27.1. Учет затрат по системе «директ-костинг»

Одной из организационных систем управленческого учета, при­меняемых в странах с развитой рыночной экономикой, является система калькулирования себестоимости по прямым (переменным) затратам.

Система учета по переменным затратам возникла в США в связи с появлением категории «директ-кост план», введенной Джонатаном Харрисом в 1936 г. в предлагаемой им методике калькулирования за­трат на производство. Прямые (переменные) затраты предлагалось об­общать по видам готовой продукции, а косвенные (постоянные) при­знавать расходами отчетного периода.

Важнейшим принципом, системы «директ-костинг» является раз­дельный учет переменных и постоянных затрат.

Основная характеристика этой системы, раскрывающая данный принцип,— деление затрат на постоянные и переменные для калькули­рования себестоимости продукции, оценки запасов и оценки результа­тов деятельности.

Переменные затраты меняются с изменением деловой активности, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Сумма постоянных затрат не меняется при изменении уровня деловой активности, но в рас­чете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Большая часть затрат — это полупеременные затраты, которые так или иначе зависят от объема производства. Для исследования зависи­мости и разделения затрат применяют методы: высшей и низшей точек, корреляции, наименьших квадратов.

Деление затрат на переменные и постоянные условно и индиви­дуально для каждой организации. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» предполагает неизменной величину постоян­ных расходов при любом объеме производства. Руководители струк­турных подразделений и администрация организации в целом несут ответственность за возникшие отклонения.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам поз­воляет уточнить показатель рентабельность продукции, так как в себе­стоимость изделий не включаются распределяемые условно постоян­ные расходы.

Применение системы «директ-костинг» предполагает включение в отчет о доходах и расходах организации от обычных видов деятель­ности (производственный отчет) следующих показателей:

· выручка от продажи продукции (изделия);

· переменные расходы (изделия);

· маржинальный доход (изделия);

· постоянные расходы;

· прибыль;

· рентабельность производства.

Отчет о доходах и расходах позволяет установить связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) расхода­ми и рассчитать рентабельность производства и продаж.

Маржинальный доход (маржинальная прибыль, маржинальное покрытие, сумма покрытия) представляет собой превышение выручки от продажи над величиной переменных расходов и показывает способ­ность организации обеспечивать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Сумма маржинального дохода по изделиям сопоставляется с кос­венными (постоянными) расходами, обобщенными на специальном счете, определяется рентабельность производства и продаж.

Система «директ-костинг» ориентирована на увеличение объема продаж, так как прибыль увеличивается в зависимости от объема продаж.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производ­ства по переменным затратам подчеркивает рыночную сущность систе­мы «директ-костинг», ее нацеленность на производство для продажи.

При возникновении системы «директ-костинг» производственная себестоимость определялась только по прямым (переменным) расхо­дам. В процессе развития метода в производственную себестоимость включались переменные косвенные расходы.

В экономической литературе и практической деятельности выде­ляют несколько разновидностей системы «директ-костинг».

Классический «директ-костинг» подразумевает калькулирование по прямым (основным) затратам, которые одновременно являются пе­ременными.

В системе учета переменных затрат калькулирование осуществля­ется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и пере­менные косвенные расходы.

Система учета затрат в зависимости от использования производ­ственных мощностей предполагает калькулирование всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффи­циентом использования производственной мощности.

При других разновидностях системы «директ-костинг» предпоч­тение отдается калькулированию себестоимости на основе только про­изводственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер.

Общее для всех разновидностей заключается в том, что определя­ется не полная, а сокращенная себестоимость. Незавершенное про­изводство и готовую продукцию в текущем учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивают по сокращенной себестоимости, а постоянные расходы относят на счет продаж.

Система «директ-костинг» применяется в разных странах. В Гер­мании и Австрии используют Teilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т.е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungs-beitragsihnung — учет сумм покрытия. В Великобритании — marginal costing (учет маржинальных затрат). Во Франции — la comtabilite marginale (маржинальный учет). В США — variable costing (учет переменных затрат) или prime costing («прайм-костинг»).

Достоинствами системы «директ-костинг» являются:

· простота и объективность калькулирования сокращенной себестоимости, так как нет необходимости условного распределении постоянных затрат;

· обеспечение сравнимости себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. Изменение производственной структуры организации и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

· мониторинг маржинального дохода по организации в целом и по изделиям, выявление наиболее рентабельных изделий;

· обеспечение эффективной политики цен, подбор выгодных организации сочетаний цен на продукцию и объема продаж;

· возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

· использование принципов системы «директ-костинг» в сочетании с принципами других системам бухгалтерского управленческого учета.

Недостатками системы «директ-костинг» являются:

■ сложность определения постоянных и переменных расходов.

■ необходимость формирования информации о величине полных расходов для определения цены изделия при долгосрочном планиро­вании.

Организация, формируя учетную политику и принимая во вни­мание внешние и внутренние факторы, самостоятельно определяет систему учета и распределения затрат на производство. Применяя систему «директ-костинг» или полное распределение затрат, необходи­мо учитывать достоинства и недостатки каждой и руководствоваться целесообразностью и пользой для организации.

История развития системы «директ-костинг» показывает, что объективным условием ее внедрения является становление и развитие рыночных отношений, повышение самостоятельности и ответствен­ности организаций, появление в окружающей деловой среде конкурен­тов и возникновение риска, принятие решений по ценообразованию в зависимости от спроса и предложения, потребность повышения опе­ративности и аналитичности учета.

Процессы, происходящие в экономике России, необходимость осво­ения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области бухгалтерского управленческого учета, способствуют использованию системы «директ-костинг» в организациях. В настоящее время можно говорить, что отечественными организациями накоплен некоторый опыт в области использования этой системы. Нормативными докумен­тами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, предусматриваются несколько вариантов организации учета затрат.

Один из них — традиционный калькуляционный вариант — пред­полагает калькулирование полной фактической производственной себестоимости.

При другом варианте затраты подразделяются на прямые произ­водственные и периодические. Прямые производственные затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспо­могательные производства», косвенные производственные затраты — на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы». Косвенные про­изводственные затраты подлежат распределению в конце отчетного периода. Периодические (условно-постоянные) затраты аккумулиру­ются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся в конце отчет­ного периода на уменьшение выручки от продажи продукции (работ, услуг) записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Обще­хозяйственные расходы», что свидетельствует об использовании элементов системы «директ-костинг» в отечественной учетной прак­тике. Выбранный вариант учета затрат и калькулирования себестои­мости должен быть отражен в учетной политике организации.

Отечественный вариант использования составляющих системы «директ-костинг» предполагает единую систему счетов или интеграцию бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета. Основой его организации является классификация затрат на затраты на продукт и затраты периода.

Разрешение применять такой вариант учета затрат впервые появи­лось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 «О рекоменда­циях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регист­ров на малых предприятиях», где отмечалось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производствен­ного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)».

Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к приказу Минфина России от 27 марта 1996 г. № 31) всем организациям разрешалось с 1 апреля 1996 г., суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехо­зяйственные расходы», списывать ежемесячно в полном объеме, в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

ПБУ 10/99 «Расходы организации» предоставляет организациям возможность включать коммерческие расходы (расходы на продажу) и управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Отметим, что отечественный вариант системы «директ-костинг» не подразумевает выделения из состава общепроизводственных расхо­дов переменных косвенных расходов и их присоединение к прямым переменным расходам для определения сокращенной себестоимости. Группировка общепроизводственных расходов повысит аналитичность учета, позволит контролировать поведение затрат, ее введение возмож­но в действующей системе отечественного бухгалтерского учета.

Информация о переменных косвенных расходах может обобщаться на отдельном, специально открываемом синтетическом счете, например на счете 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» (или на счете 25 «Общепроизводственные расходы»), к которому целе­сообразно открыть следующие субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (общепроизводственных переменных расходов) включаются зависящие от объема производства расходы, связанные с эксплуатацией произ­водственного оборудования и обслуживанием процесса производства (содержание и эксплуатация производственного оборудования, внутри­заводское перемещение грузов и др.).

Общепроизводственные постоянные расходы связаны с обслужи­ванием, организацией и управлением структурными подразделениями организации.

Состав переменных и постоянных общепроизводственных расхо­дов устанавливается организацией с учетом их зависимости от измене­ния объема производства.

По окончании отчетного месяца общепроизводственные перемен­ные расходы относят на счета учета прямых затрат, а общепроизвод­ственные постоянные расходы — на счет 90 «Продажи».