Существенность в аудите
Единые требования, касающиеся концепции существенности в аудите, приведены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». В стандарте уточняется понятие «существенность» применительно к фактам, отражаемым в бухгалтерском учете и отчетности.
Так, в п. 3 отмечено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность зависит от показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.Признак существенности применяется к двум принципиально разным понятиям:
а) к фактам, отражаемым в бухгалтерской (финансовой) отчетности (этот подход определен приказом Минфина РФ № 67н «Бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99), в основном это понятие используется бухгалтерами);
б) к обнаруженным или предполагаемым по результатам проверки искажениям в финансовой отчетности (этот подход определен федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» и используется в основном аудиторами).
На этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи отчетности), которые аудитор считает наиболее существенными. Те разделы отчетности, которые аудитор посчитает несущественными, он может не включать в план и программу проверки. В системе взаимоувязанных отчетных показателей и фактов аудитор должен выделить наиболее важные, существенные, требующие особенно тщательной проверки их достоверности. При этом согласно нормативным требованиям аудитор должен опираться на свое профессиональное суждение.
Такое профессиональное суждение в аудиторской организации должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, где должны быть определены критерии, по которым в план аудита в обязательном порядке включается проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях. Критерий существенности может быть качественным и количественным.
Качественный критерий позволяет определить значимость информации, выделить наиболее важные для проверки факты, отраженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обязательно включать в план и программу аудита. Например, во внутреннем стандарте аудиторской организации может быть отражено требование обязательной проверки таких показателей Отчета о прибылях и убытках, как «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг» и «Текущий налог на прибыль». В другой аудиторской организации этот же критерий может содержать требование обязательной проверки всех показателей Отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Кроме того, в стандарте может быть сформулирован и такой качественный критерий: в любом случае аудиторы проверяют правильность расчета оценочных показателей (незавершенное производство, себестоимость реализованной продукции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и т.д.). Содержание внутренних стандартов — ноу-хау аудиторской фирмы — является обобщением ее опыта.
Важно, чтобы во внутрифирменном стандарте были перечислены основные показатели, которые должны попасть во внимание аудитора, которые являются существенными для потенциального пользователя.Количественный критерий выделения существенной для аудитора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого этот показатель становится важным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто конкретной суммой или частью от некоторого обобщенного количественного показателя. В первом случае говорят об абсолютном показателе существенности, во втором — об относительном.
Например, для выделения синтетических счетов бухгалтерского учета, в первую очередь подлежащих проверке по количественному критерию, могут служить модифицированный оборотносальдовый баланс (табл. 9.1) и таблица используемых бухгалтерских записей (табл. 9.2).
Таблица 9.1. Модифицированный оборотно-садьдовый баланс
|
В табл.
9.1 не приведены остатки на начало отчетного периода, так как они могут быть получены из имеющихся данных, если это имеет принципиальное значение для аудитора.Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по данным табл. 9.1 аудиторская организация должна сформулировать в своем внутреннем стандарте. Например: обязательной проверке подлежат счета, сальдо которых на конец года более критерия для сальдо КС = 5% итоговой строки или наибольший оборот (дебетовый или кредитовый) более критерия для оборота КО = 2% итоговой строки. Значения КС и КО в аудиторской организации закрепляются во внутрифирменном стандарте. В данном случае КС и КО являются относительными количественными критериями существенности.
Данные, приведенные в табл. 9.2, могут служить для уточнения состава синтетических счетов учета, подлежащих проверке.
Таблица 9.2. Таблица используемых бухгалтерских записей
|
Например, в число проверяемых включаются те счета, по которым выполнены некорректные проводки либо отражены операции особенные, не характерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражаемые в бухгалтерском учете. В этом случае аудитор руководствуется качественным критерием оценки существенности. Данные этой таблицы позволят аудитору выделить не просто проверяемые счета учета, но и конкретные группы однотипных операций, имеющих наибольший удельный вес в оборотах (показатели гр. 4). Например, проверять не все операции по выделенному ранее счету, а только операции, отраженные бухгалтерскими проводками с наибольшей итоговой суммой. Кроме того, данные табл. 9.2 позволяют аудитору исходя из условий проверки (времени, отведенного на проверку, состава группы проверяющих аудиторов, количества учитываемых операций) принять решение о форме контроля — сплошной или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом конкретном случае и о методе экстраполяции результатов выборочного контроля на всю проверяемую совокупность.
При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним также применяется критерий «существенность». Искажение считается существенным, если оно может привести к ошибочным решениям, сделанным на основании искаженной информации. В качестве критерия существенности искажений используют уровень существенности.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью оценки существенности (с количественной точки зрения) искажений, которые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и количественный характер. Аудитор обязан принимать во внимание качественную и количественную стороны существенности в аудите. С качественной стороны аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной — аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.
Примерами качественных искажений являются:
• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного предприятия имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строится план и программа аудита, определяется объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности, тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем больше должны быть аудиторские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости проверки. Поэтому уровень существенности должен быть обоснован и выбираться из условий оптимальности планирования аудита.
В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск». Хотя этот документ не имеет юридической силы, основные его рекомендации используются, развиваются, актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, — базовые показатели бухгалтерской отчетности.
Для нахождения уровня существенности в стандарте приведена таблица базовых показателей и их доли (%), используемой в расчете (табл. 9.3).
Таблица 9.3. Базовые показатели для расчета уровня существенности
|
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы, экономического субъекта, подлежащего проверке. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех стоимостных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей рассчитываются процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Возможно, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь показателя «реализация продукции», если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в определенных строках таблицы могут быть поставлены прочерки.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается среднее значение, которое можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления оно отклонилось от среднего не более чем на 20% в ту или иную сторону. Это значение и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. По окончании этапа планирования аудита конкуретное значение уровня существенности должно быть одобрено руководителем аудиторской проверки.
Этот порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:
• изменить значения коэффициентов в столбце 3;
• вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;
• менять порядок усреднения при нахождении показателя;
• принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
• предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько — для различных статей баланса;
• самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.
Рекомендации по отбору базовых показателей для предприятий различных отраслей приведены в табл. 9.4[28].
Таблица 9.4. Базовые показатели для расчета уровня существенности
|
Для определения уровня существенности необходимо задать процент базового показателя, используемого для расчета. Рекомендуемые интервалы доли базового показателя, %, приведены в табл. 9.5.
Таблица 9.5. Процентная доля базового показателя
|
На основании своего профессионального суждения аудитор устанавливает значение процента в пределах рекомендуемого интервала для избранного показателя и заносит его в гр. 3.
Рассмотрим примеры расчета уровня существенности при следующих исходных данных о предприятии (табл. 9.6).
Таблица 9.6. Исходные данные для расчетов
|
Пример 1. Аудируемое предприятие — строительная организация. Для него базовыми показателями являются остаточная стоимость основных средств и стоимость незавершенного производства.
Расчет: (170 000-4%+ 200 000-3%)/2 = (6800+6000)/2 = 6400 тыс. руб.
Пример 2. Аудируемое предприятие — организация средств телекоммуникаций. Для него базовыми являются выручка от реализации, затраты, валюта баланса.
Расчет: (160 000-3% + 315 000-2% + 400 000-2%)/3 = (5400 + 6300 + + 8000)/3 = 6566,7 тыс. руб.
После округления уровень существенности 6500 тыс. руб.
Рассчитанный таким образом критерий называют общим уровнем существенности.
Практика показывает, что в процессе планирования аудиторской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку которых поручают членам группы аудиторов. При формировании задания на проверку отдельного раздела учета (синтетического счета, группы счетов) необходимо определить тот уровень существенности, которым будет руководствоваться проверяющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкретном участке (при проверке остатка по счету или результатов однотипных хозяйственных операций), т.е. определить частные уровни существенности для отдельных направлений проверки. Существуют различные подходы к распределению общего уровня существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета.
Некоторые из методов рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 9.7[29].
Таблица 9.7. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.
|
Вариант 1. Традиционно общий уровень существенности распределяется пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге. Например, пропорционально остатку по счету в валюте баланса. Отдельно для активной и пассивной части. При этом между активной и пассивной частью общий уровень существенности делится пополам.
Пример 3. Общий уровень существенности 6000 тыс. руб. Тогда между счетами активными и пассивными распределяется 3000 тыс. руб.
Результат расчета приведен табл. 9.8.
Таблица 9.8. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб., и результат распределения уровня существенности пропорционально конечным сальдо (вариант 1)
|
Вариант 2. Для распределения общего уровня существенности используется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумме этих оборотов. Результат такого расчета приведен в табл. 9.9.
Таблица 9.9. Расчет частных уровней существенности по наибольшим оборотам по счетам (вариант 2)
|
Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и остаток по счету, основанием для распределения общего уровня существенности может служить сумма абсолютных величин оборотов и конечного сальдо. Пример такого расчета приведен в табл. 9.10.
В табл. 9.11 приведено сравнение результатов различных подходов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгалтерского учета. Как видно из таблицы, порядок расчетных величин практически совпадает. Поэтому между ними нет принципиальной разницы. Наиболее объективным представляется вариант 3, который оценивает значимость счета и по конечному результату (сальдо), и по учтенным оборотам[30].
Таблица 9.10. Расчет частных уровней существенности по суммам абсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3)
|
Таблица 9.11. Сравнение различных вариантов расчетов частных уровней существенности
|
Исходя из своего профессионального суждения, аудиторы фирмы должны выбрать метод распределения общего уровня существенности и закрепить в форме внутреннего стандарта.
Еще по теме Существенность в аудите:
- Понятие существенности в аудите
- Существенность в аудите
- Оценка материальности (существенности) в аудите
- Глава 5. Существенность и риски в аудите
- ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ
- Существенность и аудиторский риск
- Основные понятия в аудите
- Связь уровня существенности с аудиторским риском
- Основные термины и их определения, принятые в аудите
- Допустимая ошибка (уровень существенности)
- Методы определения уровня существенности
- 1.ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ
- Взаимосвязь существенности и аудиторского риска