<<
>>

8.1. Методы учета затрат на производство продукции (работ, услуг)

На производственных предприятиях учет затрат можно органи­зовать различными методами в зависимости от способа: оценки за­трат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции (рис.
8.1).

В зависимости от способа оценки затрат выделяют методы их учета по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себе­стоимости.

При использовании метода учета затрат по фактической себе­стоимости величина фактических затрат отчетного периода опреде­ляется по формуле

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Зф = Кф х Цф,

где Зф — фактические затраты;

Кф — фактическое количество использованных ресурсов; Цф — фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недос­таткам можно отнести:

—отсутствие нормативов для контроля количества использо­ ванных ресурсов и цен на них;

—невозможность определения и анализа мест, виновников и причин отклонений;

—проведение расчета затрат только в конце отчетного периода и др.

Рис. 8.1. Классификация методов учета затрат

Нормативный метод учета затрат по сравнению с предыдущим методом позволяет оценить не только то, какими были затраты, но и то, какими они должны быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практиче­ской деятельности используют различные нормативы: только по ко­личеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству применя­ется формула

3 = Цф х (Кн ± Oк)

где Ок — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется формула

3 - (Цн ± Оц) х Кф,

где Оц — отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

При использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов применяется формула

3 = (Цн ± Оц) х (Кн ± Ок).

Пример

Производственное предприятие планировало выпустить 1000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год составил 5 кг, а средняя цена материала — 100 руб./кг. Нормативные затраты предприятия на выпуск 1000 шт. изделий составляют 500 000 руб. (1000 х 100 х 5). Но в от­четном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4,8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактические затраты предприятия на 1000 шт. изделий составили 576 000 руб. (1000 х 120 х 4,8) и превысили нормативные затраты на 76 000 руб.

Нормативный метод учета затрат продукции предполагает обяза­тельное предварительное составление по каждому изделию норма­тивных калькуляций, которые рассчитываются на базе норм затрат, действующих на начало отчетного периода. По мере внедрения орга­низационных и научно-технических мероприятий, обновления норм и нормативов калькуляции обновляются.

При нормативном методе учет затрат ведется в пределах уста­новленных норм и по отклонениям от них. Информация об откло-

нениях важна для оперативного воздействия на процесс формиро­вания себестоимости продукции.

При этом методе фактическая себестоимость продукции опреде­ляется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимо­сти доли отклонений от норм по каждой статье согласно формуле

сф – сн ± он,

где Сф — фактическая себестоимость продукции;

Сн — нормативная себестоимость продукции;

Он — отклонение фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости.

Для успешного применения нормативного метода необходимы:

—строгое нормирование расхода всех видов ресурсов;

—предварительное составление нормативных калькуляций;

—разработка первичной документации, позволяющей фиксиро­вать затраты производства как в пределах норм, так и по отклонени­ям от них, в разрезе мест их возникновения, причин и виновников;

—подведение итогов и принятие оперативных управленческих решений по результатам контроля за формированием себестоимо­сти продукции по каждому производственному подразделению и предприятию в целом.

Нормативный метод требует также правильной организации складского хозяйства: обеспечения складов весоизмерительным обо­рудованием, а производственных цехов — приборами для учета по­требления воды, газа, пара, электроэнергии; разработки номенклату­ры ценников; качественного оформления первичной документации и других организационно-технических мероприятий.

Нормативный метод в целом, по сравнению с методом учета за­трат по фактической себестоимости, более эффективно решает зада­чу управления затратами. Основные достоинства этого метода:

—возможность контроля над затратами путем составления нор­мативных калькуляций;

—возможность контроля затрат путем сопоставления их факти­ческих значений с нормативными;

—возможность выявления и анализа мест, причин и виновни­ков отклонений фактических затрат от нормативных;

—возможность принять оперативные меры в процессе произ­водства, а не только в конце отчетного периода и др.

Бухгалтерский учет

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудо­емкости учетно-вычислительных работ и необходимость организа­ции учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них.

При использовании метода учета затрат по плановой себестоимо­сти за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топ­лива, энергии, заработной платы и других затрат, а также имеющих­ся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогно­зе будущего. При этом используется технологическая документа­ция, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экс­пертные оценки и др.

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и достижимые.

Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затра­ты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии по­терь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориенти­роваться вся политика управления затратами на предприятии.

Достижимые стандарты устанавливаются с учетом реальных ус­ловий функционирования предприятий: качества применяемых ре­сурсов, процента отходов, брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не мо­гут стимулировать их снижение. Поэтому рекомендуется устанавли­вать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы дос­тичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии ре­шений. Но в то же время их необходимо периодически пересматри­вать. На практике это чаще всего делают в процессе разработки го­дового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расче­та затрат аналогична формуле, используемой в учете по норматив­ной себестоимости:

3 = (Цн ± Оц) х (Кп ± Ок),

где п — индекс планового значения соответствующих величин.

Метод учета затрат по плановой себестоимости сохраняет все положительные черты нормативного метода, но по сравнению с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.

В зависимости от характера производственного процесса учет за­трат можно организовать попередельным (попроцессным) или по-заказным методом.

Попередельный (попроцессный) метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате после­довательной обработки исходного материала на отдельных техноло­гически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом, напомним, называется такая совокупность техноло­гических операций, которая завершается выработкой промежуточ­ного продукта (полуфабриката) или получением законченного гото­вого продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по процессам (переделам), а внутри их — по статьям кальку­ляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждо­му переделу, а косвенные — по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью про­дукции переделов согласно принятым базам распределения.

Попередельный метод применяется при производстве колбас­ной, консервной, пивобезалкогольной продукции и т.д.

Существуют два варианта попередельного метода учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полу­фабрикатом для последующих переделов или реализуется на сторо­ну. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фак­тической, нормативной или плановой себестоимости либо по рас­четным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье — «Полуфабрикаты собственного производства».

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учиты­ваются главным образом только затраты на обработку. Себестои­мость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сы­рье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод учета затрат можно применять в индивиду­альных, мелкосерийных, опытно-экспериментальных производст­вах и на ремонтных работах.

Бухгалтерский учет

На основании этого метода затраты учитываются по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. На каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитывают затраты по заказу в течение всего срока его вы­полнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на осно­вании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные за­траты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитывают как неза­вершенное производство. После окончания заказа он закрывается, и подсчитываются затраты на его выполнение, которые, за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользо­ванных материалов на склад, становятся фактической себестоимо­стью произведенной продукции. Если в соответствии с заказом изго­тавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на ко­личество выработанной продукции.

Позаказный метод может применяться в швейном производст­ве, в судостроении и т.д.

В большинстве случаев в практической деятельности организа­ций и предприятий используют гибридные (смешанные) методы, со­четающие элементы как попередельного (попроцессного), так и по-заказного метода. Гибридные методы распространены в серийном и поточном производствах (кондитерском, швейном и т.д.). Наиболее перспективный гибридный метод — пооперационный; при его ис­пользовании основным объектом учета затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продук­ции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней ве­личине добавленных затрат. Затраты на основные материалы отно­сят на определенный вид продукции аналогично позаказному мето­ду. Преимущество пооперационного метода состоит в «привязке» калькуляции к технологическому процессу. В западных странах данный метод известен как «АВС-метод».

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции они учитываются в разрезе полной или сокращенной се­бестоимости.

При методе учета затрат по полной себестоимости в нее включа­ются все издержки предприятия, независимо от их деления на по-

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

стоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, сначала рас­пределяют по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбран­ной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает зара­ботная плата производственных рабочих, производственная себе­стоимость и др.

Этот метод позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском из­делия «А», и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28,9 руб. Если цена изделия 35 руб., то прибыль пред­приятия от реализации единицы изделия «А» составит 6,1 руб.

Следует отметить, что этот метод широко распространен и соот­ветствует как сложившимся в России традициям, так и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Од­нако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска про­дукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то се­бестоимость единицы продукции снижается, если же сокращает, то себестоимость растет.

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по сокращенной себестоимости — мар­жинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — пере­менные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затрата­ми представляет собой маржинальный доход — часть выручки, ос­тающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образова­ние прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того пе­риода, когда такие затраты возникли. Для иллюстрации воспользуем­ся следующим примером.

Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия «А» характеризуются следующими данными, в руб.:

1. Цена 35,00

2. Переменные затраты 21,00

3. Маржинальный доход (п. 1 — п. 2) 14,00

4. Постоянные затраты 7,90

5. Прибыль (п. 3 — п. 4) 6,10

Бухгалтерский учет

Как видно из приведенного примера, маржинальный доход на единицу изделия составляет 14,00 руб. (35,00 - 21,00) и выступает своего рода валовой прибылью — прибыль брутто. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль — прибыль нетто.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализи­руя об общем уровне рентабельности и всего производства, и от­дельных изделий.

Следовательно, чем выше разница между продажной ценой из­делий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на посто­янные и переменные играет важную роль для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении бан­кротства в случае убыточной деятельности.

Теперь покажем на примере, каким образом использование ме­тода учета затрат по сокращенной себестоимости может способство­вать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:

изделие «А» — 1000 шт. по цене 35,00 руб.; изделие «Б» — 1200 шт. по цене 40,00 руб.; изделие «В» — 1500 шт. по цене 25,00 руб.

Переменные издержки на производство и сбыт изделия «А» со­ставляют 21 000 руб., изделия «Б» — 36 000 руб., изделия «В» — 23 000 руб., итого — 80 000 руб. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 руб. Рассчитаем затраты предприятия на производ­ство и реализацию единицы каждого из этих изделий (табл. 8.1).

Как видно из табл. 8.1, прибыль на единицу изделия «Б» явля­ется отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать ре­шение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения при­были важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

В нашем примере общая выручка от реализации всех изделий составляет 120 500 руб. (35 000 + 48 000 + 37 500), валовые издержки предприятия — 110 000 руб. (80 000 + 30 000), а прибыль предпри­ятия от реализации всех изделий — 10 500 руб. (120 500 — 110 000).

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Таблица 8.1

Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия, руб.

Показатель Изделие
А Б В
Переменные затраты 21,0 30,0 15,3
Постоянные затраты 7,9 11,3 5,7
Полная себестоимость 28,9 41,3 21,0
Цена 35,0 40,0 25,0
Прибыль +6,1 -1,3 +4,0

Примечание. Постоянные затраты между изделиями распределены пропорцио­нально переменным.

Поскольку предприятие имеет в ассортименте изделие «Б», убы­точное по полной себестоимости, посмотрим, как изменится при­быль предприятия, если от его производства отказаться.

В этом случае выручка предприятия сократится на объем выруч­ки от реализации этого изделия и составит 72 500 руб. (120 500 -48 000). Сократятся и издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства и реализации изделия «Б», на величину 36 000 руб. (1200 х 30). В связи с тем что постоянные за­траты не зависят от объема производства, отказ от производства из­делия «Б» не повлияет на их величину.

Затраты предприятия без производства изделий «Б» составят 74 000 руб. (ПО 000 - 36 000). В этом случае убытки предприятия бу­дут равны 1500 руб. (72 500 - 74 000), а общие убытки — 12 000 руб. (10 500 + 1500), причем 10 500 руб. для предприятия — прямая поте­рянная прибыль.

Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибы­ли на единицу изделия, можно принять неправильное решение, от­казаться от «убыточных» изделий и потерять прибыль. Использова­ние маржинального метода учета затрат позволяет избежать подоб­ных ошибок (табл. 8.2).

Как видно, у всей продукции маржинальный доход на единицу изделия положительный. Если отказаться от производства 1 шт. из­делия «Б», предприятие теряет 10 руб. маржинального дохода. Отказ

Бухгалтерский учет

от производства 1200 шт. изделия «Б» приведет к потерям в размере 12 000 руб. (1200 х 10). Отсюда можно сделать вывод: изделие «Б» необходимо сохранить в ассортименте.

Таблица 8.2 Расчет маржинального дохода на единицу изделия, руб.

Показатель Изделие
А Б В
Средние переменные затраты 21,0 30,0 15,3
Цена 35,0 40,0 25,0
Средняя величина маржинального дохода +14,0 +10,0 + 9,7

Теперь предположим, что предприятие имеет возможность про­изводить и реализовывать новое изделие «Г» в объеме 1700 шт. по цене 30 руб. за 1 шт. При этом средние переменные затраты по это­му изделию составляют 17 руб. Выпуск и реализация данного изде­лия предприятию выгодна. Средняя величина маржинального дохо­да равна 13 руб. (30 - 17). Увеличение прибыли от него составит 22 100 руб. (1700 х 13).

Однако производственные мощности предприятия пригодны для производства только 4000 шт. изделий. Если предприятие соби­рается наладить производство нового изделия «Г», ему придется от­казаться от выпуска 1400 шт. других изделий. Отсюда вопрос: стоит ли вводить в ассортимент новое изделие, и если да, то производство каких изделий следует сократить?

Величина маржинального дохода для единицы изделия «Г» со­ставляет 13 руб. Среди всех производимых предприятием изделий наименьшая средняя величина маржинального дохода — у изделия «В» (9,7 руб.). Если отказаться от производства 1400 шт. изделий «В», то предприятие потеряет 13 580 руб. (1400 х 9,7), в то же время от выпуска изделия «Г» оно дополнительно получит 22 100 руб. Выиг­рыш предприятия от изменения в ассортименте составит 8520 руб. (22 100 - 13 580).

В табл. 8.3 показано, как изменится прибыль предприятия, ко­гда оно начнет выпускать изделие «Г».

Глава VIII. Учет затрат и калькулирование себестоимости

Таблица 8.3 Расчет прибыли предприятия после изменения в ассортименте

Показатель Изделие Всего
А Б В Г
Объем выпуска, шт. 1000 1200 100 1700 4000
Выручка, руб. 35 000 48 000 2500 51000 136 500
Переменные затраты, руб. 21000 36 000 1530 28 900 87 430
Постоянные затраты, руб. 30 000

Как видно, в результате обновления продукции положение предприятия улучшилось: прибыль выросла с 10 500 до 19 070 руб.

Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективно­сти применения маржинального метода учета затрат. Главное его преимущество — в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать важнейшие задачи управления затратами, а именно:

—определить нижнюю границу цены продукции или заказа;

—провести сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

—определись оптимальную программу выпуска и реализации продукции;

—выбрать между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

—выбрать оптимальную с экономической точки зрения техно­логию производства;

—определить точку безубыточности и запас прочности пред­приятия и др.

Однако этот метод имеет и недостатки:

—отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необхо­димый согласно законодательству;

—себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

—возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемо­ го периода и анализируемого диапазона объемов выпуска.

<< | >>
Источник: В.Э. Керимов. Бухгалтерский учет. Учебник 2-е издание. 2006

Еще по теме 8.1. Методы учета затрат на производство продукции (работ, услуг):

  1. План и программа аудиторской проверки учета затрат на производство продукции (работ, услуг)
  2. План и программа аудиторской проверки учета затрат на производство продукции (работ, услуг)
  3. Понятие себестоимости продукции (работ, услуг) и ее виды. Основные принципы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
  4. Глава 8. Методы и системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
  5. 22.6. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств
  6. Аудит операций по учету затрат на производство продукции (работ, услуг)
  7. УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ И УСЛУГ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ
  8. УЧЕТ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, РАБОТ И УСЛУГ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ
  9. 17.5. Обобщение затрат на производство и определение фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг)
  10. 90. Методы включения затрат в себестоимость продукции, работ и услуг
  11. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
  12. 24.1. Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
  13. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции
  14. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции
  15. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ