<<
>>

Бюджетирование и контроль деятельности центров ответственности

Затронутые выше проблемы актуальны не только для организации в це­лом, но и для ее отдельных структурных подразделений.

Пример. Рассмотрим деятельность российской корпорации, специализи­рующейся на разработках и внедрении «под ключ» программного обеспече­ния по автоматизации бухгалтерского учета в коммерческих и бюджетных организациях различных отраслей народного хозяйства (в дальнейшем —
корпорация).

Корпорация разрабатывает автоматизированные системы ши­рокого спектра — от мини-бухгалтерий для предприятий малого и среднего бизнеса до сетевых систем автоматизации для крупных предприятий; осуще­ствляет продажу, ремонт и сервисное обслуживание персональных компью­теров и имеет сеть юридически самостоятельных региональных отделений во многих городах России и в ближнем зарубежье.

Одним из ведущих подразделений корпорации является управление об­служивания клиентов (УОК). Им оказываются услуги коммерческим и бюд­жетным организациям в части программного обеспечения, перевода на бо­лее совершенные программные продукты (ПП) —такназываемые вторичные продажи. С точки зрения управленческого учета это подразделение следует рассматривать как центр прибыли: внутрипроизводственный учет в корпо­рации организован таким образом, что существует возможность идентифи­цировать с этим сегментом часть доходов и расходов корпорации. На при­мере деятельности УОК оценим достоинства и недостатки применяемой корпорацией системы бюджетирования и контроля.

Как отмечалось, основной вид деятельности подразделения — оказание услуг (продукция им не производится). Поэтому частными бюджетами здесь являются бюджет продаж (доходов) и бюджет расходов.

Бюджет продаж УОК на I полугодие 2002 г. (руб.) показан в табл. 5.33.

Таблица 5.33
Направление

деятельности

Январь Февраль Март Апрель Май Июнь
Продажи ПП: бюджетным организациям 95 238 76 654 96 401 84 056 84 567 98 171
коммерческим

организациям

82 540 70 266 77 120 96 341 137 259 198306
Лицензионное обслуживание ПП:
бюджетных

организаций

98 413 108593 89974 129 316 91072 143984
коммерческих

организаций

104762 70 266 89 974 80 176 59 197 97 517
Обучение,

сопровождение:

бюджетных

организаций

241 270 229 962 212 081 297 427 260 206 327 237
коммерческих

организаций

107937 63 878 77 120 64 658 65 052 104716
Итого по УОК 730 160 619 619 642 670 751 974 697 353 969 931

Контрольные отчеты по выполнению бюджета продаж, составляемые по отдельным сегментам корпорации, имеют иной вид (табл.

5.34).

Из контрольного отчета виден процент выполнения плана по доходам, установленного на март. Кроме того, отчет содержит информацию о степени выполнения планового задания на I квартал и на год. Март оказался неблагоп­риятным месяцем для УОК: бюджет продаж удалось выполнить лишь на 78,27%. Но по итогам первого квартала заданные показатели по реализации программных продуктов были достигнуты: по бюджетным организациям — на 101,38%, по коммерческим предприятиям — на 100,03%. Это связано с появлением нового программного продукта, принесшего в январе и феврале большие доходы, чем ожидалось. Вместе с тем по итогам I квартала не вы­полнен план по лицензионному обслуживанию бюджетных и коммерческих организаций, по продажам услуг и программному сопровождению. Это объяс­няется возникновением дебиторской задолженности, которая обычно покры­вается в конце года. (В последние месяцы года, напротив, наблюдается пере­выполнение показателей продаж по данным направлениям деятельности.)

Таблица 5.34
Направление

деятельности

Январь

(факт),

руб.

Фев­

раль

(факт),

руб.

Март

(план),

руб.

Март

(факт),

руб.

В ыполнение плана в марте, % План 1 КВ,

руб.

В ыполнение о пана в 1 кв., План

на

год,

руб.

В| ыполнение лл аназагод,
Продажи программных продуктов (ПП):
бюджетным

организациям

86000 98 000 96 401 88 000 91,29 268293 101,38 1 320667 20,31
коммерческим

организациям

102 000 72 000 77 120 56 000 72,61 229 926 100,03 1 690714 13,60
Лицензионное обслуживание ПП:

бюджетных

организаций

68 000 77 000 89974 98 000 108,92 296 980 81,82 1 412324 21,03
коммерческих

организаций

82 000 95 000 89 974 42 000 46,68 265 002 82,64 1 073065 24,70
Обучение,

сопровождение:

бюджетных

организаций

209000 213000 212081 165 000 77,8 683 313 85,9 3603748 18,96
коммерческих

организаций

85000 95000 77120 54000 70,02 248 935 94,0 1065715 23,36
Итого по УОК 632 000 650 000 642 670 503 000 78,27 1 992 450 89,59 10 108 233 19,60

Представленный выше отчет позволяет сравнивать между собой резуль­таты, достигнутые подразделением по различным направлениям деятель­ности. Так, по результатам марта наилучшие показатели наблюдаются по лицензионному обслуживанию программных продуктов (обновление вер­сий, законодательной базы, консультации по горячей линии и с выездом к клиенту, устранение ошибок в программах, вызванных неправильным их использованием, и т.д.), установленных в бюджетных организациях. По этой позиции плановое задание перевыполнено в марте на 8,92%. Контрольные цифры марта по лицензионному обслуживанию программных продуктов, используемых коммерческими организациями, напротив, оказались недо­выполненными на 53,32% (100 - 46,68).

Аналогичный анализ можно провести по иным временным периодам — кварталу и году.

Используя данные контрольного отчета (см. табл. 5.34), можно рассчи­тать и другой важный для анализа деятельности подразделения показатель — структуру доходов по рынкам и видам деятельности (табл. 5.35).

Таблица 5.35
Направление деятельности Сумма, тыс. руб. % к общему итогу
Продажа программных продуктов:
бюджетным организациям 88 17,5
коммерческим организациям 56 11,13
Лицензионное обслуживание программных продуктов, используемых:
бюджетными организациями 98 19,48
коммерческими организациями 42 8,35
Обучение, сопровождение:
бюджетных организаций 165 32,8
коммерческих организаций 54 10,74
Итого по УОК 503 100,0

Структура доходов подразделения, рассчитанная по результатам рабо­ты за истекший период, учитывается при формировании бюджета продаж подразделения на следующий планируемый период. Она показывает направления, особенно выгодные корпорации, на которых в будущем целесообразно сконцентрировать финансовые и трудовые ресурсы. Одна­ко и от менее доходных направлений отказываться нельзя: можно утратить рынки сбыта, завоевать и укрепиться на которых в будущем, возможно, и не удастся.

Предлагаемая форма отчета
Направление

деятельности

Январь

(факт),

руб.

Фев­

раль

(факт),

руб.

Март

(план),

руб.

Март

(факт),

руб.

Выпол­нение плана в марте,

%

Откло­

нения*

Причины

отклонения

Продажи ПП:

бюджетным

организациям

86 000 98 000 96 401 88 000 91,29 Н Снижение заинтересо­ванности в ПП
коммерческим

организациям

102 000 72 000 77 120 56 000 72,61 Н Отказ от программ из- за сбоев
Лицензионное

обслуживание:

бюджетных

организаций

68 000 77 000 89 974 98 000 108,92 Б Государство расплачива­ется с бюджет­ными органи­зациями в конце квартала
коммерческих

организаций

82 000 95 000 89 974 42 000 46,68 Н Отказ от Л О из-за

финансовых

трудностей

Обучение,

сопровож­

дение:

бюджетных

организаций

209 000 213 000 212 081 165 000 77,80 н Снижение

кол-ва

обучающихся из-за отказа от ПП

коммерческих

организаций

85 000 95 000 77 120 54 000 70,02 н Некачествен­ное оказание консультаци­онных услуг
Итого по УОК 632 000 650 000 642 671 503 000 78,27 н -

• НК — неконтролируемые. ** К — контролируемые.


об исполнении бюджета продаж УОК

bgcolor=white>к
Ответственный за направление Контролиру­

емость

отклонений

Предполага­емые меры по исправ­лению ситуации Плані кв., руб. Выпол­нение плана в 1 кв.,

%

План на год, руб. Выпол­нение плана за год, %
Нач. отдела «вторичных» продаж бюджетным организациям Иванов И. нк* Выход на другие регионы, фирмы 268 293 101.38 1 320 667 20,31
Нач. отдела «вторичных» продаж Петров Е. к” Повышение качества ПП 229 926 100,03 1 690 714 13,60
Нач. отдела «вторичных» продаж бюджетным организациям Иванов И. К 296 980 81,82 1 412 324 21.03
Нач. отдела «вторичных» продаж коммерческим организациям Петров Е. НК Поиски

других

заинтересо­

ванных

клиентов

265 002 82,64 1 073 065 24,70
Зам. нач.

отдела «вторичных» продаж бюджетным организациям Сидоров О.

НК Выход на другие фирмы, регионы 683 313 85,90 3 603 748 18,96
Зам. нач.

отдела «вторичных» продаж коммерчес­ким организациям Овсянкин В.

Повышение качества оказывае­мых услуг 248 935 94,00 1 065 715 23,36
Руководитель УОК - 1 992 450 89,59 0 166 233 19,60


Анализ выполнения бюджета продаж, как уже отмечалось, предполага­ет выявление благоприятных и неблагоприятных отклонений и анализ при­чин их возникновения. Неблагоприятные отклонения возникают в тех слу­чаях, когда фактический доход ниже бюджетного.

Система контроля, используемая корпорацией, этим требованиям не удовлетворяет. В отчетах по выполнению бюджета продаж отсутствует ин­формация о выявленных отклонениях и причинах их возникновения.

Как отмечалось в гл. 2, отклонения фактических показателей от бюд­жетных подразделяются в системе управленческого учета на контролируе­мые и неконтролируемые. Контролируемые — те отклонения, на возникно­вение которых руководитель центра ответственности может влиять; неконтролируемые отклонения ему неподвластны. Поэтому работу менед­жера следует оценивать по его способности управлять контролируемыми отклонениями. Однако такой информации в контрольных отчетах подразде­ления не содержится.

В этой связи для совершенствования управленческого контроля в кор­порации, повышения информативности сегментарной отчетности можно предложить новую форму составления контрольного отчета о выполнении бюджета продаж (табл. 5.36).

Из отчета, составленного в новом формате, ясно видны возникшие от­клонения, их причины, ответственность руководителя и принимаемые меры по устранению нежелательных расхождений фактических и бюджетных показателей. Так, например, невыполнение плана по реализации програм­мных продуктов коммерческим организациям (72,61%) является для анали­зируемого центра ответственности неблагоприятным отклонением. Его при­чина состоит в том, что ряд фирм отказался от новых версий программ из-за частых сбоев, возникающих не по вине пользователей. Это отклонение яв­ляется контролируемым для начальника отдела «вторичных» продаж ком­мерческим организациям. Единственная мера, которая может быть принята в данном случае, — повышение качества программных продуктов. Необхо­дим более тщательный подход к разработкам новых версий. Следовательно, ответственный за возникновение подобного неблагоприятного отклонения Петров Е. может понести наказание.

Другое неблагоприятное отклонение УОК связано с недовыполнением пла­нового задания по показателю выручки от лицензионного обслуживания про­граммных продуктов, используемых коммерческими организациями (выполне­ние плана составило лшль 46,68%). Это отклонение не является контролируемым для руководителя центра доходов Петрова Е. Причина его возникновения — от­каз предприятий от лицензионного обслуживания ранее приобретенных программ­ных продуктов в связи с финансовыми трудностями.

Рассмотрев проблемы разработки бюджета продаж, обратимся к поряд­ку составления бюджета расходов.

Расходы УОК делятся на постоянные и переменные. К постоянным от­носятся арендные платежи, командировочные расходы, расходы на прове­дение семинаров, съездов, почтовые, представительские издержки и неко­торые другие.

Переменные расходы УОК (фонд оплаты труда (ФОТ) с налогами, за­купка материалов, оплата услуг сторонних организаций) нормируются ад­министрацией корпорации следующим образом (табл. 5.37).

Таблица 5.37
Статья затрат Норма затрат
ФОТ 20% от выручки
Налоги на ФОТ 39,5% от ФОТ
Закупка материалов 1 % от выручки
Оплата услуг сторонних организаций 2% от выручки

В соответствии с бюджетом продаж в марте 2002 г. выручка от продажи услуг планировалась в размере 642 670 руб. (см. табл. 5.33). Исходя из нее и установленных нормативов переменных затрат (см. табл. 5.37) разработан бюджет расходов УОК на март 2002 г., показанный в табл. 5.38. Так, фонд оплаты труда должен был составить:

642 670 х 0,2 = 128 534 руб.; налоги на ФОТ — 128 534 х 0,395 = 50 771 руб. и т.д.

Из приведенной таблицы видны отклонения фактического размера зат­рат от запланированного. Благоприятные отклонения связаны с экономией ресурсов и показаны со знаком «-», неблагоприятные, напротив, означают перерасход денежных средств и имеют знак «+».

По результатам работы центра доходов за март благоприятные отклоне­ния (экономия) наблюдаются по командировочным, рекламным расходам, по расходам на проведение семинаров, съездов, обучение персонала, приобрете­ние и модернизацию техники, по оплате услуг сторонних организаций. Вмес­те с тем наблюдается превышение фактического размера фонда оплаты тру­да в сравнении с запланированным. Как следствие, допущен перерасход по всем налогам, исчисляемым с фонда оплаты труда.

Однако причины выявленных отклонений по затратам подразделений, гак и при анализе доходов, в компании не выясняются. Вместе с тем, гак уже отмеча­лось, сам факт появления отклонений (как благоприятных, так и неблагоприят­ных) должен привлечь внимание бухгалтера-аналитика и явиться побудитель-

Статья расходов Бюджет, руб. Факт, руб. Экономия (-), перерасход (+), руб.
Переменные расходы:
ФОТ 128534 134 301 +5767
налоги на ФОТ 50 771 53 049 +2278
услуги сторонних организаций 12 853 -12 853
прочие переменные расходы 6426 31000 +24574
Постоянные расходы:
арендная плата 4515 4515
командировочные расходы 2000 -2000
семинары,съезды 15000 -15 000
реклама 6790 -6790
обучение персонала 1500 -1500
приобретение, модернизация техники 35 000 10711 -24 289
почтовые услуги - -
представительские расходы 1000 1000
накладные расходы 182171 176544 -5627
Итого 446 560 411 120 -35440

ным мотивом к проведению серьезного анализа причин отклонений. Недопус­тим упрощенный подход к анализу отклонений, когда все благоприятные откло­нения однозначно расцениваются как успех предприятия, а неблагоприятные— как следствие упущений в работе. Выявленные отклонения, как и в предыду­щем случае, не подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Попытаемся в этой связи проанализировать неблагоприятное отклоне­ние, возникшее в УОК по фонду заработной платы. Его причиной стало ре­шение руководства о премировании группы сотрудников, успешно продви­нувших на рынке новый программный продукт и существенно улучшивших его качество. Поэтому руководитель УОК не должен нести ответственность за возникновение данного неблагоприятного отклонения. Иначе говоря, для руководителя УОК это отклонение является неконтролируемым.

Другим существенным недостатком в организации бюджетирования и контроля за деятельностью структурных подразделений корпорации следу­ет признать отсутствие анализа результатов деятельности сегментов на ос­нове составления гибких бюджетов. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются. В табл. 5.39 выполнен ана­лиз финансового результата деятельности УОК за март 2002 г. на основе составления статического (жесткого) бюджета.

Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе статического бюджета, руб.

Показатели План Факт Отклонение
стро­
ки
1 Выручка от продаж 642 670 503 000 139 670 (Н)
2 Переменные затраты—всего в том числе: 198 584 218 350 19766 (Н)
фоцд оплаты труда 128 534 134301 5767(Н)
налоги на ФОТ 50 771 53 049 2278 (Н)
услугистороннихорганизаций 12 853 12 853 (Б)
закупка материалов 6426 31 000 24 574 (Н)
3 Маржинальный доход
(стр. 1 - стр. 2) 444 086 284 650 159436 (Н)
4 Постоянные затраты — всего в том числе: 247 975 192770 55 205 (Б)
аренда 4515 4515
командировочные расходы 2000 2000(Б)
семинары, съезды 15 000 15000 (Б)
реклама 6790 6790(Б)
обучение персонала 1500 1500(Б)
почтовые услуги
представительские 1000 1000
приобретение, модернизация
техники 35 000 10711 24 289 (Б)
общехозяйственные накладные
расходы 182 170 176 544 5627 (Б)
5 Финансовый результат —
прибыль (стр. 3 - стр. 4) 196 111 91 880 104 231 (Н)

В ходе сравнения фактических результатов деятельности сегмента с пла­новыми выявляется отклонение от статического бюджета:

196 111 -91880= 104 231руб. (Н),

т.е. за март подразделением недополучено 104 231 руб. прибыли. На отрица­тельное отклонение от статического бюджета повлияло уменьшение объема реализации и завышение (против запланированного) размера переменных издержек. Очевидно, что уменьшение объемов продаж в определенной сте­пени повлияло на снижение издержек центра доходов, но соответствовали ли при этом темпы снижения издержек темпам падения выручки от реализации продукции и услуг? Статический бюджет не дает ответа на данный вопрос, т.е. не предоставляет администрации объективной информации для оценки ре-

зультатов работы структурного подразделения. Ответить на этот вопрос по­может информация, содержащаяся в гибком бюджете.

Составление гибких бюджетов предоставляет руководству достовер­ную информацию о конечных результатах деятельности структурного под­разделения, выявляет ответственных за отклонения фактических результа­тов от бюджетных, позволяет управляющим принимать грамотные управленческие решения. В отличие от статического, гибкий бюджет скор­ректирован с учетом фактически достигнутого уровня деловой активности организации.

В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на пе­ременные и постоянные, так как любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой

где У— совокупные издержки, руб.;

а — их постоянная часть, не зависящая от деловой активности;

Ь — переменные издержки в расчете на единицу продукции, услуг;

X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Корректировка переменных затрат центра ответственности с учетом его деловой активности

Для переменных определяется норма в расчете на единицу выручки, т.е. рассчитывается размер удельных переменных затрат (Ь). В нашем примере переменные затраты устанавливаются в процентном соотношении от уровня деловой активности. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня деловой актив­ности структурного подразделения №■ Для УОК переменные затраты, скорректированные с учетом фактически достигнутой им в марте деловой активности (503 000 руб.), представлены в табл. 5.40.

Статья затрат Норма затрат 0с) Затраты по гибкому бюджету (ЬХ), руб.
ФОТ 20% от выручки 100600
Налоги на ФОТ 39,5% от ФОТ 39 737
Закупка материалов 1 % от выручки 5030
Оплата услуг сторонних организаций 2% от выручки 10 060
Таблица 5.40



Эта информация использована при составлении гибкого бюджета для УОК по результатам его работы за март 2002 г. (табл. 5.41). Постоянные затраты не зависят от объемов реализации, поэтому их размер одинаков как для статического, так и для гибкого бюджета.

Расчет финансового результата деятельности центра ответственности на основе гибкого бюджета, руб.

Сравнивая показатели, фактически достигнутые центром ответственно­сти, с данными гибкого бюджета, получаем менее негативный конечный результат. Фактическая прибыль по-прежнему не достигает запланирован­ной, однако неблагоприятное отклонение на порядок ниже рассчитанного ранее на основе статического бюджета—лишь 7718 руб., а не 104 231руб.

стро­

ки

Показатели Факт Г ибкий бюджет Отклонение от бюджета
1 Выручка от продаж 503 000 503 000
2 Переменные затраты—всего 218 350 155 427 62923(Н)
в том числе: ФОТ 134 301 100 600 33701(Н)
налоги на ФОТ 53 049 39 737 13312(Н)
услугистороннихорганизаций 10 060 10060(Б)
закупка материалов 31 000 5030 25 970 (Н)
3 Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2) 284 650 347 027 62 377 (Н)
4 Постоянные затраты — всего 192 770 247 975 55205(Б)
в том числе: аренда 4515 4515
командировочные расходы 2000 2000(Б)
семинары, съезды 15 000 15000(Б)
реклама 6790 6790(Б)
обучение персонала 1500 1500(Б)
почтовые услуги
представительские 1000 1000
приобретение, модернизация техники 10711 35 000 24 289 (Б)
общехозяйственные накладные расходы 176 544 182 170 5626 (Б)
5 Финансовый результат — прибыль (стр. 3 - стр. 4) 91 880 99 598 7718(Н)
Таблица 5.41



(см. табл. 5.39). Видно, что «погрешность» в оценке деятельности подразде­ления весьма существенная. Она появилась в результате разнонаправленно­го действия двух факторов.

Первый — объем продаж — благоприятно воздействовал на корректи­ровку прибыли. Для расчета прибыли подразделения выручка от реализа­ции продукции и услуг была снижена с 642 670 до 503 000 руб., так как гибкий бюджет строился исходя из фактически достигнутого уровня дело­вой активности подразделения. Второй фактор — переменные расходы — оказал обратное воздействие на конечный итог. В результате корректировки переменных затрат на достигнутый объем продаж установлен факт пере­расхода по этой статье бюджета. Максимально допустимые переменные зат­раты сегмента (исходя из достигнутого им уровня деловой активности) — 155 427 руб., фактические затраты оказались выше — 218 350 руб. Таким образом, центром ответственности допущен перерасход по переменным из­держкам против нормативных затрат, установленных гибким бюджетом, и их совокупное неблагоприятное отклонение от бюджетного уровня соста­вило 62 923 руб. (см. табл. 5.41), а не 19 766 руб., как показал анализ на базе статического бюджета (табл. 5.39). Этот перерасход произошел в связи с финансовым кризисом, вызванной им инфляцией, потребовавшей повыше­ния заработной платы, и как следствие — налоговых отчислений. Таким образом, данное неблагоприятное отклонение можно рассматривать как не­контролируемое руководителем УОК.

Экономия на постоянных затратах (55 205 руб.) — неизменна по обоим вариантам и в равной степени вносит свой вклад в формирование конечного результата.

Таким образом, с одной стороны, составление гибкого бюджета для цен­тра ответственности позволяет дать более объективную оценку результатов его деятельности; с другой — появляется возможность выполнять более глу­бокий анализ возникших отклонений, а следовательно, более эффективно управлять затратами. Легче установить причины, по которым размер фак­тической прибыли отклоняется от бюджетного. Прибавляя к запланирован­ной прибыли все благоприятные отклонения и вычитая неблагоприятные, можно согласовать сметную прибыль с фактической:

99 598 - 62 923 + 55 205 = 91 880 (руб.).

Намеченные выше направления совершенствования системы бюджети­рования, анализа и контроля позволят корпорации существенно повысить эффективность своей работы.

<< | >>
Источник: Бахрушина М.А.. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. — М.: ИКФ Омега-Л; Высш. шк., — 528 с.. 2002

Еще по теме Бюджетирование и контроль деятельности центров ответственности:

  1. Глава 10. Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности и функциям производственно-финансовой деятельности
  2. Глава 9. Бюджетирование и контроль затрат по центрам ответственности и функциям производственно-финансовой деятельности
  3. Бюджетирование и оценка фактических результатов деятельности центров ответственности
  4. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности
  5. 14. Порядок проверки смет (бюджетов), центров затрат, ответственности и бюджетирования
  6. Финансовые критерии оценки деятельности центров ответственности
  7. Нефинансовые критерии оценки деятельности центров ответственности
  8. Методы группировки издержек по местам формирования и центрам ответственности Необходимость группировки мест и центров затрат
  9. Методы группировки издержек по местам формирования и центрам ответственности. Необходимость группировки мест и центров затрат
  10. Сегментарная отчетность как основа оценки деятельности центров ответственности. 7.2.1. Подходы финансового и управленческого учета к оценке эффективности бизнеса
  11. Место затрат и центр ответственности, критерии их обособления в учете. Понятие места и центра затрат