<<
>>

Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений

Итоговым документом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской организации, фирмы). Оно представляет собой официальный документ, предназначенный для пользовате­лей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, в том числе органов государственной власти и управления, местного са­моуправления и судебных инстанций.
В заключении должно содер­жаться выраженное в определенной стандартами форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о досто­верности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета зако­нодательству Российской Федерации.

В тексте аудиторского заключения должны быть указаны его наименование, адресат, сведения об аудиторе: организационно­правовая форма и наименование аудиторской фирмы, для индини-

дуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осу­ществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; членство в аккредитованном профессио­нальном аудиторском объединении. Отдельно приводятся сведе­ния об аудируемом лице: организационно-правовая форма и на­именование; место нахождения; номер и дата свидетельства о госу­дарственной регистрации; сведения о праве на осуществляемые виды деятельности. Основное содержание заключения должно иметь вводную часть, описание объема аудита, часть, выражащую мнение аудитора.

Аудиторское заключение передается лицу, предусмотренному законодательством РФ иди договором о проведении аудита. Обыч­но оно адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и руководству организации.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудитор­ской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» различают:

а) безоговорочно положительное;

б) модифицированное аудиторское заключение.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение со­ставляется, если, по мнению аудитора, финансовая (бухгалтерская) отчетность достоверно отражает финансовое положение и резуль­таты деятельности предприятия-клиента согласно принципам и методам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.

Аудиторское заключение признается модифицированным, если имеют место факторы:

1) не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в ау­диторском заключении с целью привлечь внимание пользователей к какой-то ситуации у предприятия-клиента и раскрытой в финан­совой (бухгалтерской) отчетности;

2) влияющие на аудиторское мнение.

Модифицированное аудиторское заключение может быть представлено:

а) посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и рассмотренной в пояснениях к этой отчетности. Например, ауди­тор может полагать, что нужно обратить внимание пользователей отчетности к информации об аффилированных лицах, приведен­ной в пояснительной записке аудируемого лица;

б) как мнение с оговоркой. Оно выражается, когда, по мнению аудитора, нельзя выразить безоговорочно положительное мнение. Однако при этом влияние, например, ограничения объема аудита не столь глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отка­заться от выражения мнения;

в) как отказ от выражения мнения. Он оправдан, если имеет ме­сто существенное и глубокое ограничение объема аудита. При этом обычно аудитор не может собрать достаточные доказательства и не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бух­галтерской) отчетности;

г) как отрицательное мнение. Оно выражается в случаях, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько суще­ственно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что, по мне­нию аудитора, внесение оговорки в аудиторское заключение не­достаточно для того, чтобы раскрыть, например, неполный харак­тер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Безоговорочно положительное мнение не может быть выраже­но, если имеет место хотя бы одно из следующих обстоятельств, ко­торое существенно влияет на достоверность финансовой (бухгал­терской) отчетности:

а) ограничен объем работы аудитора;

б) существуют разногласия с руководством относительно, на­пример, допустимости выбранной учетной политики или адекват­ности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) от­четности.

В модифицированном аудиторском заключении должны быть четко описаны все причины модификации. По возможности следу­ет дать количественную оценку степени их влияния на финансо­вую (бухгалтерскую) отчетность. Обычно такая информация при­водится в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от него.

Результаты проверки и оценки (экспертизы) состояния и орга­низации бухгалтерского (финансового) учета и внутреннего кон­троля, проверки правильности составления финансовой отчетно­сти в обязательном порядке должны включать:

а) факты выявленных в ходе аудирования существенных нару­шений установленного порядка веления бухгалтерского учета и со­ставления финансовой отчетности, влияющие на ее достоверность;

б) обнаруженные факты нарушения законодательства Россий­ской Федерации при совершении финансово-хозяйственных опе-

раций, которые нанесли или могут нанести ущерб интересам соб­ственников имущества экономических субъектов, государства и третьих лиц.

Результаты проверки и оценки состояния бухгалтерского учета и контроля, достоверности отчетности и законности хозяйствен­ных операций должны быть представлены в аудиторском заключе­нии с максимально возможной полнотой и объективностью. Со­гласно действующим положениям эта часть заключения представ­ляется только клиенту и служит для него программой действий по устранению выявленных нарушений установленного порядка и нормативных актов, если он согласен считать их таковыми.

Для аудитора, осуществляющего проверку, указанные в заклю­чении факты нарушений действующего хозяйственного законода­тельства, правил учета и составления отчетности, совокупная оценка их серьезности являются критерием для принятия решения о том, следует ли ему предоставить клиенту возможность устранить выявленные недостатки и внести соответствующие исправления в учетных записях и отчетности или сразу считать невозможным подтверждение соответствия учета и отчетности установленным правилам и даже отказаться от аудита. Обычно, если у аудитора не возникает сомнения в том, что отчетность сознательно фальсифи­цирована, нет подозрений в мошенничестве с участием руководи­телей предприятия, он представляет клиенту такую возможность. Исключение составляют результаты проверки по поручению госу­дарственных или судебных органов, когда об исправлении отчет­ности не может быть и речи.

Чаше всего аудитору приходится иметь дело с выявленными в ходе проверки непреднамеренными ошибками в учете и исчисле­нии налогов, вызванными незнанием или неправильным понима­нием содержания последних нормативных положений, инструк­ций и писем финансовых и налоговых органов, несвоевременным учетом внесенных в них уточнений и исправлений. Допускаются пропуск и утеря отдельных первичных документов, счетные ошиб­ки при арифметических подсчетах, неправильное применение сче­тов и субсчетов бухгалтерского учета, корреспонденции между ними. Такого рода ошибки, неточности и погрешности могут быть допущены как в сторону завышения, так и занижения от реальной величины учитываемых или расчетных показателей, и предпри­ятию-клиенту нужно дать возможность внести в данные учета и от­четности соответствующие коррективы. Действующими положе-

ниями, регламентирующими правила бухгалтерского учета в Рос­сийской Федерации, разрешается вносить любые изменения и уточнения в бухгалтерскую отчетность до ее утверждения собрани­ем акционеров, пайщиков и других собственников. Поскольку ау­диторская проверка всегда осуществляется до общего собрания ак­ционеров и пайщиков, исправление бухгалтерской отчетности по замечаниям аудиторов вполне законно, даже если эта отчетность уже принята государственной налоговой инспекцией.

Изменения бухгалтерской отчетности, относящиеся как к теку­щему, так и к прошлому году, после утверждения баланса и Отчета о прибылях и убытках производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтвержда­ются подписями лиц, ее первоначально подписавших, с указанием даты исправления.

Аудитор не имеет права подтверждать достоверность отчетно­сти, если;

а) не устранены к моменту подписания заключения все выяв­ленные в ходе проверки существенные нарушения в ведении бух­галтерского учета и правил составления финансовой отчетности;

б) допущены и не устранены нарушения действующего законо­дательства РФ, регламентирующего правила совершения сделок и ведения финансово-хозяйственных операций.

Предприятия и другие экономические субъекты обязаны пре­доставлять заинтересованным физическим и юридическим лицам только основной текст аудиторского заключения.

При проведении проверки аудиторской организацией в конце заключения обязательна подпись руководителя фирмы иди упол­номоченного им иного должностного лица. Подписи руководите­лей должны быть заверены печатью аудиторской организации.

В зарубежной практике применяются четыре возможных вари­анта аудиторских заключений:

1) заключение без замечании;

2) заключение с замечаниями и оговорками;

3) отрицательное заключение;

4) заключение не приводится вовсе.

Заключение без замечаний составляется тогда, когда, по мне­нию аудитора, бухгалтерский учет ведется в полном соответствии с действующими на дату проверки нормативными положениями,

предприятие полностью соблюдает хозяйственное законодательст­во и установленные правила составления финансовой отчетности.

Заключение с замечаниями содержит в целом положительную оценку состояния учета и отчетности предприятия, констатирует правильность осуществления важнейших хозяйственных опера­ций, но одновременно содержит замечания, указывает на недостат­ки в учете, существенно не меняющие в целом положительное за­ключение.

Отрицательное заключение дается в тех случаях, когда прове­ренная отчетность, по мнению аудитора, недостоверна, ее данные не соответствуют действительности, не отражают фактическое фи­нансовое положение предприятия или представляют его в иска­женном виде. Такое положение может быть следствием нарушений правил ведения бухгалтерского учета, результатом ошибок или соз­нательного искажения отчетности.

Заключение не составляется, когда аудитор не получил доступа ко всем данным бухгалтерского учета и первичным документам, оформляющим сделки или служащим основанием для осуществле­ния других хозяйственных операций.

В действующей практике в основном применяются заключение без замечаний, заключение с замечаниями и отрицательное заклю­чение.

Чаще всего при установлении фактов недостоверности учета аудитор еще до оформления заключения составляет их подробный перечень и доводит его до сведения руководителей проверяемой организации. Если они согласны устранить отмеченные недостат­ки, определяется время, необходимое для внесения коррективов, по истечении которого осуществляется повторная проверка полно­ты исправления отчетности, затем составляется аудиторское за­ключение без замечаний или с замечаниями, позволяющими сде­лать положительный вывод.

Сложная ситуация возникает при обнаружении в ходе аудита явных злоупотреблений со стороны финансовых работников и управляющих (менеджеров) предпциятия. С одной стороны, глав­ное назначение аудита — подтверждение или неподтверждение фи­нансовой отчетности, какой бы она ни была, а не выявление воров­ства и других злоупотреблений, но, с другой стороны, мошенниче­ство обычно сопровождается умышленным искажением учетных данных, отнесением присвоенных средств на затраты предприятия или аругие источники финансирования, что явно искажает отчет-

ность. Решение проблемы, по нашему мнению, во многом зависит от значительности величины выявленной суммы злоупотреблений.

Допустим, что в ходе аудиторской проверки выявлено присвое­ние кассиром 1000 руб. Очевидно, что эта сумма не окажет сущест­венного влияния на объективность финансовой отчетности круп­ного предприятия даже в том случае, если она незаконно отнесена, например, на издержки производства. Вместе с тем это — серьезное нарушение финансовой дисциплины, уголовно наказуемый посту­пок. Наиболее правильно будет, если аудитор немедленно проин­формирует об обнаруженном злоупотреблении дирекцию, с тем чтобы дальнейшее расследование и принятие решения по этому факту она произвела сама. Аудитор же должен сохранить соответ­ствующие записи и расчеты, позволившие установить этот факт, в своих рабочих документах и запротоколировать для себя содержа­ние информации, сообщенной дирекции, и принятые ею меры. Если злоупотребление стало возможным вследствие недостатков в учете, об этом должно быть сказано особо.

Согласно международным стандартам и нормам аудиторской проверки, выявление мошенничества не является первостепенной задачей аудита, но оно приводит к искажению финансовой отчет­ности, и та не может правдиво и объективно отражать состояние дел компании.

Если имеются достаточные основания для угверждения о фаль­сификации отчетов одним или несколькими управляющими пред­приятия, международные нормы и стандарты аудита рекомендуют:

— проинформировать других директоров и вести точные запи­си всех переговоров;

— поставить вопрос об исправлении отчетности и полном рас­крытии искажений с последующей их корректировкой до оконча­ния года;

— проверить, если возможно, регулирующие записи по резуль­татам корректировки;

— если финансовая отчетность не исправлена или регулирую­щие записи не проверены, не подтверждать достоверность баланса и отчетности;

— проверить рабочие записи но аудиту данной фирмы, произ­веденному вами в прошлые годы, стараясь определить, были ли та­кие факты в прошлом и почему аудиторы их не обнаружили;

— если дело достаточно серьезное, необходимо посоветоваться с юристом.

Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчет­ной даты» предусматривает, что аудитор должен выразить в ауди­торском заключении свое мнение о влиянии на финансовую (бух­галтерскую) отчетность событий, пооизошедших после отчетной даты. Если отчетность составлена на коней финансового года, а ау­дит проводится в марте следующего за отчетным года, то кроме ос­новной проверки отчетности за предыдущий год аудитору следует просмотреть документы и за следующий год по даты подписания аудиторского заключения. Когда аудитор выясняет, что после от­четной даты осуществлялись новые займы, проведена иди запла­нирована дополнительная эмиссия ценных бумаг, имели место конфискация государством активов, их гибель в результате форс­мажорных обстоятельств и другие подобные факты, он должен от­метить это в своем заключении. Вследствие таких событий у хозяй­ствующего субъекта могут возникнуть, например: а) проблемы с соблюдением принципа непрерывности деятельности в течение как минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом; б) неоп­ределенные обязательства, т.е. его потенциальные будущие обяза­тельства на неточно известную сумму. Они могут существенно из­менить финансовое положение организации по сравнению с тем, что отражено в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для определения существенных событий, произошедших после отчетной даты, аудитору необходимо опросить руководство ауди­руемого лица об этих событиях. У юристов хозяйствующего субъ­екта важно получить информацию о судебных процессах, коллизи­ях с третьими лицами, например налоговыми и другими контроли­рующими инстанциями. К другим аналогичным процедурам определения событий после отчетной даты относится также изуче­ние протоколов собрания акционеров, заседаний совета директо­ров, ревизионной комиссии.

При оценке аудитором событий после отчетной даты целесо­образно выделить три временных отрезка, когда они могут про­изойти:

• после отчетной даты до даты подписания аудиторского за­ключения;

• после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• после представления пользователям финансовой (бухгал­терской) отчетности.

В первом случае аудитору надлежит собрать достаточное коли­чество аудиторских доказательств того, что все события, котооые могут потребовать внесения корректировок в отчетность или рас­крытия в ней, были установлены. От аудитора не требуется выпол­нить последующую проверку всех вопросов, по которым ранее были получены достаточные доказательства.

Во втором периоде (после даты подписания аудиторского за­ключения) аудитор не обязан проверять финансовую (бухгалтер­скую) отчетность. Начиная с этой даты ответственность за инфор­мирование аудитора о событиях, которые могут повлиять на отчет­ность, несет руководство хозяйствующего субъекта. Если в этом периоде аудитор узнает о факте, который может существенно по­влиять на отчетность, он должен выяснить, нужно ли ее изменять, и обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица.

При условии, что руководство аудируемого лица корректирует отчетность, аудитор проводит соответствующие процедуры и пред­ставляет ему новое аудиторское заключение по скорректированной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Новое аудиторское за­ключение датируется не ранее даты подписания измененной отчет­ности. Важно отметить, что вышеизложенные действия осуществ­ляются до проведения общего собрания акционеров, где утвержда­ется финансовая (бухгалтерская) отчетность, включая аудиторское заключение.

Если же руководство аудируемого лица приняло решение не корректировать отчетность и аудиторское заключение еще не пред­ставлено аудируемому лицу, аудитору следует выразить в аудитор­ском заключении мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Возможна ситуация, когда аудиторское заключение по ранее подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности уже было передано аудируемому лицу, а впоследствии произошли события, в связи с которыми, по мнению аудитора, необходимо изменить от­четность. В этих условиях аудитору надлежит уведомить лиц, ответ ственных за общее руководство аудируемым лицом, о нелеп Густи мости предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности, исключая аудиторское заключение, третьим динам. Если все же та­кая передача третьим лицам произойдет, то аудитору нужно мри нять меры для того, чтобы третьи лица пс полагались на аудитор­ское заключение. Эти меры зависят от прав и обязанностей аудито­ра и рекомендаций его юристов и должны ограничивалъся законодательством РФ.

В третьем периоде, после того как пользователям представлена финансовая (бухгалтерская) отчетность, нааудигора не возлатоется ответственность за выражение мнения о последующих событиях, произошедших у хозяйствующего субъекта.

Вместе с тем, если аудитору становится известно о событии, су­ществовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого аудитор должен был бы модифицировать ау­диторское заключение, то аудитору следует обсудить с руковод­ством аудируемого лица вопрос о необходимости пересмотра фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если руководство хозяйствующего субъекта не принимает меры по исправлению ошибок, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что он самостоятельно предпримет меры по информированию пользова­телей финансовой (бухгалтерской) отчетности о существенных со­бытиях.

При проведении аудируемым лицом эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией их проспекта, от аудитора может потребоваться, например, проведение дополнительных аудитор­ских процедур, охватывающих период до даты государственной ре­гистрации выпуска этих бумаг.

Результаты и материалы аудиторской проверки следует исполь­зовать как можно полнее и разностороннее, в частности, не только для составления официального аудиторского заключения о досто­верности учета и отчетности, законности финансово-хозяйствен­ных операций, но и для составления справки, в которой дается об­щая оценка финансово-хозяйственной деятельности фирмы и ее результатов за проверяемый период, приводятся результаты анали­за финансовой отчетности, вносятся рекомендации по совершен­ствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обосно­вываются предложения по устранению нарушений, лучшему ис­пользованию ресурсов предприятия-клиента.

В аналитической справке финансовое состояние предприятия обычно оценивают с позиций краткосрочной и долгосоочной пер­спективы. В первом случае речь идет о текущей платежеспособно­сти предприятия, т.е. его возможностях своевременно и в полном ооъеме произвести расчеты с персоналом по оплате труда, с постав­щиками — за полученные товарно-материальные ценности и ока­занные услуги, с банками — по кредитам и другим краткосрочным (в пределах года) обязательствам. Платежеспособность оценивают

поданным баланса, оперативного и бухгалтерского учета на заклю­чительную дату проверки, т.е. на день ее окончания. В первую оче­редь принимается во внимание наличие денег в кассе, на счетах в банке, в легко реализуемых активах, вложенных в надежные цен­ные бумаги или в капитал высокодоходных предприятий и т.п.

Для определения степени платежеспособности (ликвидности баланса) предприятия сопоставляют части актива баланса, реали­зуемые к определенному сроку, с соответствующими разделами пассива, которые должны быть оплачены к этому сроку. Если у предприятия преобладают активы более поздних сроков реализуе­мости, для погашения краткосрочных обязательств необходимо ус­корение их реализации или привлечение средств со стороны.

Для оценки финансового состояния предприятия используется система показателей, характеризующих его финансовую устойчи­вость. Это могут быть показатели концентрации собственного капитала, определяющие долю учредителей и владельцев предпри­ятия в обшей сумме его средств, коэффициент финансовой зависи­мости — величина, обратная показателю концентрации, показате­ли структуры долгосрочных вложений, привлеченного капитала, соотношения собственных и привлеченных средств.

Основными показателями, характеризующими деловую актив­ность и эффективность деятельности предприятия, являются дина­мика объема продаж и прибыли, коэффициенты устойчивости эко­номического роста и оборачиваемости оборотных средств. Коэф­фициент устойчивости роста исчисляется как отношение чистой прибыли (за вычетом выплаченных дивидендов) к везичине собст­венного капитала. Оборачиваемость определяется вднях, втечение которых оборотные средства предприятия осуществляют полный кругооборот, или характеризуется числом оборотов, которые со­вершают оборотные средства за анализируемый период времени.

11.3.

<< | >>
Источник: Ивашкевич В. Б.. Практический аудит : учеб. пособие / В. Б. Ивашкевич. — М. : Магистр : ИНФРА-М, — 286 с.. 2011

Еще по теме Виды, структура и основные элементы аудиторских заключений:

  1. Структура и содержание аудиторского заключения. Виды аудиторских заключений
  2. Основные элементы аудиторского заключения
  3. Виды аудиторских заключений
  4. Структура и содержание аудиторского заключения
  5. ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ И ОТЧЕТОВ ПО РАЗНЫМ ОСНОВАНИЯМ
  6. Глава 24. ВИДЫ АУДИТОРСКИХ ЗАКЛЮЧЕНИЙ И ОТЧЕТОВ ПО РАЗНЫМ ОСНОВАНИЯМ
  7. 53. ДОГОВОР: ПОНЯТИЕ, ВИДЫ, СТРУКТУРА, ПОРЯДОК ЗАКЛЮЧЕНИЯ
  8. Понятие социальной структуры общества. Марксистское учение о классах как основном элементе социальной структуры общества
  9. Ответственность аудиторов и аудиторских организа­ций. Страхование ответственности. Аудиторская тайна. Заведомо ложное аудиторское заключение
  10. Основные виды сопутствующих аудиторских услуг
  11. 34. СУЩНОСТЬ, ФУНКЦИИ, ВИДЫ И ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВ
  12. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям
  13. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям
  14. Глава 8МЕНЕДЖМЕНТ И ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ЕГО ОРГАНИЗАЦИОННЫХ СТРУКТУР
  15. Глава 4. СТРУКТУРА И ИНФРАСТРУКТУРА РЫНКА: СУЩНОСТЬ И ОСНОВНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ 1.