<<
>>

Группировка и распределение затрат

Как отмечалось выше, организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку издержек предприятия — в зависимости от того, что считается объектом учета затрат.
При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.

Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового контроля издержек. Такая ^классификация затрат по существу определена главой 25 НК РФ [4]. Это материальные затраты, амортизационные отчис­ления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязатель­ное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведен­ной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себесто­имости в общей стоимости затрат на производство. В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность опреде­лить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себес­тоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимо­сти которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов.

Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости издается в Тэлее эффективном использовании основных средств и т.д.

Приведенная выше классификация затрат по видам может быть расши­рена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отра­жал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.

Учет затрат по местам их возникновения — второ©озможное направ­ление организации учета производственных издержек.

Место возникнове­ния затрат—это структурное подразделение предприятия, по которому орга­низуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекла­мы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваи­вается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуля­ции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают под­разделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомо­гательных затрат.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете уста­навливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулиро­вания себестоимости продукции.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству пред­приятия обеспечить:

• действенный и всесторонний контроль эффективности работы как пред­приятия в целом, так и его структурных подразделений;

• распределение накладных издержек между отдельными видами про­дукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Третьим направлением учета производственных затрат является учет по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответствен­ности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты ра­боты которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждо­му месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности.

Цель организации учета по центрам ответственности со­стоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответ­ственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержден­ного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо. Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером- аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответствен­ности получают информацию об отклонениях от сметы по различным ста­тьям расходов.

Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать зат­раты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

Наконец, четвертое направление учета затрат —учет по носителям. В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат мо­гут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (зака­зы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды про­дукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать коли­чество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькули­рования. В противном случае калькулированию предшествует распределе­ние затрат по местам их возникновения.

Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет дея­тельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды

или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты, затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные рас­ходы, затраты по совместной деятельности и т.д.

На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения зат­рат вспомогательных служб на производственные подразделения.

После того как все издержки организации будут перенесены на произ­водственные подразделения, возможно их распределение по носителям зат­рат (объектам калькулирования).

Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издер­жек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизвод­ственных затрат между структурными производственными подразделения­ми. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.

Нижеприведенный пример иллюстрирует лишь первый блок учета зат­рат. О проблемах, связанных со вторым блоком, речь пойдет в гл. 3.

Пример. Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственными под­разделениями (отделение терапии и отделение хирургии) и тремя непроиз­водственными службами (обслуживающими подразделениями): админист­рацией, прачечной, столовой. В табл. 2.10 издержки клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникновения затрат. (В нашем при­мере они совпадают с центрами ответственности клиники.)

В данном случае первые два этапа уже пройдены. Необходимо выбрать метод дальнейшего перераспределения издержек и выполнить соответствую­щие расчеты.

В управленческом учете известны три метода перераспределения издер­жек непроизводственных подразделений между производственными сегмен-

Таблица 2.10 Затраты центров ответственности клиники, у.е.
Центр ответственности Затраты
Администрация 900
Прачечная 225
Столовая 475
Хирургия 1200
Терапия 1000
Итого 3800

тами: метод прямого распределения затрат, последовательный (пошаговый) и двухсторонний.

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он при­меняется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распреде­ления. В качестве базы могут выступать процент потребления каждым про­изводственным подразделением услуг непроизводственных подразделений, доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки клиники и т.д.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в тече­ние длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Следует подчеркнуть, однако, что выбор базы распределения является субъективным процессом.

Допустим, в качестве базы распределения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделения (хирургии) в общей сумме выручки составляет 60%, доля терапевтического отделения (терапии) — 40%. Резуль­таты такого распределения затрат представлены в табл. 2.11.

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники методом простого распределения

В тех случаях, когда одни непроизводственные подразделения оказыва­ют услуги другим непроизводственным сегментам, применяются последо­вательный (пошаговый) и двухсторонний методы распределения затрат.

Показатели Производственные подразделения Итого
хирургия терапия
Прямые затраты, у.е. 1200 1000 2200
Доля в выручке от реализа­ции медицинских услуг, % 60 40 100
Распределение затрат администрации, у.е. 540 360 900
Распределение затрат прачечной,у.е. 135 90 225
Распределение затрат столовой, у.е. 285 190 475
Всего затрат после распределения,у.е. 2160 1640 3800
Таблица 2.11

Метод пошагового распределения затрат применяется в тех слу­чаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услу­ги в одностороннем порядке (например, услуги прачечной в одностороннем порядке потребляются столовой, а услуги администрации — прачечной и столовой).

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: произ­водственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непро­изводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Конечно, можно распределить издер­жки непроизводственных подразделений между производственными цент­рами ответственности поровну. Однако в этом случае на лечение пациентов по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим — они будут ниже, чем на самом деле. Интересы лечебного уч­реждения лежат в плоскости получения реальных данных, позволяющих объективно оценить экономическую эффективность функционирования сво­их отдельных центров ответственности.

Процесс распределения затрат непроизводственных подразделений меж­ду производственными осуществляется поэтапно.

Шаг). Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затра­ты подразделения.

Щаг2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляе­мых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Так, для лабо­ратории — это количество выполненных анализов (анал.); для прачечной — количество выстиранного белья (кг); для столовой — количество приготовлен­ных порций (шт.); для гаража — пробег автотранспорта (км) и т.д.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базо­вых единиц распределения. Общий порядокраспределения — от непроизвод­ственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспо­могательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем ис­ключается из процесса пошагового распределения. Таким образом, после рас­пределения затрат вспомогательного центра затрат мы уже не можем распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

Приписав затраты клиники доходным центрам ответственности, можно подсчитать стоимость лечения, например, в терапевтическом или хирурги­ческом отделениях. Если оплата производится по выписанным пациентам, то полученные суммы нужно разделить на количество этих пациентов за тот период, в течение которого учитывались затраты больницы. В результате можно будет сопоставить сумму полученных за лечение пациентов доходов с понесенными затратами.

Подобная информация чрезвычайно важна для принятия правильных управленческих решений. Например, если компенсация за больного пре­вышает затраты на его лечение, то имеет смысл расширить данное отделе­ние или попытаться привлечь дополнительных пациентов этого профиля. Если компенсация недостаточна, то эту информацию можно использовать как аргумент в переговорах с финансирующими органами или при обсуж­дении условий договора о медицинском обслуживании с предприятиями или страховыми компаниями. Кроме того, периодически проводя подоб­ный анализ, можно оценивать тенденции изменения затрат учреждения здравоохранения по отделениям (центрам ответственности) и своевременно выявлять причины этих изменений, а также проводить сравнение подоб­ных показателей между разными лечебными учреждениями.

Допустим, в администрации клиники работают 10 человек, в прачечной и столовой — по 5 человек, в хирургическом отделении — 20 человек, в терапии — 30 человек. Результаты последующих расчетов представлены в табл. 2.12.

Шаг 1. Распределяются затраты административного отдела. База рас­пределения — количество работающих. Исходя из численности работаю­щих в центрах ответственности получаем соотношение 10 : 5 : 5 : 20 : 30, или 2 : 1 : 1 :4 : 6,

Затраты администрации (900 у.е.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1:1:4:6 (всего частей 12). Де-

Таблица 2.12

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники методом пошагового распределения, у.е.

Подразделения

больницы

Затраты Админист­

рация

Промежу­

точный

расчет

Прачеч­

ная

Промежу­

точный

расчет

Столо­

вая

Общие

затраты

1 2 3 4 5 6 7 8
Администрация 900 (900)’
Прачечная 225 75 300 (300)* - - -
Столовая 475 75 550 50 600 (600)* -
Хирургия 1200 300 1500 150 1650 200 1850
Терапия 1000 450 1450 100 1550 400 1950
Итого 3800 3800 3800 3800

В скобках указаны суммы, подлежащие распределению.

лим затраты администрации (900 у.е.) на 12 частей: 900 : 12 = 75 у.е. Затем 75 у.е. умножаем на полученные части для каждого подразделения и при­бавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр. 4 таблицы.

1Чаг 2 Распределяются затраты прачечной. Базовой единицей в данном случае являются килограммы выстиранного белья. Потребности столовой — 20 кг, хирургии — 60 кг, терапии — 40 кг белья. Получаем соотношение 20 : 60 : 40, или 1:3:2 (всего частей 6). Затраты прачечной (300 у.е.) делим на 6 частей: 300:6 = 50 у.е., которые затем умножаем на полученные части отдель­но для каждого подразделения и прибавляем к затратам. Получаем промежу­точный расчет, результаты которого представлены в гр. 6 таблицы.

Шаг 3. Распределяются затраты столовой. Ей необходимо в хирургии обслужить 100 пациентов, в терапии — 200 пациентов. Получаем соотно­шение 100:200, или 1:2 (всего частей 3). Затраты столовой (600 у.е.) делим на 3 части: 600 : 3 = 200 у.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (гр. 7) и прибавляем к затратам. Получаем итого­вые данные распределения (гр. 8 таблицы).

Третий метод распределения затрат, используемый в бухгалтерском уп­равленческом учете, назван двухсторонним (или методом взаимного рас­пределения), что отражает суть производственных отношений между цен­трами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирмен­ными услугами. Однако вручную без использования программного продук­та его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных цент­ров ответственности. Поэтому в нашем примере прачечную и столовую условно объединим в одно подразделение — хозблок, издержки которого составят 225 (прачечная) + 475 (столовая) = 700 у.е. Таким образом, админи­страция потребляет услуги хозблока и наоборот.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1) определяется показатель, выступающий в роли базы распределения, и, основываясь на нем, рассчитывают соотношение между сегментами, уча­ствующими в распределении затрат (в качестве базы распределения выбе­рем прямые издержки) (табл. 2.13).

2) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скор­ректированные с учетом двухстороннего потребления услуг. Для этого со­ставляется следующая система уравнений:

/К = 900 + 0,29 А;

^•А= 700 + 0,242 К, где А — скорректированные затраты хозблока, у.е.;

К — скорректированные затраты администрации, у.е.

Расчет соотношения между сегментами
Центры,

оказывающие

услуги

Центры, потребляющие услуги Итого
администрация хозблок хирургия терапия
Хозблок:
прямые затраты, у.е. 900 1200 1000 3100
доля прямых затрат в общей их сумме, % 29,0 38,7 32,3 100,0
Администрация:
прямые затраты, у.е. 700 1200 1000 2900
доля прямых затрат в общей их сумме, % 24,2 41,4 34,4 100,0

Решаем эту систему уравнений методом подстановки:

К = 900 + 0,29 (700 + 0,242 К);

К= 900 + 203 + 0,07 К;

0,93 К = 1103; К = 1186 у.е.

Тогда А = 700 + 0,242 х 1186 = 987 у.е.;

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов клиники двухсторонним методом, у.е.

3) скорректированные затраты распределяются между центрами ответ­ственности (табл. 2,14).

Распределение затрат непроиз­водственных подразделений Производственные центры ответственности Итого
хирургия терапия
Администрация:
1186x0,414 491
1186 х 0,344 408
Хозблок:
987 х 0,387 382
987 х 0,323 319
Всего распределено 873 727 1600
Прямые затраты 1200,0 1000 2200,0
Итого затрат 2073 1727 3800,0
Таблица 2.14

Далее можно перейти ко второму блоку — отнесению затрат на объект калькулирования (носитель затрат). В нашем примере это означает, что мож­

но рассчитать себестоимость одной медицинской услуги. Этот показатель будет зависеть от количества больных, помещенных в терапевтическое и хирургическое отделения.

Приемы и методы калькулирования, используемые в системе бухгал­терского управленческого учета, рассматриваются в гл. 3.

<< | >>
Источник: Бахрушина М.А.. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. — М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., — 528 с.. 2002

Еще по теме Группировка и распределение затрат:

  1. Содержание и назначение группировки затрат по элементам издержек и статьям калькуляции Критерии группировки
  2. Содержание и назначение группировки затрат по элементам издержек и статьям калькуляции Критерии группировки
  3. Распределение затрат по местам и центрам формирования. Способы распределения затрат
  4. Распределение затрат по местам и центрам формирования Способы распределения затрат
  5. Методы группировки издержек по местам формирования и центрам ответственности. Необходимость группировки мест и центров затрат
  6. Методы группировки издержек по местам формирования и центрам ответственности Необходимость группировки мест и центров затрат
  7. 3.4.3. Группировка и распределение расходов для целей налогообложения прибыли
  8. Сущность и назначение группировки затрат по объектам калькулирования.
  9. 17.3. Группировка затрат на производство по статьям калькуляции
  10. 17.2. Группировка затрат по экономическим элементам
  11. Глава 3. Группировка издержек производства и реализации продукции по видам затрат