<<
>>

2.4.3. Порядок возмещения НДС из бюджета

Пакет подтверждающих документов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Напомним, что такой датой считается день, когда таможня поставила на грузовой таможенной декларации отметку "Выпуск разрешен".

Это следует из п. 9 ст. 165 НК РФ:

"Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

Документы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита.

Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 5 настоящей статьи, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по налоговой ставке 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не распространяются на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации (их копии), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, представляют документы, указанные в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 4 настоящей статьи, в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил документы, указанные в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 4 настоящей статьи, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса".

Кроме указанных документов, в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию и налоговую декларацию по ставке 0%.

Обращаем внимание на то, что требования работников налоговых органов о представлении иных документов неправомерны. Это подтверждается и судебной практикой. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. по делу N А19-16677/05-5-Ф02-6924/05-С1 отмечено, что действующим налоговым законодательством право на возмещение НДС не поставлено в зависимость от уплаты этого налога поставщиками в бюджет, а равно в зависимость от представления ими в налоговые органы бухгалтерской и налоговой отчетности. В Постановлении ФАС того же округа от 18 января 2006 г. по делу N А19-12923/05-40-Ф02-6954/05- С1 сказано, что для подтверждения налоговой ставки 0 процентов и права на возмещение налога нормами законодательства о налогах и сборах не установлена обязанность представления налогоплательщиком лицензии (разрешения) на осуществляемый вид деятельности.

Порядок возмещения сумм "входного" НДС из бюджета по экспорту определен ст. 176 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган при проведении камеральной проверки проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Если при проведении камеральной проверки не было выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм НДС налогоплательщику (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Если в ходе камеральной проверки выявлены нарушения, составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Акт, материалы проверки, а также имеющиеся возражения налогоплательщика рассматриваются руководителем налогового органа. Решение по материалам проверки принимается в соответствии со ст. 101 НК РФ. Одновременно с решением о привлечении либо непривлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения принимается решение о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении НДС.

Если у налогоплательщика есть недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по пеням, штрафам, подлежащим взысканию, налоговый орган на основании п. 4 ст. 176 НК РФ самостоятельно производит зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения имеющейся недоимки, задолженности по пеням и (или) штрафам.

Обязанностью налогового органа является уведомление налогоплательщика в письменной форме о принятом решении о возмещении сумм НДС (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы НДС, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении. Для этого п. 9 ст. 176 НК РФ налоговому органу отведено пять дней со дня принятия соответствующего решения. Уведомление может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим получение уведомления и дату получения.

Если налогоплательщик не имеет недоимки по НДС, иным федеральным налогам, а также не имеет задолженности по пеням и (или) штрафам, сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. На основании письменного заявления налогоплательщика суммы НДС, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам. Такой порядок установлен п. 6 ст. 176 НК РФ.

Поручение на возврат суммы НДС направляется в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом решения о возврате.

В течение пяти дней со дня получения поручения Казначейство возвращает налогоплательщику сумму НДС и в этот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств.

При нарушении сроков возврата НДС, установленных законодательством, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ). Пунктом 10 ст. 176 НК РФ установлено, что проценты начисляются, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой принято решение о полном или частичном возмещении суммы НДС.

Необходимо также отметить, что на сегодняшний день существует еще один документ, на основании которого налоговые органы принимают решение о возмещении сумм налога. Это Приказ МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461. В частности, п. п. 2 и 3 названного Приказа установлено, что решение о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) до 5 млн руб., а также налогоплательщикам-экспортерам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от объема экспорта принимается в течение месяца налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков-экспортеров. После принятия решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения по форме N 21 на возмещение из федерального бюджета сумм НДС для исполнения в соответствующие органы Федерального казначейства. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) в объеме свыше 5 млн руб. налогоплательщикам-экспортерам, не являющимся традиционными экспортерами, принимаются соответствующими налоговыми органами по субъектам Российской Федерации.

Рассмотрим ситуацию, когда решением налогового органа налогоплательщику отказано в возмещении суммы экспортного НДС по причине того, что налогоплательщиком предоставлен неполный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, либо по причине неправильного заверения копий необходимых документов. В Письме Минфина России от 18 января 2006 г. N 03­04-08/14 (ответ на частный запрос налогоплательщика) сказано, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и не возмещенные налогоплательщику на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и представленных документов, могут быть возмещены налогоплательщику до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась налоговая декларация. Возмещение осуществляется по решению налогового органа, вынесенному по результатам проверки налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, вновь представленных налогоплательщиком.

У организации-экспортера может сложиться ситуация, что требуемый пакет документов не будет собран в установленные сроки. Как должен налогоплательщик поступать в этом случае?

Во-первых, если экспорт товаров не подтвержден, организация-экспортер должна начислить НДС на стоимость реализованных товаров. Причем моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки товаров в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ:

"При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (а для налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 настоящего Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации, - с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах), момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации)".

Обратим, кстати, ваше внимание на то, что выше дана версия статьи в редакции Федерального закона от 27 июля 2007 г. N 137-ФЗ и Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85- ФЗ. В таком варианте моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) служит последнее число квартала, в котором собран пакет подтверждающих документов. Ранее, как известно, налоговая база определялась по последнему числу месяца.

Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС "задним числом" за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.

По поводу уплаты пени вопрос достаточно спорный, и при желании налогоплательщик может попытаться доказать, что требование об уплате пени незаконно. Аргументами в пользу налогоплательщика может служить следующее.

Пеней согласно ст. 75 НК РФ признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пени начисляются в случае просрочки уплаты налога. Если факт экспорта не подтверждается, никакой просрочки нет. Ведь в течение 180 дней начиная со дня отгрузки товара, которые дает налогоплательщику законодательство о налогах и сборах, говорить о неуплаченной сумме налога вообще не имеет смысла. Фактически в этот период отсутствует такое понятие, как "неуплаченная сумма налога", исходя из которой определяется величина пени.

Но позиция налоговых органов по этому поводу однозначна: налогоплательщик должен заплатить пени. Поэтому тем, кто решится спорить с "налоговиками" по этому вопросу, скорее всего, придется свою позицию отстаивать в суде.

Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту должен быть начислен по ставкам 10 и 18%. Это закреплено в п. 9 ст. 165 НК РФ.

Пример. ООО "Весна" заключило контракт на поставку партии товара - деревообрабатывающих станков в Канаду общей стоимостью 5 000 000 руб. Станки приобретены у поставщика по стоимости 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Издержки обращения по реализации этой партии станков составили 1 200 000 руб. Из них 1 000 000 руб. - затраты, облагаемые НДС по ставке 0 процентов согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть работы по погрузке, перегрузке, транспортировке, сопровождению товара, направляемого на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками. Оставшиеся 200 000 руб. - накладные расходы, связанные со складированием и управленческой деятельностью ООО "Весна". НДС по накладным расходам составил 36 000 руб. ООО "Весна" полностью рассчиталось со своими поставщиками, у организации в наличии все счета-фактуры и акты выполненных работ.

Для упрощения примера расчеты между ООО "Весна" и иностранным покупателем производятся в рублях.

21 января - товар отгружен на экспорт (на ГТД поставлена отметка таможенного органа "Выпуск разрешен").

29 января - партия товара пересекла границу Российской Федерации (на ГТД поставлена отметка "Товар вывезен", что согласно контракту означает переход права собственности на него).

30 января - поступила оплата от иностранного покупателя.

19 июля - истек 180-дневный срок, в течение которого ООО "Весна" должно было собрать полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта. Организация не собрала полный комплект документов.

Осуществленные операции отражаются в учете ООО "Весна" следующим образом.

Корреспонденция счетов Сумма,

руб.

Содержание операций
Дебет Кредит
В апреле:
62 90 5 000 000 Отражен момент реализации (товары пересекли границу, и право собственности на товар перешло от продавца к покупателю)
51 62 5 000 000 Поступила оплата за экспортируемый товар
Не позднее 20 февраля ООО "Весна" должно предоставить в налоговые органы декларацию по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, за январь. Стоимость осуществленной экспортной поставки (5 000 000 руб.) и сумма НДС, уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов (576 000 руб.), должны быть отражены в разд. 3 "Стоимость товаров по которым предполагается применение налоговой ставки 0%. Так как в июле истек 180-дневный срок, на стоимость отгруженных товаров нужно начислить НДС, поэтому в августе ООО "Весна" должно сделать следующую запись:
76 68 900 000 Начислен НДС на стоимость неподтвержденной экспортной поставки
Кроме того, необходимо начислить пени. Пеня будет начисляться с 21 февраля, с момента фактической уплаты налога в бюджет. Налог по неподтвержденному экспорту ООО "Весна" заплатило в бюджет 21 августа. Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в период с 21 февраля по 21 августа (182 дня) составляет 12% годовых. Тогда сумма пени, которую должно заплатить ООО "Весна" составит: 900 000 х 12% / 300 х 182 = 76 440 руб.

При этом бухгалтер должен сделать следующую запись:

99 68 65 520 Начислена сумма пени

Начисленная сумма пени не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Так как факт экспорта не подтвердился, ООО "Весна" должно представить в налоговую инспекцию декларацию за январь.

Приведенный пример наглядно показывает, какие действия должен предпринять бухгалтер в том случае, если экспортная поставка не подтвердилась.

Теперь рассмотрим вариант, когда по прошествии определенного количества времени ООО "Весна" все-таки удалось собрать весь требуемый пакет документов.

Это означает, что на основании ст. 176 НК РФ можно будет возместить из бюджета НДС.

Чтобы получить вычет по налогу, бухгалтеру ООО "Весна" необходимо будет вновь подать в налоговую инспекцию отдельную налоговую декларацию и все требуемые документы в соответствии со ст. 165 НК РФ.

Чтобы наглядно показать, что необходимо сделать, воспользуемся условиями вышеприведенного примера, добавив в него данные о том, что требуемый комплект документов организация соберет, например, в октябре.

Не позднее 20 ноября ООО "Весна" должно подать отдельную налоговую декларацию в налоговую инспекцию за октябрь. После решения налогового органа о возмещении НДС бухгалтер ООО "Весна" должен сделать следующую бухгалтерскую запись.

Корреспонденция счетов Сумма,

руб.

Содержание операций
Дебет Кредит
68 76 900 000 Возмещена сумма НДС, уплаченная ранее со стоимости неподтвержденной экспортной поставки

Итак, мы рассмотрели, каким образом происходит начисление налога на добавленную стоимость организацией-экспортером при осуществлении реализации товаров на экспорт.

Еще на один момент хотелось бы обратить внимание. Нередко у организаций возникают вопросы по ведению книги покупок при осуществлении операций по реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке. По этому поводу Минфин России в своем Письме от 18 января 2006 г. N 03-04-09/2 указал, что порядок ведения книг покупок установлен Правилами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, и этими Правилами возможность ведения налогоплательщиками двух книг покупок отдельно по операциям реализации товаров на экспорт и по реализации товаров на внутреннем рынке не предусмотрена. Иными словами, налогоплательщики, продающие товары как на экспорт, так и на внутреннем рынке, должны составлять единую книгу покупок, несмотря на то что они ведут раздельный учет по этим операциям. По поводу регистрации в книге покупок счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг), используемых в производстве и (или) реализации товаров на экспорт, в Письме сказано, что согласно п. 7 Правил книги покупок предназначены для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Таким образом, счета-фактуры, о которых идет речь, подлежат регистрации в книге покупок в том налоговом периоде, за который в налоговые органы представляется налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов.

<< | >>
Источник: Филина Ф.Н.. Раздельный учет. Бухгалтерские и налоговые аспекты. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, — 248 с.. 2008

Еще по теме 2.4.3. Порядок возмещения НДС из бюджета:

  1. 12.5. Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет. Порядок возмещения НДС 12.5.1. Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет
  2. 12.5.2. Порядок возмещения НДС
  3. § 6. Сумма ндС, предъявляемая продавцом покупателю. Порядок и сроки уплаты ндС в бюджет
  4. 7.5. Исчисление НДС и порядок его уплаты в бюджет
  5. 3.9. Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет
  6. 3.14.5. Возмещение НДС
  7. 19.5. Возмещение НДС
  8. 3.13.5. Возмещение НДС
  9. 7.4. Возмещение НДС
  10. Уточненки по НДС на возмещение
  11. Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика"
  12. 10.5. Порядок возмещения налога
  13. Филина Ф.Н.. Как вернуть НДС. Вычеты и возмещение. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, — 168 с., 2008
  14. 20.2. Какие признаки могут свидетельствовать о направленности сделки исключительно на возмещение НДС