времени в расчете на единицу продукции; рн — стоимостное выражение еди­ницы расхода (цена, тариф и т.д.).

Для пропорциональных прямых затрат в качестве исходной ба­зы нормирования количества расхода обычно используется вели­

чина конечной продукции и ее составных частей (деталей, узлов, полуфабрикатов и т.п.). Постоянные затраты нормируют в расчете на календарный период и распределяют по видам продукции про­порционально условному базису, специфичному для каждой от­расли промышленности.

Исходные данные для нормирования издержек содержатся в производственной технологической документации (конструктор­ских и технологических спецификациях, картах техпроцесса, ре­цептурах смеси сырья и материалов и т п.).

В производствах, выпускающих однородную продукцию, на­пример на предприятиях химической промышленности, по произ­водству строительных материалов, металлургических комбинатах, части организаций пищевой промышленности, нормы прямых за­трат устанавливают применительно к ступеням или фазам техно­логического процесса. Нормативы охватывают как комплексы издержек, так и те затраты, которые прямо относятся на опреде­ленные участки производства. В предприятиях гетерогенного про­изводства (металлообрабатывающая промышленность, легкая промышленность) из-за сложности изделий нормы расхода сырья, материалов и заработной платы необходимо устанавливать для де­талей и рабочих операций согласно соответствующей технологиче­ской документации.

Действующие нормы затрат материальных и трудовых ресурсов по мере освоения производства, ввода нового оборудования, при­менения технических усовершенствований и рационализации из­меняются. Как правило, они становятся более жесткими, стимули­рующими снижение себестоимости и повышение рентабельности. Однако в отдельных случаях, например при переходе на выпуск более совершенных типов и моделей продукции, при необходимо­сти повысить ее качество, расходные нормативы могут увеличить­ся. В любом из этих случаев все изменения действующих норм должны регистрироваться и документироваться.

Системный учет изменения норм является специфической особенностью нормативного метода, отличающего его от стан­дарт-коста и его модификаций. В зарубежной литературе по управ­ленческому учету и в практике большинства фирм и промышлен­ных компаний результаты пересмотра норм рассматриваются как отклонения в затратах по инициативе администрации. Как прави­ло, их не учитывают при оценке незавершенного производства и не обособляют при калькулировании себестоимости изделий. Это объясняется тем, что главная цель стандарт-коста — текущий кон­троль за валовой суммой затрат, для осуществления которой несу­щественно, являются ли изменения норм самостоятельной учет­ной позицией или специфическим видом отклонений.

Центральная проблема стандарт-коста, как и нормативного уче­та, — выявление, классификация и анализ отклонений. Значение информации об отклонениях, как результатах сопоставления нор­мативных и фактических расходов, основывается на следующем:

• информация о характере, величине, причинах и виновниках отклонений позволяет оперативно принимать экономически обос­нованные решения по заранее ориентированному и целенаправ­ленному регулированию процесса производства, дает определен­ный импульс для принятия решений. Уменьшение величины от­клонений или их устранение свидетельствует о результатах экономического регулирования производства и его воздействии на конечные результаты;

• при оперативном выявлении отклонений рационализируется сбор и обработка информации об издержках. Отклонения характе­ризуют наиболее существенную с точки зрения контроля за расхо­дами информацию, представляют собой результат фильтрации ог­ромного количества данных о затратах на производство и реализа­цию продукции, избирающий только те из них, на которых должны базироваться решения по управлению.

В существующей практике стандарт-коста отклонениями по прямым затратам обычно считаются экономия или перерасход в количестве расхода. При этом они условно оцениваются по твер­дым учетным ценам и, таким образом, стоимостный фактор в рас­чет не принимается. Некоторые экономисты, рассматривая стан­дарт-кост как средство контроля затрат в процессе производства, считают такую практику вполне оправданной, поскольку отклоне­ния в цене материалов или ставках заработной платы не зависят от цехов и участков. Причины, их обусловливающие, являются внеш­ними с точки зрения производства.

Такая позиция, на наш взгляд, является непоследовательной. В конечном итоге затраты представляют собой оцененный расход материальных или трудовых ресурсов и зависят от количественно­го и от стоимостного факторов. Цеху или участку должно быть да­леко не безразлично, дорогие или дешевые материалы, сырье или заготовки он расходует, потому что от этого зависят качественные показатели его работы и предприятия в целом. В случаях, когда сырье и материалы расходуются в виде смесей различного состава или изменяется состав рабочих по квалификации, отклонения по ценностному фактору находятся в определенной степени в сфере ответственности цеха или участка.

Следовательно, выявление отклонений не только по количест­ву, но и по цене за единицу ресурсов является необходимым для всестороннего контроля издержек производства и потому в усло­виях применения ЭВМ для обработки экономической информа­ции обязательным. Как отмечалось выше, затраты на производст­во представляют собой сумму произведений количества на стоимостное выражение расхода по соответствующим калькуляци­онным статьям:

5 = (7.5)

V =1

где — количество расхода определенного вида; ру — цена за еди­ницу измерения количества этого расхода.

Отсюда следует, что оба фактора находятся в прямой пропор­циональной зависимости от величины отклонений. Если их общая сумма:

5ф -= X К р*ф -г»н л,) > (7-6>

V =1

то, представив отклонения по количеству и цене расхода как Агу • АР\ , можем записать их в развернутом виде:

^ф-^н =х Кг»н +Лг»)0,»н +4р, )-/■„„ Рун], (7.7)

или после преобразования:

5ф “ = X + 4р»Гн + V + АрУи). (7.8)

V =1

Общая сумма отклонений состоит, таким образом, во-первых, из перерасхода или экономии количества затрат по ценам, преду­смотренным в нормативах, во-вторых, она содержит разницу меж­ду фактической и плановой стоимостью расхода, умноженной на его фактическую величину, и в-третьих — часть обобщенной сум­мы отклонений по обеим причинам.

Стандарт-кост представляет собой систему измерения полных затрат предприятия на производство и сбыт продукции, товаров и услуг. Он напрямую связан с исчислением конечного финансового результата деятельности коммерческих организаций — величиной прибыли или убытка. С усилением требований к производствен­ной дисциплине, тотальным возрастанием роли масштабной тех­ники и технологии, переходом на автоматизированные системы производства и управления (чем отличается современное произ­водство от того, что было в начале прошлого века) стандарт-кост становится главной информационной базой управления затратами и результатами деятельности предприятия, оттесняя на второй план измерение и учет их фактической величины.

Исчисление фактических затрат с большой степенью детализа­ции становится излишним, достаточно учесть их в целом по орга­низации. Для внутреннего, внутризаводского управления более приемлемы данные стандарт-коста, ориентированные на достиже­ние заранее заданного уровня, детализированные по разновидно­стям затрат, внутренним подразделениям, местам и центрам ответ­ственности, видам продукции, работ и услуг. Они практически не отличаются от величины фактических расходов, учтенных с такой же степенью дифференциации, поскольку машинное производст­во постепенно устраняет влияние человеческого фактора на из­держки изготовления (добычи) продукта. Машины, в особенности автоматизированные и роботизированные технические системы, не могут ни экономить, ни излишне расходовать ресурсы сырья и материалов, времени обработки, затраты энергии всех видов, все расходуется в пределах нормативов стандарт-коста.

Роль человеческого фактора, умения работать не устраняется, но проявляется по-иному: в выборе машин и технологических ме­тодов и в наблюдении за их нормальным функционированием. Все это учитывается в системе стандарт-коста. Детальный учет факти­ческих затрат, если есть стандарт-кост, становится не нужным. Для исчисления достигнутого финансового результата производствен­но-сбытовой деятельности предприятия достаточно обобщения данных бухгалтерского учета.

7. Измерение и оценка затрат на базе стандарт-коста и директ-коста

7.2.