4.1.5. Порядок распределения заработной платы и сумм начисленных взносов по ЕСН и страховых взносов в ПФР на счетах бухгалтерского учета

Такие налогоплательщики обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Что касается расходов, то Минфин России в Письмах от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59 и от 25 августа 2005 г. N 03-11-04/3/65 указывает на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года ввиду того, что согласно п.

Что касается вопроса определения налоговой базы по единому социальному налогу (далее - ЕСН), то, в частности, Минфин России в Письмах от 17 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/16 и от 1 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/156 рекомендует определять налоговую базу путем определения удельного веса выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, за каждый месяц, а затем суммировать налоговые базы за каждый месяц с начала года.

На наш взгляд, такой порядок исчисления налоговой базы по ЕСН может привести к искажению расходов по налогу на прибыль (п.

Учитывая изложенное, рекомендуем порядок исчисления налоговых баз по налогу на прибыль и ЕСН привести к одной системе исчисления, то есть определять налоговую базу по ЕСН в отношении сотрудников, занятых одновременно в видах деятельности, облагаемых в соответствии с гл. 25 и гл. 26.3 НК РФ, исходя из удельного веса выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, нарастающим итогом с начала налогового периода.

При этом такой порядок, обеспечивающий, на наш взгляд, соответствие доходов расходам, на данном этапе, ввиду имеющихся рекомендаций Минфина России, может привести к возникновению разногласий с налоговыми органами. Хотя, анализируя разъяснения представителей налоговых органов (Л.В. Комарова, В.Н. Барсукова), можно сделать вывод, что их разъяснения полностью соответствуют нашей теории, изложенной выше.

В качестве примера приведем таблицу.

Пунктом 3 ст.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в срок, установленный для представления расчета по ЕСН.

Учитывая нормы п. 3 ст. 243 НК РФ и обоснование порядка исчисления налоговой базы нарастающим итогом с начала налогового периода, расчет налоговой базы по ЕСН будет следующим.

Таким образом, налоговая база по ЕСН за I квартал составляет 2115 руб., что проверяется либо путем сложения налоговых баз за три месяца I квартала (690 + 750 + 675), либо путем умножения заработной платы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода, на коэффициент для деятельности, не переведенной на ЕНВД (4500 x 0,47).

Теперь остановимся на организации раздельного учета сумм начисленной заработной платы, ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на счетах бухгалтерского учета.

Учитывая требования законодательства по налогам и сборам о раздельном учете доходов и расходов, относящихся к разным режимам налогообложения, рекомендуем налогоплательщикам организовать учет сумм начисленной заработной платы, сумм ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд РФ следующим образом.

К счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" необходимо предусмотреть следующие субсчета.

Рассмотрим, какие суммы отражаются на субсчетах, указанных в приведенной выше таблице.

На субсчете 70-1 отражаются суммы начисленной заработной платы сотрудников, непосредственно занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Деление по субсчетам второго порядка, если открытие таковых необходимо, осуществляется в соответствии со штатным расписанием.

В предыдущем разделе мы привели пример, в котором организация осуществляет несколько видов деятельности, среди которых оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств, розничная торговля с площадью торгового зала не более 150 кв. м и торговля запасными частями по договорам поставки. Первые два вида деятельности переведены на ЕНВД, торговля запасными частями подлежит налогообложению в соответствии с общей системой налогообложения.

В продолжение примера откроем субсчета второго порядка к субсчету 70-1:

1) 70-1-1 "ЕНВД в части оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию";

2) 70-1-2 "ЕНВД в части розничной торговли".

При этом субсчет 70-1-1 "ЕНВД в части оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию" корреспондирует с субсчетами 20-1-1 "Основное производство (услуги по ремонту)" и 20-1-2 "Основное производство (техническое обслуживание)". Распределение сумм начисленной заработной платы между указанными субсчетами осуществляется на основании первичных документов, в которых указаны вид выполняемых работ, Ф.И.О. работника и трудоемкость выполняемых операций.

Таким образом, на субсчете 70-1-1 "ЕНВД в части оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию" отражена сумма 7000,00 руб., в том числе в корреспонденции с субсчетами: 20-1-1 "Основное производство (услуги по ремонту)" - 5000,00 руб.; 20-1-2 "Основное производство (техническое обслуживание)" - 1900,00 руб. Субсчет 70-1-2 "ЕНВД в части розничной торговли" корреспондирует с субсчетом 44-1-1 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД (розничная торговля с площадью торгового зала не более 150 кв. м)".

Таким образом, на субсчете 70-1-2 "ЕНВД в части розничной торговли" в корреспонденции с субсчетом 44-1-1 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД (розничная торговля с площадью торгового зала не более 150 кв. м)" отражена сумма 2000,00 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Тем не менее организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях обобщения информации о суммах начисленных страховых взносов на обязательное страхование используется субсчет 69-2 "Расчеты по пенсионному страхованию". Налогоплательщик, в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), осуществляет уплату страховых взносов на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Для организации оперативного учета сумм начисленных страховых взносов к субсчету 69-2 необходимо открыть субсчета второго и третьего порядка:

Для расчета сумм начисленных страховых взносов можно воспользоваться ставками страховых взносов, предусмотренными ст. 33 Закона N 167-ФЗ, например:

1) на финансирование страховой части трудовой пенсии - 10% (субсчет 69-2-1-1);

2) на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 4% (субсчет 69-2-1-2).

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона РФ N 167-Фз объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Таким образом, базой для начисления страховых взносов являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пример расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и отражение начисленных сумм на счетах бухгалтерского учета (используем данные таблицы 2 и таблицы 3):

Из приведенной таблицы видно, что на субсчете 69-2-1-1 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование страховой части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" отражена сумма 900,00 руб., в том числе в корреспонденции с субсчетами:

20-1-1 "Основное производство (услуги по ремонту)" - 510,00 руб.;

20-1-2 "Основное производство (техническое обслуживание)" - 190,00 руб.;

44-1-1 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД (розничная торговля, с площадью торгового зала не более 150 кв. м)" - 200,00 руб.

На субсчете 69-2-1-2 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование накопительной части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" отражена сумма 360,00 руб., в том числе в корреспонденции с субсчетами:

20-1-1 "Основное производство (услуги по ремонту)" - 204,00 руб.;

20-1-2 "Основное производство (техническое обслуживание)" - 76,00 руб.;

44-1-1 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД (розничная торговля, с площадью торгового зала не более 150 кв. м)" - 80,00 руб.

На субсчете 70-2 отражаются суммы начисленной заработной платы сотрудников, непосредственно занятых в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД. Отражение начисленной заработной платы таких сотрудников осуществляется в соответствии со штатным расписанием. На этом субсчете отражается заработная плата сотрудников, непосредственно занятых торговлей запасными частями по договорам поставки, например менеджеров.

При этом субсчет 70-2 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД" корреспондирует с субсчетом 44-2 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД (торговля запасными частями по договорам поставки)".

Таким образом, на субсчете 70-2 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД" в корреспонденции с субсчетом 44-2 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД (торговля запасными частями по договорам поставки)" отражена сумма 11 000,00 руб.

Что касается единого социального налога, то налогоплательщиками ЕСН признаются, в частности, лица, производящие выплаты физическим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ).

Налоговой базой для исчисления ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско- правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налогоплательщику для отражения сумм начисленного ЕСН целесообразно использовать следующие субсчета к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию".

Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Таблица 8

Суммы начисленного ЕСН, в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации, утвержденным в качестве приложения к приказу по учетной политике, в части работников, занятых в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, отражаются на субсчете 44-2-1 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД (торговля запасными частями по договорам поставки" - 2860,00 руб., в том числе:

69-1 "Расчеты по социальному страхованию в составе ЕСН" - 319,00 руб.;

69-2-0 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - 2200,00 руб.;

69-3-1 "Расчеты с ФФОМС" - 121,00 руб.;

69-3-2 "Расчеты с ТФОМС" - 220,00 руб.

Суммы начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяются НК РФ как налоговые вычеты из сумм, начисленных к уплате в федеральный бюджет. Таким образом, суммы начисленных страховых взносов в учете отражаются следующим образом: субсчет 69-2-0 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" по дебету корреспондирует с субсчетами:

69-2-2-1 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование страховой части трудовой пенсии в части деятельности, не переведенной на ЕНВД" - на сумму 1100,00 руб.;

69-2-2-2 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование накопительной части трудовой пенсии в части деятельности, не переведенной на ЕНВД" - на сумму 440,00 руб.

На субсчете 70-3 отражаются суммы начисленной заработной платы сотрудников, занятых как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности, не переведенной на ЕНВД.

В целях достоверного формирования налоговой базы по ЕСН и страховым взносам налогоплательщику необходимо организовать раздельный учет, выбирая за базу распределения начисленной заработной платы выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом определяется удельный вес выручки от реализации, не переведенной на ЕНВД, в общем объеме выручки за соответствующий период.

Предположим, что выручка от реализации в части видов деятельности, переведенных и не переведенных на уплату ЕНВД, составляет 301 000 руб., в том числе:

90-1-1 "Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД" - 122 000 руб.;

90-1-2 "Выручка от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД" - 179 000 руб. (205 420 руб. - 26 420 руб. (НДС)).

Удельный вес выручки, учтенной по каждому из субсчетов, составляет:

90-1-1 - 0,4 (122 000 / 301 000);

90-1-2 - 0,6 (179 000 / 301 000).

Расчет суммы ЕСН по деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД.

Таблица 9

Таблица 10

Расчет суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по деятельности, переведенной на ЕНВД.

Таблица 11

После исчисления суммы ЕСН и страховых взносов в ПФР необходимо отразить начисленные суммы заработной платы и взносов на счетах бухгалтерского учета с распределением по конкретным субсчетам, на которых формируются расходы, относящиеся к деятельности, переведенной и не переведенной на уплату ЕНВД.

Что касается заработной платы генерального директора, главного бухгалтера и уборщицы, то их заработная плата относится как к деятельности, связанной с оказанием услуг, так и к торговле. Начисление сумм заработной платы и отчислений с заработной платы уборщицы распределяется между счетами 25 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Начисленные суммы заработной платы и отчислений с заработной платы генерального директора и главного бухгалтера распределяются между счетами 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Так как прямым счетом невозможно распределить указанные начисления, то для распределения заработной платы и отчислений с заработной платы необходимо исчислить удельный вес выручки по деятельности, связанной с оказанием услуг, и выручки от торговли в общем объеме выручки за соответствующий период.

При этом дополнительно определяется удельный вес выручки от оказания услуг и торговли в разрезе видов деятельности, переведенных и не переведенных на уплату ЕНВД.

1. Допустим, что выручка от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД (субсчет 90-1-2), составляет 179 000,00 руб. и получена она от осуществления следующих видов деятельности:

- выручка от продажи товаров (субсчет 90-1-2-1) - 160 000,00 руб.;

- выручка от оказания услуг (субсчет 90-1-2-2) - 19 000,00 руб.

Удельный вес выручки, учтенной по группе указанных субсчетов, составляет:

90-1-2-1 - 0,9 (160 000,00 / 179 000,00);

90-1-2-2 - 0,1 (19 000,00 / 179 000,00).

Распределяются заработная плата и отчисления с заработной платы сотрудников между видами деятельности, не переведенными на уплату ЕНВД:

Таблица 12

Таким образом, на счете 25-2 "Общепроизводственные расходы, относящиеся к деятельности, не переведенной на ЕНВД" учитывается сумма 75,60 руб., в том числе в корреспонденции со счетами:

70-3 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в двух режимах налогообложения" - 60,00 руб.;

69-2-0 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - 12,00 руб. (20%);

69-1 "Расчеты по социальному страхованию в составе ЕСН" - 1,74 руб. (2,9%);

69-3-1 "Расчеты с ФФОМС" - 0,66 руб. (1,1%);

69- 3-2 "Расчеты с ТФОМС" - 1,20 руб. (2%).

На счете 26-2 "Общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, не переведенной на ЕНВД" учитывается сумма 982,80 руб., в том числе в корреспонденции со счетами:

70- 3 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в двух режимах налогообложения" - 780,00 руб.;

69-2-0 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - 156,00 руб. (20%);

69-1 "Расчеты по социальному страхованию в составе ЕСН" - 22,62 руб. (2,9%);

69-3-1 "Расчеты с ФФОМС" - 8,58 руб. (1,1%);

69- 3-2 "Расчеты с ТФОМС" - 15,60 руб. (2%).

На счете 44-2 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД" учитывается сумма 9525,60 руб., в том числе в корреспонденции со счетами:

70- 3-1 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в двух режимах налогообложения" - 7560,00 руб.;

69-2-0 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" - 1512,00 руб. (20%);

69-1 "Расчеты по социальному страхованию в составе ЕСН" - 219,24 руб. (2,9%);

69-3-1 "Расчеты с ФФОМС" - 83,16 руб. (1,1%);

69-3-2 "Расчеты с ТФОМС" - 151,20 руб. (2%).

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет (субсчет 69-2-0), уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Таким образом, сумма налога, отраженная на субсчете 69-2-0 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и составляющая 1680,00 руб., корреспондирует со следующими субсчетами по учету страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1176,00 руб.:

69-2-2-1 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование страховой части трудовой пенсии в части деятельности, не переведенной на ЕНВД" - 840,00 руб. (10%);

69-2-2-2 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование накопительной части трудовой пенсии в части деятельности, не переведенной на ЕНВД" - 336,00 руб. (4%).

2. Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (субсчет 90-1-1), составляет 122 000 руб., в том числе:

- выручка от оказания услуг по техническому обслуживанию и ремонту (субсчета 90-1-1-1, 90­1-1-2)) - 105 000 руб.;

- выручка от розничной торговли (субсчет 90-1-1-3) - 17 000 руб.

Удельный вес выручки, учтенной по группе указанных субсчетов, составляет:

90-1-1-1 и 90-1-1-2 - 0,9 (105 000 / 122 000);

90-1-1-2 - 0,1 (17 000 / 122 000).

Распределяются заработная плата и отчисления с заработной платы сотрудников между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД:

Таблица 13

Таким образом, на счете 25-1 "Общепроизводственные расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД" учитывается сумма 410,40 руб., в том числе в корреспонденции со счетами:

70-3 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в двух режимах налогообложения" - 360,00 руб.;

69-2-1-1 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование страховой части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" - 36,00 руб. (10%);

69- 2-1-2 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование накопительной части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" - 14,40 руб. (4%).

На счете 26-2 "Общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД" учитывается сумма 5335,20 руб., в том числе в корреспонденции со счетами:

70- 3 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в двух режимах налогообложения" - 4680,00 руб.;

69-2-1-1 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование страховой части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" - 468,00 руб. (10%);

69- 2-1-2 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование накопительной части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" - 187,20 руб. (4%).

На счете 44-1 "Расходы на продажу, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД" учитывается сумма 638,40 руб., в том числе в корреспонденции со счетами:

70- 3 "Расчеты с персоналом по оплате труда, занятым в двух режимах налогообложения" - 560,00 руб.;

69-2-1-1 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование страховой части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" - 56,00 руб. (10%);

69-2-1-2 "Расчеты по пенсионному страхованию на финансирование накопительной части трудовой пенсии в части деятельности, переведенной на ЕНВД" - 22,40 руб. (4%).

Рассмотрим, как отражаются в отчетности суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. N 8н. В Письме Минфина России от 14 июня 2006 г. N 03-11-04/3/284 отмечено, что по коду строки 020 разд. 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход за налоговый период" декларации по ЕНВД отражается сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, указывают в строке 020 разд. 3 декларации сумму уплаченных за налоговый период указанных страховых взносов, рассчитанных пропорционально выручке, полученной от предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Причем в Письме Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/197 уточнено, что при заполнении строки 020 разд. 3 декларации по ЕНВД сумма страховых взносов, распределенная пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно, суммируется за три месяца квартала.