<<
>>

4.1.2. Порядок учета НДСпри осуществлении иной деятельности наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл.
21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. В этой ситуации организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Суть раздельного учета заключается в том, чтобы отделить суммы "входного" НДС, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Эти суммы должны учитываться в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Рассматривая раздельный учет НДС, мы говорили, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

1) принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенный ресурс используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Здесь же хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143, в котором рассмотрен вопрос принятия к вычету сумм НДС организацией, переведенной по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД. В Письме обращено внимание на абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и указано, что норма, предусмотренная этим абзацем, применяется только налогоплательщиками НДС. Организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками ЕНВД и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы НДС, предъявленные поставщиками, принимать к вычету в полном объеме.

Согласно п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации, один из которых указан выше).

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам на территории Российской Федерации, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы.

То есть НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.

Такой вывод согласуется и с положениями п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании которого организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным организациями, перешедшими на уплату ЕНВД, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.

Учитывая этот факт, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности, после перехода организации на уплату ЕНВД необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД и возвратить в бюджет.

Обратимся к пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ:

"При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы".

То есть налогоплательщики при переходе, в частности, на уплату ЕНВД суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на уплату ЕНВД.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные таким образом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

На практике произведенные организацией расходы зачастую нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм "входного" НДС по приобретаемым ресурсам.

Если заранее известно, что приобретаемый товар будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности, но сложно определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.

Такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.

Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому организации торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, позволяющий определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно, расчет суммы

"входного" НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС.

На практике в момент приобретения товаров организация может не знать, в каком режиме эти товары будут реализованы: оптом или в розницу, за наличный расчет или путем безналичного перечисления средств. Решение же о порядке учета "входного" НДС нужно принимать уже в момент приобретения.

Если на дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу товар будет продан, как поступить с суммами "входного" НДС в таком случае?

Однозначного ответа на этот вопрос гл. 21 НК РФ не дает, поэтому организации могут использовать различные подходы при решении этой проблемы.

Существуют три варианта учета "входного" НДС в данной ситуации. Рассмотрим их на примере.

Пример. Торговая организация продает товары оптом и в розницу через магазин. В части розничной торговли она является плательщиком ЕНВД.

Организация приобрела товар на сумму 18 000 руб., включая НДС - 10%. Товар принят к учету на склад в мае и в этом же месяце оплачен. От поставщика получен надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Вариант А.

В момент приобретения товара организация предполагает продать всю партию оптом.

НДС в таком случае принимается к вычету по всему счету-фактуре в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, с отражением в книге покупок.

Впоследствии возможна ситуация, что товар, приобретенный для операций, облагаемых НДС, частично или полностью был передан для реализации через розничный магазин.

Предположим, что в июне 30% товара передаются для реализации в магазин. В таком случае согласно п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС в этой части подлежит восстановлению.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж подобные ситуации не предусмотрены. Но поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то следует внести в книгу покупок исправительные записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу.

Для ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, организации нужно открыть счета второго порядка к субсчету 3 счета 19 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам":

19-3-1 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом";

19-3-2 "НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу".

Корреспонденция счетов Сумма,

руб.

Содержание операции
Дебет Кредит
На дату принятия к учету товара (май) операции отражаются в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями:
41-1 60 16 363,64 Приняты к учету приобретенные товары
19-3-1 60 1 636,36 Отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи оптом
68 19-3-1 1 636,36 Принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом
На дату передачи части товара (30%) со склада в магазин (июнь) составляют следующие записи:
41-2 41-1 4 909,09 Передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу
68 19-3-1 490,91 Сторно! Восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, предназначенного для розничной продажи
19-3-2 19-3-1 490,91 Отражена сумма НДС по приобретенным товарам, предназначенным для продажи в розницу
41-2 19-3-2 490,91 Восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, предназначенных для розничной продажи

В июне в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму вычетов на 490,91 руб. Вариант В.

В момент приобретения товара организация предполагает продать всю партию в розницу. НДС в таком случае в полном объеме необходимо включить в стоимость товаров. От обязанности регистрировать счет-фактуру по такой операции в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок организация освобождена, так как не является плательщиком НДС.

Если впоследствии товар частично или полностью возвращается из магазина с целью реализации оптом, на дату возврата счет-фактура должен быть зарегистрирован в журнале учета полученных счетов-фактур и отражен в книге покупок в части, приходящейся на стоимость товара, реализованного оптом.

Предположим, что в мае организация весь приобретенный товар завезла в магазин для продажи в розницу. А в июне не проданный в розницу остаток (30%) товара был возвращен из магазина на склад с целью его реализации оптом.

Корреспонденция счетов Сумма,

руб.

Содержание операции
Дебет Кредит
На дату принятия товара к учету товара в розницу (май) должна быть сделана бухгалтерская запись:
41-2 60 18 000 Принят к учету товар, предназначенный для продажи в розницу (с НДС)
На дату возврата остатка товара из магазина на склад (июнь) делаются следующие записи:
41-1 41-2 4 909,09 Возвращена часть товара, предназначенная для продажи оптом (без НДС)
19-3-1 41-2 490,91 Отражена сумма НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом
68 19-3-1 490,91 Принят к вычету НДС в части стоимости товаров, предназначенных для продажи оптом

В июне в книге покупок регистрируется счет-фактура на сумму 5400 руб. (в том числе НДС - 490,91 руб.).

Вариант С.

Известно, что приобретенная партия товара будет продана частично оптом, частично в розницу. Но на дату приобретения товара определить размер частей не представляется возможным.

В таком случае неправомерно принять к вычету НДС полностью по всему счету-фактуре. Следовательно, организации необходимо найти способ, определяющий, каким образом суммы "входного" НДС могут быть поделены между оптом и розницей.

Организация самостоятельно выбирает метод, согласно которому на стадии приобретения товара будет организован учет "входного" НДС, основываясь на специфике своей работы, и отражает его в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Можно, например, делить НДС пропорционально доле товаров, реализованных в предыдущем налоговом периоде оптом и в розницу, и учитывать каждую часть налога в соответствии с правилами, указанными выше (смотрите варианты А и В).

Следует обратить внимание, что в любом случае по мере фактической реализации товаров организации необходимо будет производить уточнение суммы НДС, предъявленной к вычету. В конечном итоге сумма НДС, предъявленная к вычету, должна строго соответствовать стоимости товаров, реализованных оптом.

Предположим, что организация, закупившая товар, изначально предполагает, что часть товара будет реализована в розницу через магазин, а часть оптом по безналичному расчету.

Допустим, в апреле объем реализации без НДС составил 1 000 000 руб., в том числе: 700 000 руб. - опт, 300 000 руб. - розница.

Рассчитаем долю товаров, реализованных в прошлом налоговом периоде:

- в розницу 300 000 / 1 000 000 х 100% = 30%;

- оптом 700 000 / 1 000 000 х 100% = 70%.

В такой ситуации на дату принятия к учету товара (май) составляют следующие бухгалтерские записи.

Корреспонденция счетов Сумма,

руб.

Содержание операции
Дебет Кредит
41-1 60 11 454,55 Приняты к учету товары, предназначенные для реализации оптом (без НДС) (16 363,64 х 70%)

41-2 60 4 909,09 Приняты к учету товары, предназначенные для реализации в розницу (без НДС) (16 363,64 х 30%)
19-3-1 60 1 145,45 Отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для продажи оптом (1636,36 х 70%)
19-3-2 60 490,91 Отражен НДС, приходящийся на часть товара, предназначенную для реализации в розницу (1636,36 х 30%)
68 19-3-1 1 145,45 Принят к вычету НДС по товарам, предназначенным для продажи оптом (1636,36 х 70%)
41-2 19-3-2 490,91 Сумма НДС отнесена на увеличение стоимости товаров, предназначенных для розничной продажи (1636,36 х 30%)
Предположим, что вся партия товара целиком продана в розницу в июне. На дату фактической реализации товара в учете необходимо сделать записи:
Корреспонденция счетов Сумма,

руб.

Содержание операции
Дебет Кредит
41-2 41-1 11 454,55 Передана часть товара, предназначенная для продажи в розницу (16 363,64 х 70%)
68 19-3-1 1 145,45 Восстановлен к уплате в бюджет НДС в части товара, реализованного в розницу (1636,36 х 70%)
19-3-2 19-3-1 1 145,45 Отражена сумма НДС по товарам, проданным в розницу (1636,36 х 70%)
90 19-3-2 1 145,45 Включена в стоимость товаров, проданных в розницу, восстановленная сумма НДС (так как себестоимость товара списана в дебет счета 90, НДС также списывается) (1636,36 х 70%)

Сумму НДС, приходящуюся на стоимость товаров, предназначенных для продажи оптом, организация принимает к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

В июне в книгу покупок следует внести корректировочную запись, уменьшающую сумму налоговых вычетов на 1145,45 руб.

Если на момент перехода с общей системы налогообложения на ЕНВД у налогоплательщика имеются остатки приобретенных товаров, материалов и входящий НДС по ним был возмещен из бюджета, при использовании этих остатков при осуществлении операций, не облагаемых НДС, суммы налога должны быть восстановлены в расчетах с бюджетом (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/86 сказано, что если налогоплательщик ЕНВД осуществляет операции по реализации товаров, облагаемых НДС в соответствии с общим режимом налогообложения, то в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ он обязан предъявить к оплате соответствующую сумму НДС. При этом согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не установлено п. 4 ст. 169 НК РФ.

<< | >>
Источник: Филина Ф.Н.. Раздельный учет. Бухгалтерские и налоговые аспекты. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, — 248 с.. 2008

Еще по теме 4.1.2. Порядок учета НДСпри осуществлении иной деятельности наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД:

  1. 8.1. Виды деятельности, подлежащие переводу на ЕНВД
  2. 3.2. Раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего 3.2.1. Раздельный учет при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств
  3. 4.1.4. Порядок распределения сумм начисленной амортизации по основным средствам между видами деятельности, переведенными и не переведенными на уплату ЕНВД
  4. сущность и порядок учета совместной деятельности
  5. 2.2. Необоснованная налоговая выгода получена не в рамках реальной предпринимательской или иной экономической деятельности
  6. 7.3. Порядок учета и налоговая отчетность по ЕНВД
  7. ГЛАВА 20 сущность и порядок учета совместной деятельности
  8. 1.3.4. Распределение расходов при переводе отдельных видов деятельности на ЕНВД
  9. 15.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности
  10. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ РЕКЛАМНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
  11. 75. ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД (ЕНВД) ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
  12. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)
  13. Лицензия на осуществление банковской деятельности
  14. 36.1. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД)
  15. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
  16. 20.3. Учет совместного осуществления деятельности
  17. 2. ПОНЯТИЕ ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ РФ, МЕТОДЫ ЕЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ