<<
>>

Использование данных учета переменных расходов для управления предприятием. Назначение директ-костинга

Главное назначение директ-костинга — быть информационной основой предпринимательских решений. Решения по управлению предприятием делятся на стратегические, рассчитанные на пер­спективу, и текущие, оперативные, принимаемые исходя из воз­можностей и потребностей данного периода, как правило, в преде­лах хозяйственного года.

Стратегические решения требуют капитальных вложений, те­кущие — осуществляются в основном за счет собственных и заем­ных оборотных средств. Особенность текущих краткосрочных ре­шений состоит в том, что они основываются на существующих производственных мощностях предприятий, хотя уровень их ис­пользования может меняться.

Директ-костинг в основном ориентирован на текущие реше­ния по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений — максимизация прибыли отчетного года.

Всю совокупность задач, требующих решения в системе опера­тивного директ-коста, можно подразделить на задачи снабжения, производства и сбыта.

Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимо­связи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли.

Эти расчеты строятся, как правило, на измерении объемов произ­водства и продаж в физических единицах. Практически они воз­можны на предприятиях или их подразделениях, выпускающих продукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц изме­рения объема производства и степени использования производст­венных мощностей могут выступать нормо-часы, станко-часы, процент использования полезного времени работы машин и т.п.

На основании формулы точки нулевой прибыли находят значе­ние критического объема производства, критическую цену продаж и выручки, минимальный маржинальный доход и критический уровень постоянных расходов.

Для определения критической величины объема продаж, кото­рую нужно обеспечить при снижении цены для сохранения преж­ней величины маржинального дохода, используют соотношение:

МД0 -х0 =МДХ -х,,

откуда

где МД0, МДХ — маржинальный доход до и после снижения цены; х0, хх — объем производства и продаж до и после снижения цены.

При росте постоянных затрат и неизменных переменных рас­ходах величина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных затрат. Критиче­ский объем производства и продаж увеличивается.

Влияние изменения постоянных затрат на прибыль предпри­ятия определить особенно важно, поскольку, как отмечалось ра­нее, именно эти затраты являются регулятором конечных резуль­татов производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В такого рода расчетах необходимо использовать по меньшей мере три показателя: фактический объем производства, запланирован­ный объем производства и уровень загрузки производственных мощностей предприятия.

В практике отечественного анализа, сопоставляя эти показате­ли, как правило, ограничивались выявлением влияния удорожа­ния себестоимости на сумму уменьшения прибыли за счет недоис­пользования мощности или невыполнения плана по объему про­изводства. Но такой расчет нельзя считать исчерпывающим при шшлизе влияния объема на прибыль, поскольку себестоимость продукции — не единственный влияющий фактор.

Поэтому более правильно для определения влияния использования производст­венной мощности на прибыль применять не величину постоянных расходов, а маржинальный доход. В этом случае можно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощно- I I и на прибыль. Рассмотрим методику такого анализа на примере расчета в табл. 7.5. При этом предположим, что предприятие со- с гавляет смету по оптимальной для данных условий загрузке мощ­ностей.
I п б л и ца 7.5. Расчет влияния объема производства (производственной мощности) на прибыль bgcolor=white>4
Показатель На нор­мативную мощность 300 тыс. шт. На заплани­рованный объем произ­водства 250 тыс. шт. На фактичес­кий объем производства 240 тыс. шт. Отклонения, тыс. руб.
на

еди­

ницу,

руб.

все­

го,

тыс.

руб.

на еди­ницу, РУб. все­

го,

тыс.

руб.

на еди­ницу, руб. все­

го,

тыс.

руб.

факти­ческой от норма­тивной в том числе от
норма­

тивной

фак­

тиче­

ской

Выручка от реали­зации 15 4500 15 3750 15 3600 -900 -750 -150
Перемен­

ные

расходы

11 3300 11 2750 11 2640 -660 -550 -110
Маржи­

нальный

доход

4 1200 4 1000 960 -240 -200 -40
Постоян­

ные

расходы

1,50 450 1,80 450 1,88 450
Прибыль 2,50 750 2,20 550 2,12 510 -240 -200 -40

При расчете влияния на прибыль объема производства только но постоянным затратам перерасход за счет ухудшения использо­вания нормальной производственной мощности составил 90 тыс. руб. Расчет, приведенный в табл. 7.5, показывает, что по тем же ис­ходным данным прибыль уменьшилась на 240 тыс. руб., причем величина, на которую уменьшилась прибыль, совпадает с величи­ной, на которую сократился маржинальный доход.

Делая расчет по ставке маржинального дохода, получаем те же результаты.

1) . Отклонения прибыли за счет недоиспользования нормаль­ной мощности: (250 ООО - 300 ООО) • 4,00 = -200 (тыс. руб.).

2) . Отклонения прибыли за счет невыполнения плана по объе­му производства: (240 000 - 250 000) • 4,00 = - 40 (тыс. руб.).

Влияние на прибыль использования мощности (изменения объема производства) составляет —240 тыс. руб.

Таким образом, применение ставки маржинального дохода по­зволяет более полно учесть влияние на прибыль колебаний объема производства или изменений в использовании производственных мощностей.

Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости, при­были и маржинального дохода, а также влияния объема производст­ва на себестоимость и прибыль является перспективным направле­нием развития отечественного анализа хозяйственной деятельности в условиях становления и развития рыночных отношений.

В использовании данных директ-коста для управления пред­приятием прослеживается ряд общих закономерностей:

• оценка выгодности или невыгодности того или иного вари­анта решения, его целесообразности или нецелесообразности де­лается на основе сумм и ставок покрытия, а не величины рента­бельности, исчисленной по полным затратам;

• в качестве критерия оценки сопоставимых альтернатив ре­шения используют величину экономии переменных затрат на еди­ницу продукции, а не общую сумму экономии или удорожания се­бестоимости;

• величина маржинальной себестоимости считается предель­ным уровнем затрат при оценке их эффективности и целесообраз­ности;

• во всех случаях при выборе оптимального варианта решения необходимо учитывать значения ограничивающих факторов: воз­можности сбыта, узкие места в производстве, недостаток склад­ских помещений, ограничения в ресурсах и т.п.

При учете влияния ограничивающих факторов возможны три варианта:

1) у предприятия есть все возможности увеличить объем произ­водства (резервные производственные мощности, свободная рабо- •ши сила, нет проблем с поставкой сырья и материалов и т.п.), единственное ограничение — возможность продаж по существую­щим ценам рынка;

2) у предприятия есть, кроме сбыта, еще один ограничиваю­щий фактор (недостаточные мощности участка упаковки или огра­ниченность сырья, квалифицированной рабочей силы, ограничен­ность складских помещений и т.п.);

3) у предприятия несколько ограничивающих факторов.

В первом случае предприятие должно до предела загружать спои мощности, в том числе и за счет продукции и работ, убыточ­ных по полной себестоимости, но имеющих положительную сумму и ставку покрытия, т.е. прибыльных по величине маржинального дохода. Важно, чтобы продукция продавалась, и если для этого придется снизить цену, то предел этого снижения — величина мар­жинальной себестоимости изделий, товаров, услуг.

Если ограничен один из производственных факторов, необхо­димо решить, какому из продуктов, изделий, товаров, услуг отдать предпочтение перед другими. В качестве критерия оптимального решения в этом случае используют величину ставки покрытия (маржинального дохода) на единицу недостаточного фактора. Ес­ли, например, рассматривается вопрос, как оптимально загрузить производственные мощности, если количество заказов превышает загрузку оборудования, являющегося узким местом в работе цеха (предприятия), решение принимают в пользу того продукта, у ко­торого ставка покрытия на единицу времени работы (машино-час) ныше, чем у других.

В случаях, когда большинство производственных факторов ог­раниченно, решение принимают с помощью методов линейного и нелинейного программирования. Например, предприятие на од­ном и том же оборудовании производит и продает несколько раз­ных видов продукции. Время изготовления единицы каждого про­дукта различно. Производственных мощностей для одновремен­ного изготовления всех продуктов недостаточно.

Оптимальный план производства определяется либо методом проб, либо (что намного эффективнее) путем решения задачи ли­нейного программирования по максимизации прибыли или за­грузки машин при наличии нескольких ограничивающих фак­торов.

Рассмотрим различные варианты краткосрочных решений с использованием данных системы директ-коста.

Решения в сфере снабжения

Основной тип задач в сфере снабжения — производить самим или покупать.

Пример 7.2. Предприятие на специализированном агрегате изготавливает в среднем за месяц 100 деталей, полная себестои­мость которых 30 руб. за единицу. Соседняя фирма, имея более со­временное оборудование, предлагает поставлять эту деталь за 20 руб. с доставкой на место монтажа. Предприятие соглашается, поскольку считает, что в этом случае экономия составит 1000 руб. в месяц [(20 - 10) ■ 100 ед.], но потом отказывается от сделки, так как выясняется, что прямые затраты на деталь составляют 16 руб., а на­кладные расходы предприятия принимать в расчет не нужно, по­скольку они будут иметь место в любом случае независимо от того, покупается деталь или изготавливается на предприятии.

Через год специализированный агрегат выходит из строя и вос­становлению не подлежит. Зная, что изготовлять деталь самим вы­годнее, администрация решает приобрести новый агрегат за 67 200 руб. с примерным сроком эксплуатации 5 лет.

Необходимо оценить правильность принятых руководством предприятия решений в каждом случае.

Решение о приобретении детали у соседней фирмы неправиль­ное. Это было бы выгодно, если бы цена поставки была ниже пря­мых (переменных) затрат на деталь, т.е. менее 16 руб. Приняв не­обоснованное решение, предприятие могло увеличить свои затра­ты на 4800 руб. в год [(20 - 16) • 100 • 12].

Покупка нового агрегата ведет к затратам капитала, т.е. увели­чению амортизации и необходимости учета процента на капитал. Для оценки приемлемости этих затрат необходимо:

а) либо определить верхнюю границу цены детали, получаемой со стороны, и сравнить ее с себестоимостью собственного произ­водства;

б) либо установить объем производства деталей, начиная с ко­торого покупка нового агрегата становится оправданной.

Допустим, что процентная ставка на капитал равна 10%.

Дополнительные затраты:

Амортизация Калькуляционный процент на капитал

67200 п,,л/ 67200 П1

—-— = 13440 (руб.) —-—0,1 = 3360 (руб.).

Итого: 13 440 + 3360 • 16 800 (руб.), или

16800 ц/

= 14 (руб.).

1200

Релевантная себестоимость детали после замены агрегата:

16 + 14 = 30 (руб.).

Если соседняя фирма по-прежнему предлагает поставлять де­таль за 20 руб., покупать новый агрегат не имеет смысла.

К аналогичному выводу приходим и при втором варианте рас­чета на основе формулы точки нулевой прибыли. Расчет величины калькуляционного процента произведен исходя из среднегодовой стоимости капитала на начало и конец периода.

Пример 7.3. Продолжая рассмотрение предыдущего приме­ра, предположим, что специализированный агрегат производит разные детали, которые можно приобрести у других предприятий. Мощности установки недостаточно, чтобы производить в нужном количестве все необходимые детали. Требуется определить, какие детали следует изготовлять самим, а какие покупать.

Таблица 7.6. Исходные данные для расчета
Вид

детали

Потребность на месяц, шт., к і Время изготовления, мин, £,• Цена поставщика, РУб., Р/ Полные затраты на единицу, РУб., Г; Переменные затраты на еди­ницу, руб., /V
1 100 2 20 30 16
2 500 10 26 22 10
3 1200 8 30 25 18
4 300 4 18 10 8
5 200 6 12 18 15
Общая мощность в месяц 6400 мин

Если перемножить необходимое число деталей на время их из­готовления, то в месяц требуется 17 200 мин, а собственные воз­можности — 6400 мин.

Использование 6400 мин необходимо спланировать исходя из экономии предельных затрат на 1 мин машинного времени (табл. 7.7).

Таблица 7.7. Величина предельных и полных затрат
Вид

де­

тали

Предельные затраты Полные затраты
Экономия затрат на единицу продукции, Рі - гу Экономия затрат на 1 мин машин­ного времени, (Рі ~ гу): ^ Экономия затрат на единицу про­дукции, Рі - гі Экономия затрат на 1 мин машинного времени, (р/ - г І) : £,■
1 4(4) 2,0 (2) -10 (5) -5,0 (5)
2 16 (1) 1.6 (3) 4(3) 0,4 (3)

Вид

де-

тали

Предельные затраты Полные затраты
Экономия затрат на единицу продукции, р, - Гу Экономия затрат на 1 мин машин­ного времени, (Р/ - гу): Экономия затрат на единицу про­дукции, р, - г± Экономия затрат на 1 мин машинного времени, (р,- - г}) :
3 12 (2) 1,5 (4) 5(2) 0,6 (2)
4 10 (3) 2,5 (1) 8(1) 2,0 (1)
5 -3 (5) 0,5 (5) - 6(4) -1,0 (4)

Для собственного изготовления следует отобрать те детали, ко­торые обеспечивают максимальную экономию предельных затрат, максимизацию сумм покрытия и полную загрузку мощностей предприятия (табл. 7.8).

Таблица 7.8. Оптимальное решение
Количе­ство, ед. Потребляемая мощность, мин Переменные общие затраты, руб. Полные

затраты,

РУб.

Собственное

производство

Деталь № 4 300 1200 2400 3000
Деталь № 1 100 200 1600 3000
Деталь № 2 500 5000 5000 11 ООО
По критериям экономичности наиболее приемлема деталь № 3, но она не прохо­дит по загрузке оборудования
Приобретенное со стороны
Деталь № 3 1200 36 ООО 36 ООО
Деталь № 5 200 2400 2400
Итого 6400 47 400 55 400

Переменные расходы при приобретении деталей № 3 и № 5 найдены путем перемножения величины затрат на цену.

Из приведенных данных видно, что при ориентации на эконо­мию переменных (предельных) затрат общая сумма снижения из­держек составила бы 48 700 руб. Если исходить при отборе из пол­ной себестоимости деталей, экономия составит 48 ООО руб. Более правильной является ориентация на максимизацию ставок покры­тия на единицу недостаточного фактора.

Решения в сфере производства

Решения в сфере производства в системе оперативного директ- коста принимаются на основе данных о величине переменных за­трат, ставок и сумм покрытия с учетом степени загрузки производ­ственных мощностей во времени. На их основе решаются вопросы о выборе вида оборудования, на котором может быть изготовлена продукция или выполнен заказ, об оптимальном по критерию за­трат размещении этого объема на разных машинах, станках и дру- том оборудовании.

Рассмотрим возможности применения директ-коста для реше­ния задач в сфере производства на конкретных примерах.

Пример 7.4. Деталь (полуфабрикат, продукцию) можно из­готовлять на двух разных машинах: старой А и новой Б (табл. 7.9).

Таблица 7.9. Технико-экономические параметры машин А и Б

Машины

Показатели


20
15

Время обработки, мин на ед.


30
48

Норматив полных затрат, руб. в ч


24
20

Норматив переменных затрат, руб. в ч


10
12

Полные производственные затраты, руб. на ед.


Предельные производственные затраты, руб. на ед.

Нормативы полных затрат определены по данным о прежней загрузке обеих машин.

Поскольку количество заказов у предприятия сократилось, оказалось, что для изготовления нужных деталей достаточно одной машины. Руководство предприятия предпочло машину А, как обеспечивающую более низкие полные затраты. Правильно ли та­кое решение?

Нет, решение неверное. Выбор должен осуществляться по кри­терию величины минимума переменных расходов на единицу, а они у машины Б на 3 руб. ниже (5—8).

Уровень постоянных затрат не является решающим фактором, поскольку они остаются в основном неизменными при любом ва­рианте технического оснащения, а также при простое машин.

Новые технологические установки, как правило, дороже и уве­личивают постоянные затраты. Но они должны быть производи-

тельнее в единицу времени и в течение всего срока эксплуатации, иначе себя не оправдают, т.е. не окупят.

Пример 7.5. Пять заказов можно выполнить на трех станках с разными нормами затрат и времени обработки. Необходимо ото­брать самые экономичные варианты исполнения заказов (табл. 7.10).

Знаком обозначен наиболее экономичный для каждого зака­за станок.

Анализ имеющихся мощностей показывает, что не каждый за­каз можно выполнить на самом экономичном станке. Станок 2 — наиболее экономичный — является узким местом предприятия: все заказы хотелось бы выполнить на нем (табл. 7.11).

Таблица 7.10. Исходные данные для расчета ставок покрытия
Заказ Количе­

ство

Станок 1 Станок 2 Станок 3
Время

обработки,

мин

Затра­ты, руб. Время об­работки, мин Затра­ты, руб. Время об­работки, мин Затра­ты, руб.
1 500 6 0,9 6 1,20 5 1,50
2 1000 9 1,35 5 1,00 м 4 1,20
3 800 7 1,05 4 0,80 \л/ 3 0,90
4 2000 5 0,75 3 0,60 \м 3 0,90
5 400 5 0,75 4 0,80 2 0,60 V/
Предельная мощность, мин 9000 9000 9000
Норма переменных затрат, руб. 0,15 0,20 0,30

Таблица 7.11. Расчет времени выполнения заказов, мин
Станок Необходимое время, мин Имеющиеся возможности, мин Разница,

мин

1 500 • 6 = 3000 9000 +6000
2 1000 • 5 + 800 ■ 4 + 2000 . 3 = = 14 200 9000 -5200
3 400 • 2 = 800 9000 +8200

Заказ 4 явно целесообразно исполнять на станке 2 (0,60 руб./мин), а заказы 2 и 3 придется выполнять на станках 1 или 3. Какой из них предпочесть?

При выборе по правилам директ-коста предпочтение должно быть отдано оборудованию с минимальными переменными затра­там на единицу времени (табл. 7.12).

I пблица 7.12. Расчет ставок покрытия по станкам и заказам
Заказ Дополнительные затраты на 1 мин высвобождающегося времени при переносе заказа
Станок 1 Станок 3
2 (1,35 - 1,00)/5 = 0,07 (5) (1,20 - 1,00)/5 = 0,04 (2)
3 (1,05 - 0,80)/4 = 0,06 (4) (0,90 - 0,80)/4 = 0,02 (1)
4 (0,75 - 0,60)/3 = 0,05 (3) (0,90 - 0,60)/3 = 0,10 (6)

Таким образом, выгоднее всего вначале разгрузить станок 2 пу­тем переноса заказа 3 на станок 3. При этом дополнительные за­траты составят только 0,025 руб. Если заказ 3 полностью размес­тить на станке 3, то это сэкономит 3200 мин (800 • 4) времени «де­фицитного» станка 2. Оставшаяся недозагруженная мощность в 2000 мин догружается переносом 400 единиц заказа 5 на станок 3.

Оптимальное по затратам использование станков представле­но в табл. 7.13.

Таблица 7.13. Оптимальная по затратам загрузка оборудования bgcolor=white>240
Станок 1 Станок 2 Станок 3
За­

каз

Коли­

чество,

ед.

коли­

чест­

во,

ед.

вре­

мя,

мин

Гу,

руб.

коли­

чест­

во,

ед

время,

мин

Гу,

руб.

ко-

ли-

чест-

во,

ед.

вре­

мя,

мин

Гу,

руб.

1 500 500 3000 0,9 • 500 = = 450
2 1000 600 3000 1,0 • 600 = = 600 400 1600 480
3 800 800 2400 720
4 2000 2000 6000 0,6-2000 = = 1200
5 400 400 800
3000 450 9000 4800 1440

При этом переменные затраты станков составят:

450 + 1800 + 1440 = 3690 (руб.).

Из приведенных расчетов видно, что решение о размещении заказов на резервных мощностях, принятое по критерию миниму­ма предельных затрат, является наиболее правильным.

К стандартным решениям в сфере производства относятся ре­шения об объеме и структуре выпуска продукции и услуг. Крите­риями их принятия являются возможности узких мест производства и сбыта. В общем виде варианты решения представлены в табл. 7.14.

Таблица 7.14. Критерии принятия решений об объеме и структуре производства
Загрузка

производственных

мощностей

Критерий

принятия

решений

Содержание критерия выбора решений
Недогрузка всех мощностей Ставка покрытия на продукт Производятся все виды продукции (услуг) с положительной ставкой покрытия:

р/ - гй>0

Одно узкое место при полной за­грузке остальных Ставка покрытия на единицу узко­го места Выбор осуществляется в порядке убыва­ния ставки покрытия на единицу узкого места:

IV: - Р] ~ Гр‘ ; (/ - 1........... п)

Множество узких мест Величина упу­щенной выгоды Задача линейного программирования:

МД ='£(Р]-гр])х]

]=1

Условные обозначения: р] — цена на продукцию (услуги) вида Д гр] — плановые переменные затраты продукции (услуг) видаД — удельный маржинальный до­ход на единицу узкого места; ^ — объем потребления узкого места на единицу Дй продукции (услуг); х,- — запланированный объем реализации продукции (услуг) вида Д МД — общий маржинальный доход; х] — объем спроса на продукцию (услуги) типа Д V] — имеющийся в наличии объем Дго узкого места.

Большой группой управленческих задач, при решении которых используют данные системы директ-коста, являются задачи, свя­занные с выбором и планированием ассортимента продаж, реше­нием вопросов обновления продукции, освоения новых секторов рынка и т.д.

В условиях рыночной экономики возможны ситуации подъема и спада производства, а потому планирование ассортимента продаж должно учитывать степень загрузки производственных мощностей.

Выбор изделий и товаров для продажи осуществляется по кри­терию максимума ставки покрытия. Иное решение чревато ошиб­ками, которые могут привести к отрицательным результатам. Про­иллюстрируем это на конкретном примере.

Пример 7.6. Примите решение об оптимальной программе производства и сбыта, обеспечивающее получение наибольшей прибыли (табл. 7.15).

1 п б л и ц а 7.15. Исходные данные для расчета
Вид

продукта

Объем

сбыта,

ед.

Цена еди­ницы про­дукции, руб. Полные затраты на единицу из­делия, руб. Прибыль от продажи одного изде­лия, руб. Ранг

выгод­

ности

Общая при­быль от про­дажи, руб.
1 200 10 5 5 1 1000
2 400 12 8 4 2 1600
3 100 6 10 -4 4 -400
4 800 15 16 -1 3 -800
1400

Администрация предприятия решает снять с производства продукты 3 и 4 как убыточные и увеличить сбыт изделий 1 и 2. Фирма увеличила вдвое продажу этих продуктов, но вместо при­были (1000 +1600) • 2 = 5200 руб. получила убыток 1100 руб. Причи­ну такого неожиданного итога помогают выявить результаты мар­жинального анализа. Для этого необходимо использовать данные о величине переменных затрат и ставках покрытия по каждому про­дукту (табл. 7.16).

Таблица 7.16. Ставки покрытия и маржинальный доход по изделиям
Вид

про­

дукта

Объем

сбыта,

ед.

Цена единицы продукции, руб. Переменные затра­ты на единицу продукции, руб. Ставка

покрытия,

руб.

Ранг

выгод­

ности

Маржиналь­ная прибыль, руб.
1 200 10 3 7 3 1400
2 400 12 4 8 2 3200
3 100 6 7 -1 4 -100
4 800 15 6 9 1 7200

Постоянные (накладные) расходы предприятия равны разнице между маржинальным доходом и прибылью от продаж. В нашем примере они составляют:

11 700 - 1400 = 10 300 (руб.).

Из приведенных данных видно, что:

1) снятие с производства изделия 4 было неправильным, так как этот продукт имеет самую высокую ставку покрытия на единицу;

2) убыток в 1100 руб. возникает из-за того, что суммы покры­тия продуктов 1 и 2 (7 • 400 + 8 ■ 800 = 9200 руб.) недостаточно, чтобы покрыть постоянные затраты предприятия в сумме 10 300 руб. В результате вместо ожидаемой прибыли 5200 руб. был получен убыток в 1100 руб. (9200 - 10 300).

Выводы:

1. Выпускать и продавать нужно изделия 1, 2 и 4.

2. При наличии резервных мощностей нижней границей цены является не полная себестоимость изделия, а сумма предельных переменных затрат.

3. В сбыте необходимо ориентироваться на ставку покрытия на единицу изделия, а не на его рентабельность на основе полной се­бестоимости.

Выбор ассортимента продаж и соответственно объемов произ­водства при полной и неполной загрузке производственных мощ­ностей может дать различные результаты при оценке выгодности различных вариантов на основе полной и сокращенной себестои­мости. При этом не всегда можно утверждать, что выводы на осно­ве данных директ-костинга более правильные, чем выводы на ос­нове показателей валовых затрат. Все решает учет обстоятельств и целей расчета и ассортиментной политики.

Пример7.7. Учет затрат и планирование ассортимента в ус­ловиях недозагрузки мощностей.

Ассортимент продукции предприятия состоит из изделий А, Б, В, Г и Д. Данные по изделиям приведены в табл. 7.17.

Таблица 7.17. Исходные данные для расчета
Изделия Объем производства, шт. Переменные прямые затраты, руб. Цена реализации, руб.
А 300 100 150
Б 200 120 160
В 400 90 115
Г 250 160 195
д 550 140 160

Изменение ассортимента выпускаемой продукции вследствие реализации других изделий в следующем отчетном периоде не представляется возможным. Накладные расходы составляют 41 400 руб. (из них 50% — постоянные затраты). Необходимо про­анализировать рентабельность изделий, чтобы исключить из ас­сортимента убыточные.

1. Решение на основе учета полной себестоимости

В этом случае рассчитывается ставка распределения всех на­кладных расходов пропорционально сумме прямых переменных затрат: 41 400/207 000 = 0,2, или 20%. Результаты расчета приведе­ны в табл. 7.18.

Таблица 7.18. Расчет прибыли на основе полной себестоимости
Изде­

лия

Объем

произ­

вод­

ства,

шт.

Прямые пере­менные затра­ты, руб. Полные на­кладные рас­ходы, 20%, руб. Себестои­мость, руб. Выручка,

руб.

При­

быль,

руб.

на

ед.

всего на

ед.

всего на

ед.

всего на

ед.

всего
А 300 100 30 ООО 20 6000 120 36 000 150 45 000 9000
Б 200 120 24 000 24 4800 144 28 800 160 32 000 3200
В 400 90 36 000 18 7200 108 43 200 115 46 000 2800
Г 250 160 40 ООО 32 8000 192 48 000 195 48 750 750
Д 550 140 77 000 28 15 400 168 92 400 160 88 000 -4400
Всего 207 000 41 400 248 400 259 750 11 350

Расчет прибыли по изделиям на основе учета полной себестои­мости изделия показал прибыльность изделий А, Б, В, Г и убыточ­ность изделия Д. Общая прибыль составляет 11 350 руб. Если сле­довать этому расчету, то прибыль можно увеличить на 4400 руб., сняв с производства изделие Д.

2. Решение на основе директ-костинга

Поскольку учет полной себестоимости, включающий в себя распределение постоянных затрат, показал прибыльность изделий А, Б, В, Г, то достаточно для ответа на поставленный вопрос про­анализировать убыточное изделие Д. Так как общие накладные расходы содержат 50% переменных расходов, то ставка их распре­деления пропорционально прямым переменным расходам равна 10%. Результат по изделию Д, рассчитанный на основе перемен­ных затрат, выглядит следующим образом:

Цена реализации, руб. 160

— Переменные прямые затраты, руб. 140

- 10% переменные накладные расходы, руб. 14

Маржинальный доход на единицу, руб. +6

Мы видим, что изделие Д не является убыточным, поскольку оно обеспечивает 6 руб. маржинального дохода и в той же мере уве­личивает прибыль предприятия.

Расчеты по системе директ-костинга свидетельствуют, что в результате снятия с производства изделия Д прибыль предприятия не только не увеличится на 4400 руб., как явствует из расчетов при­были по полной себестоимости, а уменьшится на 3300 руб. Из это­го вытекает, что если изделие Д снять с производства, то в следую­щем отчетном периоде при расчете по полной себестоимости из­менится ставка накладных расходов и уже изделие Г станет убыточным:

Накладные расходы: 41 400 — 50 ■ 15 400/100 = 33 700 Переменные прямые расходы: 207 000 — 77 000 = 130 000 Расчет «прибыли» изделия / после прекращения производства

изделия Д выглядит следующим образом:

Цена реализации, руб. 195

- Прямые переменные затраты, руб. 160

- 25,9% накладных расходов от 160 руб. 41,44

Убыток на единицу, руб. -6,44

Если быть последовательными, то нужно во втором отчетном периоде снять с производства и изделие Г. Это приведет к тому, что в третьем отчетном периоде убыточным станет изделие В. Таким образом, при системе учета полной себестоимости процесс улуч­шения ассортимента может свести к нулю всю производственную программу, так что постоянные накладные расходы останутся не­покрытыми в качестве убытка.

После снятия с производства изделий Г и Д ставка распределе­ния накладных расходов окажется:

(33 700 - 50 • 8000:100)/( 130 000 - 40 000) = 29 700/90 000 = 33%. Для изделия В тогда получим следующий результат:

Цена реализации, руб./шт. 115

- Прямые переменные затраты, руб. 90

— 33% накладных расходов от 90 руб. 29,7

Убыток на единицу, руб. -4,70

Таким образом, в условиях неполной загрузки мощностей в ре­зультате принятия решений о снятии с производства изделий или прекращении выполнения заказа, которые представляются убы-

точными, а в действительности имеют положительный маржи­нальный доход, суммарный финансовый результат предприятия должен ухудшиться. Система учета полной себестоимости дает не­верную информацию для принятия решений в данной ситуации.

В условиях полной загрузки производственных мощностей не­достаточно знать величину прибыли на единицу изделия для вклю­чения его в план производства: при наличии узких мест или огра­ничивающих факторов необходимо исчислять значение финансо­вого результата на единицу ограничивающего фактора.

Приведем расчет производственной программы на основе пол­ной себестоимости и по системе директ-костинга при полной за­грузке с учетом ограничивающего фактора.

Пример 7.8. Производственная программа предприятия включает в себя изделия А, Б, В, Г, Ди Е. При полной загрузке про­изводственных мощностей объемы производства каждого изделия составляют: А — 5000, Б — 2000, В — 4000, Г— 6000, Д— 3000, Е — 1000 шт. Исследования рынка показали, что продукция может быть реализована в следующих количествах: А — 7000, Б — 300, В — 5500, Г — 8000, Д— 4500, Е — 2000 шт. Производство изделий от­дельных видов связано с узкими местами (нехватка складских пло­щадей, дефицит сырья и материалов, мощности оборудования или рабочей силы на единицу изделия). Наличие узких мест, или так называемых ограничивающих факторов, по отдельным изделиям измеряется в единицах ограничивающего фактора (ЕОФ) и состав­ляет по изделиям: А — 2 ЕОФ, Б — 3, В — 1, Г — 4, Д — 6, Е — 0,5 ЕОФ.

Общая пропускная способность узкого места, или ограничи­вающего фактора, предприятия:

2 • 5000 + 3 • 2000 +1 • 4000 + 4 • 6000 + 0,5 1000 = 48 500 ЕОФ.

Переменные производственные затраты по изделиям: А — 40, Б-60, В-50, Г-80, Д-30, Е-70 руб.

Общие накладные расходы за отчетный период составляют 232 000 руб. Ставка их распределения между изделиями пропор­циональна переменным производственным расходам: 20%

(232 000 : 1 160 000 = 0,2). Продажные цены по изделиям: А — 50, Б-80, В-65, Г — 102, Д-55, Е- 80 руб.

Необходимо спланировать наилучшую с точки зрения прибы­ли программу производства и сбыта.

1. Решение на основе учета полной себестоимости Данные для расчета представлены в табл. 7.19.

7. Измерение и оценка затрат на базе стандарт-коста и директ-коста Таблица 7.19. Исходные данные для расчета

Вид

изде-

ЛИЯ

Перемен­ные затра­ты на еди­ницу, руб. Доля пос­тоянных затрат, руб. Полная себестои­мость еди­ницы, руб. Цена из­делия, руб. Прибыль на едини­цу, руб. Ограни­чиваю­щий фак­тор, ЕОФ Прибыль на ЕОФ
А 40 8 48 50 2 2 1
Б 60 12 72 80 8 3 2,67
В 50 10 60 65 5 1 5
Г 80 16 96 102 6 4 1,50
Д 30 6 36 55 19 6 3,17
Е 70 14 84 80 -4 0,5 -8

Таким образом, по относительному вкладу в прибыль изделия выстроятся в следующем порядке: В, Д, Б, Г, А, Е.

Производственная и сбытовая программа, максимизирующая прибыль по этому варианту, приведена в табл. 7.20.

Таблица 7.20. Производственная программа по системе учета полной себестоимости
Изделие Количество продукции, руб. ЕОФ Общее значение ограничивающего фактора
В 5500 1 5500
Д 4500 6 27 ООО
Б 3000 3 9000
Г 5250 4 21 ООО
А 0 2 0
Е 0 0,5 0
62 500

2. Решение по системе директ-костинга

Определяя последовательность изделий при оптимальном ис­пользовании ограничивающего фактора по маржинальному дохо­ду, получаем результаты табл. 7.21.

Таблица 7.21. Расчет маржинального дохода
Изделие Переменные затраты, руб. Цена изде­лия, руб. Маржинальный доход, руб. ЕОФ Маржинальный доход на ЕОФ
А 40 50 10 2 5,00
Б 60 80 20 3 6,67
В 50 65 15 1 16,00

Окончание табл. 7.21
Изделие Переменные затраты, руб. Цена изде­лия, руб. Маржинальный доход, руб. ЕОФ Маржинальный доход на ЕОФ
Г 80 102 22 4 5,50
Д 30 55 25 6 4,17
Е 70 80 10 0,5 20,00

Получается следующая ранжировка изделий с точки зрения их относительной прибыльности: Е, В, Б, Г, А, Д.

Программа производства и реализации, максимизирующая прибыль, выглядит в результате расчетов по системе директ-кос- тинга таким образом (табл. 7.22).

Таблица 7.22. Производственная программа по системе директ-костинга
Изделие Количество продукции, руб. ЕОФ Общее значение ограничи­вающего фактора
Е 2000 0,5 1000
В 5500 1 5500
Б 3000 3 9000
Г 8000 4 32 ООО
А 7000 2 14 ООО
Д 167 6 1000
62 500

Плановые расчеты оптимальной производственной программы, основанные на информации учета полной себестоимости и инфор­мации системы директ-костинга, дали различные результаты. Осо­бенно явственно это видно на примере изделия Е, в отношении ко­торого выявились принципиально различные перспективы.

Рассчитаем теперь величину прибыли при обоих вариантах программ по полной и сокращенной себестоимости.

Расчеты свидетельствуют, что полученная в качестве опти­мальной производственная программа, исчисленная по информа­ции системы директ-костинга, дает прибыли на 42 175 руб. (180 67 — 138 500) больше, чем оптимальная программа, спланиро­ванная на базе информации учета полной себестоимости.

Хотя расчеты и показывают, что прибыль, рассчитанная при системе директ-костинга, больше, чем при учете полной себестои­мости, необходимо учитывать, что это справедливо в случае равен­ства прочих условий. На самом деле правильность или неправиль­ность того или иного решения определяется множеством факто­ров, не зависящих от предприятия и его руководства и влияющих на прибыль. Поэтому реальная прибыль может значительно отли­чаться от расчетной, какой бы вариант расчета ни был выбран.

Таблица 7.23. Оптимальная программа при учете полной себестоимости
Изделие Количество изделий, шт. Маржинальный доход на ед., руб. Совокупный маржи­нальный доход, руб.
В 5500 15 82 500
Д 4500 25 112 500
Б 3000 20 60 ООО
Г 5250 22 115 500
А 0 10 0
Е 0 10 0
Маржинальный доход, руб. 370 500
Постоянные затраты, руб. 232 ООО
Прибыль, руб. 138 500

При большом количестве ограничивающих факторов, плани­руя производственную программу, используют методы линейного программирования, в частности симплексный.

В общем виде задача оптимизации производственной програм­мы записывается следующим образом:

п т

шах ^ = Xе;' х] > IX ’ х] */ => °> J = & Л)> (7Л0)

у=1 У=1

где Хц — объем производства у-го вида изделий, шт.; с7- — прибыль на единицу у-го изделия, руб.; — объем /-го вида ресурса (ограни­чивающий фактор); ау — норма расхода /-го вида ресурса на едини­цу у-го изделия.

В традиционной постановке — это задача нахождения опти­мального ассортимента выпуска продукции по критерию максиму­ма прибыли. С математической точки зрения такая постановка за­дачи абсолютно правильна, но при оценке результатов ее решения с экономических позиций необходимо иметь в виду, что расчет на ос­нове данных о полной себестоимости может привести к неправиль­ным выводам. В этом случае нельзя рассматривать прибыль на еди­ницу продукта как величину постоянную для любого объема и структуры выпуска. Между тем исходя из поведения себестоимости

известно, что величина прибыли, как и себестоимость, изменяется с изменением объема производства, и поэтому исчисленный опти­мальный вариант на основании прибыли для одного объема может 11C быть оптимальным для получения реальной прибыли.

Постановка задачи будет правильной с экономических пози­ций, если устранить влияние фактора постоянных расходов на прибыль изделия. Это можно сделать, используя в качестве крите­рия оптимальности вместо прибыли маржинальный доход. Ди- рскт-костинг обеспечивает получение информации о маржиналь­ном доходе в разрезе производимых изделий. Возможности плани­рования ассортимента продаж при нескольких ограничивающих факторах покажем на конкретном примере.

Пример 7.9. Предприятие выпускает и продает 2 вида изде­лий, которые во время изготовления продукции проходят через 3 производственных участка (места затрат). Оба продукта требуют различного времени изготовления и имеют ограниченные возмож­ности сбыта. Требуется определить, в каком количестве необходи­мо производить и продавать продукцию, чтобы получить макси­мальную прибыль.

Исходные данные по ограничивающим факторам приведены в табл. 7.24.

Общая сумма постоянных затрат составляет 35 ООО руб.

Задача решается методами линейного программирования. При этом целевая функция общей прибыли:

N = 5х} + 10х2 —> шах.

Таблица 7.24. Ограничивающие факторы производства и сбыта
Исходные данные
Продукт 1 Продукт 2
Цена сбыта, руб. 40 25
Предельные затраты, руб. 35 15
Предел сбыта, шт. 7500 6500
Место затрат Время изготовления единицы, мин Мощность, мин
А 3 5 30 000
Б 4,5 15 67 500
В 3,5 2 28 ООО

Ограничения мощности:

место затрат А: 3,5х} + 5х2 и фактически. При этом может быть выявлено влияние количественного и стои­мостного факторов на величину отклонений.

<< | >>
Источник: Ивашкевич В. Б.. Бухгалтерский управленческий учет : учебник. — 2-е изд., перераб. и'доп. — М. : Магистр : Инфра-М, — 576 с.. 2011

Еще по теме Использование данных учета переменных расходов для управления предприятием. Назначение директ-костинга:

  1. Использование данных учета переменных расходов для управления и в неновой политике Назначение директ-костинга
  2. Глава 8. Измерение и оценка затрат предприятия на базе переменных расходов (директ-костинг)
  3. Использование данных финансового учета для управления предприятием. Финансовый учет и управление предприятием
  4. Использование данных финансового учета для управления предприятием Финансовый учет и управление предприятием
  5. 14. Методы учета затрат: директ-костинг
  6. 8.5. Система учета «директ-костинг»
  7. Распределение общехозяйственных затрат при использовании метода «директ-костинг»
  8. Возможности применения директ-костинга на российских предприятиях
  9. Понятие директ-костинга и его особенности Понятие директ-костинга
  10. Директ-кост и особенности его применения Понятие директ-костинга
  11. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных
  12. Сущность учета для управления предприятием, его отличие от финансового учета Роль учета в управлении
  13. Сущность учета для управления предприятием, его отличие от финансового учета Роль учета в управлении
  14. Глава 9. Использование данных управленческого учета для оценки эффективности производственных инвестиций
  15. Преимущества директ-костинга
  16. Преимущества директ-костинга
  17. Особенности директ-костинга
  18. Особенности директ- костинга