<<
>>

4.3. Одновременное применение ЕНВД И УСН 4.3.1. Ведение раздельного учета

Обратимся к п. 4 ст. 346.12 НК РФ, где указано, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять ЕНВД и упрощенную систему налогообложения одновременно:

"4.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 настоящей статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения".

Из приведенного текста следует, что необходимо обеспечить ведение раздельного учета как при совмещении ЕНВД с общим режимом налогообложения, так и при совмещении ЕНВД с упрощенной системой налогообложения (далее - УСН). Предпринимателям необходимо следить за тем, чтобы доход налогоплательщика по всем видам деятельности не превысил установленный годовой предел в 20 млн руб., а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышала 100 млн руб.

При этом согласно Письму МНС России от 10 сентября 2004 г. N 22-1-15/1522 "Об упрощенной системе налогообложения" доходы, облагаемые ЕНВД, в расчет лимита по УСН включать не нужно. То есть если налогоплательщик одновременно применяет УСН и ЕНВД, то в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН, не включаются доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД.

Аналогичного мнения придерживаются и специалисты Минфина. В Письме от 5 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/184 отмечено, что согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб., то налогоплательщик утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение. Статьей 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные расходы в соответствии со ст. 250 НК РФ. Учитывая положения п. 7 ст. 346.26 НК РФ о необходимости ведения раздельного учета, сотрудники Минфина сделали вывод, что при применении положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ следует учитывать только доходы от деятельности, облагаемой в рамках УСН.

В Письме Минфина России от 27 декабря 2004 г. N 03-03-02-02/19 "О порядке применения пункта 4 статьи 346.12 главы 26.2 Налогового кодекса РФ" указано, что если индивидуальные предприниматели применяют одновременно УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД, то ограничения по размеру дохода налогоплательщика или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также ограничения по средней численности работников за налоговый (отчетный) период, установленные гл. 26.2 НК РФ, применяются по отношению к таким индивидуальным предпринимателям исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности по совокупности показателей, относящихся к УСН и ЕНВД. С этим согласны и налоговики (Письмо ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@).

В Письме Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/86 отмечено, что если налогоплательщик ЕНВД осуществляет виды деятельности, по которым применяется УСН в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, то согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, также обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Таким образом, в целях налогообложения организации и индивидуальные предприниматели обязаны вести раздельный учет операций по реализации, а также доходов и расходов в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и в связи с осуществлением видов деятельности, по которым уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения. О такой практике свидетельствует и арбитраж (Постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. N А12-18630/06-С2).

В отношении организации раздельного учета доходов и расходов организации, подпадающей под разные режимы налогообложения, отмечено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход. Таким образом, в случае применения УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов с тем, чтобы организовать налоговый учет показателей деятельности для целей упрощенной системы налогообложения.

Организация раздельного учета доходов, облагаемых единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, трудностей не вызывает. Что же касается ведения раздельного учета расходов, то те расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, по мнению специалистов Минфина России, следует распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Обратимся к Письму Минфина России от 10 января 2006 г. N 03-11-04/3/5. В Письме сказано, что если объектом налогообложения при применении УСН являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по единому налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (года). Поэтому при применении УСН и осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом при применении УСН или единым сельскохозяйственным налогом, и видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, должны учитываться нарастающим итогом с начала налогового периода (года).

В Письме также обращено внимание на то, что в указанном порядке должны распределяться между деятельностью по предоставлению в аренду стационарных торговых мест, облагаемой ЕНВД, и иными видами деятельности, облагаемыми в рамках общего режима налогообложения или УСН, расходы в виде арендной платы за земельный участок, по оплате электроэнергии и питьевой воды и оплате других услуг сторонних организаций, используемых для этих видов деятельности.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и уплачивающие ЕНВД, должны распределять общие расходы между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, и видами деятельности, облагаемыми в рамках УСН, пропорционально доле доходов от этих видов деятельности в общем объеме их доходов. Об этом сказано в Письме Минфина России от 4 мая 2005 г. N 03-06-05-05/60.

Если один из видов деятельности организации облагается ЕНВД, следует вести раздельный учет сумм НДС. Порядок раздельного учета сумм НДС аналогичен порядку раздельного учета сумм НДС при осуществлении операций, освобожденных от НДС и облагаемых НДС.

Для исчисления пропорции, в которой НДС, уплаченный поставщикам, включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), используется показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (облагаются ЕНВД), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных на налоговый период.

Организация, которая переведена на уплату ЕНВД, не является плательщиком НДС. Для целей исчисления пропорции стоимость отгруженной продукции (работ, услуг) по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, следует учитывать без налога на добавленную стоимость.

Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом при УСН, ведут раздельный учет доходов и расходов. При этом указано, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, осуществленным ими в процессе предпринимательской деятельности, расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Отметим, что Минфин России ранее давал разъяснения о порядке распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД. Так как при применении системы налогообложения в виде ЕНВД налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения. Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль организации, который исчисляется согласно гл. 25 НК РФ (а в нашем случае для налога при УСН). Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности. Минфин России в Письме обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 28 апреля 2004 г. N 04­03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов"). Почему с начала года и именно нарастающим итогом? Потому что, несмотря на то что при ЕНВД налоговый период - квартал, а доходы, полученные при применении одновременно двух специальных налоговых режимов, можно считать с начала их одновременного применения (например, с 1 января 2007 г. нарастающим итогом), но это подсказывает логика специалиста, а не автора закона. Кроме того, нам надо распределять расходы именно для целей расчета по итогам налогового периода, а доли доходов вернее будет определять за сопоставимый период. Данную точку зрения разделяют и судьи (Постановление ФАС Поволжского округа от 10 февраля 2006 г. N А55-1991/05-6).

В данном пункте существует еще одно неустранимое противоречие: неизвестно, пропорционально каким доходам определяются доли: доходам по отгрузке либо по оплате с учетом освобождаемых доходов, либо без их учета. Но наличие ст. 346.15 НК РФ дает нам четкий термин, что означают доходы (в них, например, не входят доходы, указанные в ст. 346.15 НК РФ) при УСН. Что подразумевается под доходами, облагаемыми ЕНВД, четко указано в гл. 26.3 НК РФ. В итоге мы понимаем, что значит слово "доходы". В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях всей главы по УСН, в том числе и п. 8 ст. 346.18 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Соответственно, кассовый метод распространяется для определения доли как доходов по УСН, так и доходов по ЕНВД.

В итоге при одновременном применении УСН и ЕНВД для определения пропорции мы применим кассовый метод только к облагаемым УСН доходам нарастающим итогом по отчетным (налоговым) периодам и получим пропорцию доли доходов.

<< | >>
Источник: Филина Ф.Н.. Раздельный учет. Бухгалтерские и налоговые аспекты. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, — 248 с.. 2008

Еще по теме 4.3. Одновременное применение ЕНВД И УСН 4.3.1. Ведение раздельного учета:

  1. Правомерность применения налоговым органом методики ведения раздельного учета сумм НДС, отличной от применяемой организацией
  2. 3.5. Ведение раздельного учета некоммерческими организациями 3.5.1. Ведение предпринимательской деятельности
  3. 4.1.1. Необходимость ведения раздельного учета
  4. Методика ведения раздельного учета сумм НДС и отражение ее результатов на счетах бухгалтерского учета
  5. 6.3.3. Применение организацией упрощенной системы налогообложения одновременно с системой налогообложения в виде ЕНВД
  6. Варианты ведения раздельного учета НДС
  7. 13.1.3. Какими документами налогоплательщик может подтвердить ведение им раздельного учета
  8. 6.1. Общие правила ведения раздельного учета
  9. 6.5. Особенности ведения раздельного учета при осуществлении операций с векселями
  10. Когда возникает необходимость ведения раздельного учета
  11. 3.6. Ведение раздельного учета по операциям с ценными бумагами
  12. 21.1. Условия применения УСН и налогоплательщики 21.1.1. Общая характеристика УСН