<<
>>

13.5. Учет расчетов по налогу на прибыль

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., все производствен­ные предприятия (кроме малых) применяют положение по бухгалтер­скому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ18/02), утвер­жденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г.
№ 114н. Этот документ ввел новые понятия: постоянные разницы, временные разницы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенный налог на прибыль, условный доход (расход) по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н бы­ли введены новые формы бухгалтерской отчетности, которые состав­лены с учетом ПБУ 18/02.

Основная идея ПБУ 18/2 заключается в том, что бухгалтер может рассчитать налог на прибыль по данным не только нало­гового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухгалтерском учете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтер­скую прибыль и той суммой, которую фактически следует уплатить в бюджет. Главной причиной возникновения такой разницы являет-

Бухгалтерский учет

ся срок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно ПБУ 18/2 разница между бухгалтерской и налогооб­лагаемой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянными разницами являются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как в дан­ном, так и в последующих отчетных периодах. Наличие постоянных разниц требует доначислять либо уменьшать суммы налога на при­быль, исчисленные по данным бухгалтерского учета. Одна из основ­ных причин возникновения постоянных разниц — превышение фактических расходов над нормативами. К расходам, по которым могут возникать постоянные разницы, относятся:

а) компенсация за использование для служебных поездок лич­ных легковых автомобилей и мотоциклов;

б) суточные при нахождении работника в командировке;

в) оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспиты­вающим детей, сверх норм, установленных трудовым законодатель­ством;

г) расходы по НИОКР, не давшие положительного результата;

д) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и/или реализации и недостающих экземпляров периодических изданий в упаковках;

е) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей печатной продукции;

ж) потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспор­тировке товарно-материальных ценностей;

з) проценты по долговым обязательствам;

и) убытки от уступки права требования до наступления срока платежа;

к) отчисления на формирование резерва по гарантийному ре­монту и гарантийному обслуживанию;

л) страховые взносы на медицинское страхование работников, страхование жизни работников, пенсионное страхование, а также на случай наступления смерти;

м) представительские расходы;

н) расходы на рекламу (на приобретение призов и др.).

Глава XIII. Учет финансовых результатов

Для целей налогообложения не учитываются (ст. 270 НК РФ):

—суммы материальной помощи работникам;

—расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (работ, услуг);

—амортизация объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., стоимость которых включена (для целей налогооб­ложения прибыли) в базу переходного периода.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных нало­говых обязательств, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Рас­четы по налогам и сборам».

Пример 1

Производственное предприятие безвозмездно передало детскому саду объект основных средств стоимостью 85 000 руб., расходы на доставку — 5000 руб. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного иму­щества и расходов, связанных с его передачей, не учитывается при определении налоговой базы. В связи с этим в бухгалтерском учете формируется постоянное налоговое обязательство, отражаемое в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму 21600 руб. (90 000 руб. х 24%).

Пример 2

Производственное предприятие оплатило работы по изданию рекламных бук­летов стоимостью 48 000 руб., в том числе НДС 8000 руб. Выручка без учета НДС за налоговый период составила 1 300 000 руб. Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ эти расходы принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Следовательно, для целей налогообложения прибы­ли принимается только сумма, равная 13 000 руб. (1300 000 х 1%). Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ если расходы для целей налогообложения принимаются по нормативам, то и суммы НДС по таким расходам подлежат вы­чету в размере, соответствующем указанным нормам. В нашем примере сумма НДС принимаемая к вычету, составляет 2600 руб. (13 000 х 20%). Таким обра­зом, в учете эти операции будут отражаться следующими записями:

1) дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 руб.

(на стоимость выполненных работ по рекламным буклетам);

Бухгалтерский учет

2) дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям»,

кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 8000 руб. (на сумму НДС);

3) дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

кредит счета 51 «Расчетные счета» — 48000 руб. (на сумму счета поставщика);

4) дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям» — 2600 руб. (принятие к зачету суммы НДС);

5) дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям» — 5400 руб. (списание суммы НДС, не возмещаемой из бюджета);

6) дебет счета 99 «Прибыль и убытки»,

кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 7776 руб. (на сумму начис­ленного постоянного налогового обязательства) [(27 000 + 5400) х 24%].

Под временными ризницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы приводят к образо­ванию отложенного налога на прибыль. Они бывают налогооблагае­мыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемая временная разница возникает в случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов (для целей налогообложения) в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном пе­риоде.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании на­логооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного на­лога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подле­жащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, следует умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Глава XIII. Учет финансовых результатов

Налогооблагаемые временные разницы образуются, когда для целей бухгалтерского учета применяют один, а для целей определе­ния налога на прибыль — другой способ расчета амортизации, а также при использовании разных способов отражения в бухгал­терском и налоговом учете:

—стоимости спецоснастки и спецоборудования, срок полезного использования которых менее 12 месяцев;

—процентов по заемным средствам, привлеченным на приобре­тение имущества; расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов;

—выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), при­знаваемой для целей налогообложения по кассовому методу, и др.

Пример 3

Производственное предприятие в декабре 2004 г. приобрело для производст­венных целей компьютерную программу, которую предполагается использовать в течение трех лет. Стоимость программы составляет без учета налогов 24 000 руб. и в бухгалтерском учете относится к расходам будущих периодов. Так как в налоговом учете стоимость программы учитывается единовременно, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образова­нию отложенного налогового обязательства. В связи с этим в учете будет сдела­на запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» на сумму 5760 руб. (24 000 х 24 %). В бухгалтерском учете в 2005 г. будут произведены следующие записи:

1) дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,

кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» — 8000 руб. (списание на расхо­ды уг стоимости программы);

2) дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1920 руб. (погашение части налогового обязательства) (8000 х 24%). Аналогичные записи будут сделаны в 2006 и 2007 гг.

Пример 4

На производственном предприятии согласно учетной политике выручка от про­дажи продукции определяется кассовым методом. В марте 2005 г. покупателям была отгружена продукция на сумму 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб. Оплата от покупателей поступила в июне. Налоговая база для исчисления НДС определяется по оплате. В марте в учете будут сделаны бухгалтерские записи (табл. 13.1).

Бухгалтерский учет

Таблица 13.1

Отражение хозяйственных операций

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отгружена продукция 62 90-1 600 000
Начислен НДС 90-3 76 100 000
Списана себестоимость готовой продукции 90-2 43 350 000
Списан финансовый результат от реализации 90-9 99 150 000
. Начислено отложенное налоговое обяза­тельство [(600 000 -100 000) х 24%] 68 77 120 000

Пример 5

В бухгалтерском учете амортизация по технологическому оборудованию начис­ляется в сумме 25 000 руб. в год исходя из полезного срока использования 120 месяцев. Для целей налогообложения амортизация должна быть начислена исходя из срока полезного использования этого объекта в течение 60 месяцев равными долями в сумме 5000 руб. в год.

В течение 60 месяцев в бухгалтерском учете формируется отложенное налого­вое обязательство, которое отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начиная с 61-го месяца начисление амортизации в налоговом учете прекраща­ется, а в бухгалтерском начинается погашение отложенного налогового обяза­тельства по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Вычитаемая временная разница возникает в случаях:

а) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов (для целей налогообложения) в этом отчетном периоде;

б) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов (для целей налогообложения) в данном отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы в бухгалтерском учете форми­руют отложенный налоговый актив — часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится его сумма, подлежащая уплате в

Глава XIII. Учет финансовых результатов

следующие налоговые периоды. Чтобы определить сумму отложен­ного налогового актива, следует умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Отложенный налоговый ак­тив учитывается на счете 09 «Отложенный налоговый актив» и отра­жается записью:

дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Вычитаемые временные разницы могут образоваться в результате:

—применения разных способов расчета амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете и налогообложении;

—применения разных способов признания коммерческих и управ­ленческих расходов;

—убытка отчетного года, перенесенного на будущее;

—убытка от реализации амортизируемого имущества;

—убытка от уступки права (требования) после наступления сро­ка платежа;

—учета стоимости безвозмездно полученного имущества и др.

Пример б

Производственное предприятие за первое полугодие 2005 г., по данным нало­гового учета, получило убыток в сумме 50 000 руб. В связи с этим в учете будет сформирован отложенный налоговый актив в сумме 12 000 руб. (50 000 х 24%). Данная операция в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 09 «От­ложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сбо­рам». В дальнейшем, по мере получения прибыли, погашение отложенного на­логового актива в учете будет отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по нало­гам и сборам» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Пример 7

Дочернее предприятие безвозмездно получило от головной организации объ­ект основных средств стоимостью 40 500 руб. В учете данный объект будет оп­риходован по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». В налоговом учете стоимость имущества будет включена в налоговую базу единовременно в полном размере. В бухгал­терском учете при этом будет сформирован отложенный налоговый актив (де­бет 09, кредит 68) на сумму 9720 руб. (40 500 х 24 %). По мере начисления амортизации в учете будут производиться следующие бухгалтерские записи (табл. 13.2).

Бухгалтерский учет

Таблица 13.2

Отражение хозяйственных операций

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Начислена амортизация 26 02 1100
Списаны доходы будущих периодов 98 91 1100
Погашен отложенный налоговый актив (1100x24%) 68 09 264

Пример 8

Производственное предприятие реализовало объект основных средав по цене 60 000 руб., в том числе НДС —10 000 руб. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 руб., сумма начисленной амортизации — 45 000 руб., остав­шийся срок службы — 20 месяцев. В бухгалтерском учете будут сделаны сле­дующие записи (табл. 13.3).

Таблица 13.3

Отражение хозяйственных операций

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отгружен объект основных средств 62 91-1 42 000
Начислен НДС 91-2 68 7000
Списана сумма начисленной амортизации 02 01, субсчет «Выбытие основных средств» 45 000
Списана первоначальная стоимость объекта основных средств 01, субсчет «Выбытие основных средств» 01 90 000
Списана остаточная стоимость объекта ос­новных средств 91-2 01, субсчет «Выбытие основных средств» 45 000
Списан убыток от реализации объекта ос­новных средств 99 91-9 10 000
Сформирован отложенный налоговый актив 09 68 2400
Ежемесячно списывается отложенный нало­говый актив в течение оставшегося срока службы объекта основных средств (10 000/20 х 24%) 68 09 120

Глава XIII. Учет финансовых результатов

Следует иметь в виду, что отложенный налоговый актив и отло­женное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и после­дующих отчетных периодов. В бухгалтерском учете величина списы­ваемого отложенного актива отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы». Од­новременно списание отложенного налогового обязательства отра­жается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства и активы используются для определения в бухгалтер­ском учете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде. Для этого сначала необходимо определить услов­ный расход (доход) по налогу но прибыль, который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформиро­ванной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма ус­ловного расхода, начисленного по налогу на прибыль за отчетный период, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибы­ли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сумма условного дохода, начисленного по налогу на прибыль за отчетный период, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибы­ли и убытки». Порядок учета убытка, полученного по данным нало­гового учета, определен в письме Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219. В соответствии с ним сумма налога, исчисленно­го с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в бу­дущих отчетных периодах, отражается в бухгалтерском учете по де­бету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 9

Производственное предприятие, поданным бухгалтерского учета, получило при­быль в сумме 100 000 руб., а по данным налогового учета — 180 000 руб. Сумма налога на прибыль составляет 43 200 руб., величина постоянных разниц — 125 000 руб., временных налогооблагаемых разниц, — 145 830 руб., временных вычитаемых разниц —112 500 руб. В течение налогового периода были погаше­ны налоговые обязательства на сумму 8200 руб., а налоговые активы — на сумму 11000 руб. (табл. 13.4).

Бухгалтерский учет

Таблица 13.4

Отражение хозяйственных операций

Содержание операции Расчет Дебет Кредит Сумма, руб.
Начислен условный расход по налогу на прибыль 100 000 х 24% 99 68 24000
Начислены постоянные налоговые обязательава 125 000 х 24% 99 68 30000
Сформировано отложенное налоговое обязательство 145 830 х 24% 68 77 35 000
Сформирован отложенный налоговый актив 112 500 х 24% 09 68 27 000
Отражено погашение отложенных налоговых обязательств 77 68 8200
Отражено погашение отложенных налоговых активов 68 09 11000
Сформирован текущий налог на прибыль [24 000 + 30 000 + (27 000 - 11ООО)-(35 000 - 8200)] 99 68 43 200

Пример 10

Убыток, полученный производственным предприятием, по данным бухгалтер­ского учета, составляет 50 000 руб., а по данным налогового учета — 30 000 руб. Величина постоянных разниц составляет 34 000 руб., временных налогообла­гаемых разниц — 50 000 руб., временных вычитаемых разниц — 38 000 руб. В течение налогового периода были погашены налоговые обязательава на сумму 1200 руб., а налоговые активы — на сумму 1680 руб. Бухгалтерские запи­си, которые должны быть сделаны в учете, приведены в табл. 13.5.

Таблица13.5

Отражение хозяйственных операций

bgcolor=white>99
Содержание операции Расчет Дебет Кредит Сумма, руб.
Начислен условный доход по налогу на прибыль 50 000x24% 68 99 12 000
Начислены постоянные налоговые обязательства 34 000x24% 68 8160
Сформировано отложенное налоговое обязательство 50 000x24% 68 77 12 000

Глава XIII. Учет финансовых результатов

Содержание операции Расчет Дебет Кредит Сумма,

руб.

Сформирован отложенный налоговый актив 38000х 24% 09 68 9120
Отражено погашение отложенных на­логовых обязательств 77 68 1200
Отражено погашение отложенных на­логовых активов 68 09 1680
Сформирован отложенный налоговый актив с суммы налогового убытка 30 000x24% 09 68 7200

Таким образом, по данным бухгалтерского учета, текущий налог на прибыль ра­вен нулю: -12 000 + 8160 + (9120 + 7200 - 1680) - (12 000 - 1200).

Теперь посмотрим, как будет выглядеть отчет о прибылях и убыт­ках (форма № 2), сформированный по данным примеров 9 и 10.

По строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» производ­ственное предприятие показывает суммы прибыли или убытка, ко­торые сформировались в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки».

В строке «Отложенные налоговые активы» необходимо показать сумму отложенных налоговых активов, которые были сформирова­ны и погашены за отчетный период. В примере 9 по этой строке следует поставить сумму 16 000 руб. (27 000 - 11 000), а в примере 10 - 14 640 руб. (9120 + 7200 - 1680).

По строке «Отложенные налоговые обязательства» нужно ука­зать сумму отложенных налоговых обязательств, сформированных и погашенных за отчетный период. В примере 9 это будет 26 800 руб. (35 000 - 8200), а в примере 10 - 10 800 руб. (12 000 - 1200).

По строке «Текущий налог на прибыль» необходимо показать сумму текущего налога на прибыль производственного предпри­ятия. Поскольку при его расчете используются данные о постоян­ных налоговых обязательствах, то их необходимо показать справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства (активы)». Для заполнения строки «Текущий налог на прибыль», по данным фор­мы № 2, следует произвести следующий расчет:

в примере 9:100 000 х 24% + 30 000 + 16 000 - 26 800 = 43 200 руб.; в примере 10: -50 000 х 24% + 8160 + 14 640 - 10 800 = 0. Чистая прибыль рассчитывается следующим образом:

Бухгалтерский учет

в примере 9: 100 000 - 100 000 х 24% - 30 000 (строка «Постоян­ные налоговые обязательства (активы)») = 46 000 руб.;

в примере 10: -50 000 - (-50 000 х 24%) - 8160 (строка «Посто­янные налоговые обязательства (активы)») = —46 160 руб.

Сумму отложенных налоговых активов и обязательств необхо­димо отразить в форме № 1. Отложенные налоговые активы — по строке 145 первого раздела актива баланса, а отложенные налоговые обязательства — по строке 515 четвертого раздела пассива баланса.

<< | >>
Источник: В.Э. Керимов. Бухгалтерский учет. Учебник 2-е издание. 2006

Еще по теме 13.5. Учет расчетов по налогу на прибыль:

  1. 20.3. Учет расчетов по налогу на прибыль
  2. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
  3. 21.4. Учет расчетов по налогу на прибыль
  4. Учет расчетов по налогу на прибыль
  5. Расчеты по налогу на прибыль организаций.
  6. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ФЕДЕРАЛЬНЫМ НАЛОГАМ. Расчеты по налогу на добавленную стоимость
  7. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО РЕГИОНАЛЬНЫМ НАЛОГАМ. Расчеты по налогу на имущество организаций
  8. Порядок расчета налога на прибыль предприятия
  9. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО МЕСТНЫМ НАЛОГАМ. Расчеты по земельному налогу
  10. 2.3. Порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль
  11. 5.14. Учет налога на прибыль
  12. 2.5. Расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль
  13. Налоговый учет при переходе организации на уплату налога на прибыль кассовым методом (предпринимателя на уплату НДФЛ) Учет доходов и расходов
  14. Что относится к представительским расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль?
  15. Глава 3. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ
  16. Признание страховых взносов, уплаченных в несколько этапов при расчете налога на прибыль
  17. Налоговый учет и отчетность по налогу на прибыль организаций
  18. 2.4. Лист 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)"
  19. Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на имущество
  20. 15.11. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам