<<
>>

Существенность в аудите

В теории и практике аудита понятие «существенность» — клю­чевое. В том или ином контексте существенность упоминается практически в каждом федеральном правиле (стандарте) ауди­торской деятельности.
Кроме того, в нормативных документах по бухгалтерскому учету также используется это понятие. Это свидетельствует о том, что на всех этапах аудиторской проверки — от ознакомления с деятельностью аудируемого лица и принятия решения о проведении аудита, планирования и организации ау­дита до формирования мнения о достоверности финансовой от­четности в аудиторском заключении — аудитор должен посто­янно оценивать данные, отражаемые в финансовой отчетности, либо результаты проверки достоверности этих данных в аспекте их существенности.

Единые требования, касающиеся концепции существенности в аудите, приведены в федеральном правиле (стандарте) аудитор­ской деятельности № 4 «Существенность в аудите». В стандарте уточняется понятие «существенность» применительно к фактам, от­ражаемым в бухгалтерском учете и отчетности.

Так, в п. 3 отме­чено, что информация об отдельных активах, обязательствах, до­ходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искаже­ние может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Су­щественность зависит от показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Признак существенности применяется к двум принципиаль­но разным понятиям:

а) к фактам, отражаемым в бухгалтерской (финансовой) от­четности (этот подход определен приказом Минфина РФ № 67н «Бухгалтерская отчетность» ПБУ 4/99), в основном это понятие используется бухгалтерами);

б) к обнаруженным или предполагаемым по результатам про­верки искажениям в финансовой отчетности (этот подход опре­делен федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» и используется в основном аудиторами).

На этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирова­ния важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи отчетности), которые аудитор считает наиболее существенными. Те разделы отчетности, которые аудитор посчитает несуществен­ными, он может не включать в план и программу проверки. В си­стеме взаимоувязанных отчетных показателей и фактов аудитор должен выделить наиболее важные, существенные, требующие особенно тщательной проверки их достоверности. При этом со­гласно нормативным требованиям аудитор должен опираться на свое профессиональное суждение.

Такое профессиональное суждение в аудиторской организации должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, где долж­ны быть определены критерии, по которым в план аудита в обя­зательном порядке включается проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях. Критерий существенности может быть качественным и количественным.

Качественный критерий позволяет определить значимость ин­формации, выделить наиболее важные для проверки факты, от­раженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обязательно включать в план и программу аудита. Например, во внутреннем стандарте аудиторской организации может быть отра­жено требование обязательной проверки таких показателей От­чета о прибылях и убытках, как «Выручка (нетто) от продажи то­варов, работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг» и «Текущий налог на прибыль». В другой аудитор­ской организации этот же критерий может содержать требование обязательной проверки всех показателей Отчета о прибылях и убыт­ках (форма № 2). Кроме того, в стандарте может быть сформу­лирован и такой качественный критерий: в любом случае ауди­торы проверяют правильность расчета оценочных показателей (не­завершенное производство, себестоимость реализованной продук­ции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и т.д.). Содержание внутренних стандартов — ноу-хау аудиторской фир­мы — является обобщением ее опыта.

Важно, чтобы во внутри­фирменном стандарте были перечислены основные показатели, которые должны попасть во внимание аудитора, которые являют­ся существенными для потенциального пользователя.

Количественный критерий выделения существенной для ауди­тора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого этот показатель становит­ся важным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто конкретной суммой или частью от некоторого обобщенного ко­личественного показателя. В первом случае говорят об абсолют­ном показателе существенности, во втором — об относительном.

Например, для выделения синтетических счетов бухгалтерского учета, в первую очередь подлежащих проверке по количествен­ному критерию, могут служить модифицированный оборотно­сальдовый баланс (табл. 9.1) и таблица используемых бухгалтер­ских записей (табл. 9.2).

Таблица 9.1. Модифицированный оборотно-садьдовый баланс

п/п

Счет Обороты Остаток
Д-т % К-т % Д-т % К-т %
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1 01 695 934 3 53 678 0,2 356 740 6,6
45 60 579 400 2,5 673 960 2,9 497 800 9,2 653 070 12,1
87 99 34 760 0,1 76 950 0,3
Итого 23 197 800 100 23 197 800 100 5 389 570 100 5 389 570 100

В табл.

9.1 не приведены остатки на начало отчетного перио­да, так как они могут быть получены из имеющихся данных, если это имеет принципиальное значение для аудитора.

Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по данным табл. 9.1 аудиторская организация должна сформулиро­вать в своем внутреннем стандарте. Например: обязательной про­верке подлежат счета, сальдо которых на конец года более кри­терия для сальдо КС = 5% итоговой строки или наибольший оборот (дебетовый или кредитовый) более критерия для оборота КО = 2% итоговой строки. Значения КС и КО в аудиторской организации закрепляются во внутрифирменном стандарте. В дан­ном случае КС и КО являются относительными количественны­ми критериями существенности.

Данные, приведенные в табл. 9.2, могут служить для уточне­ния состава синтетических счетов учета, подлежащих проверке.

Таблица 9.2. Таблица используемых бухгалтерских записей bgcolor=white>2
Корреспонденция Число

записей

Итоговая

сумма

Примечание
Счет Д Счет К
1 2 3 4 5
01 08 8 695 934
60 51 200 673 960
99 90 34 760
Итого 15 670 46 395 600

Например, в число проверяемых включаются те счета, по ко­торым выполнены некорректные проводки либо отражены опе­рации особенные, не характерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражаемые в бухгалтерском учете. В этом случае аудитор руководствуется качественным критерием оценки суще­ственности. Данные этой таблицы позволят аудитору выделить не просто проверяемые счета учета, но и конкретные группы од­нотипных операций, имеющих наибольший удельный вес в обо­ротах (показатели гр. 4). Например, проверять не все операции по выделенному ранее счету, а только операции, отраженные бух­галтерскими проводками с наибольшей итоговой суммой. Кроме того, данные табл. 9.2 позволяют аудитору исходя из условий проверки (времени, отведенного на проверку, состава группы про­веряющих аудиторов, количества учитываемых операций) при­нять решение о форме контроля — сплошной или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом конкретном случае и о ме­тоде экстраполяции результатов выборочного контроля на всю проверяемую совокупность.

При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним также применяется критерий «существенность». Искаже­ние считается существенным, если оно может привести к оши­бочным решениям, сделанным на основании искаженной инфор­мации. В качестве критерия существенности искажений используют уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное зна­чение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой ква­лифицированный пользователь этой отчетности с большой сте­пенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономиче­ские решения.

При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанав­ливает приемлемый уровень существенности с целью оценки су­щественности (с количественной точки зрения) искажений, кото­рые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и коли­чественный характер. Аудитор обязан принимать во внимание ка­чественную и количественную стороны существенности в аудите. С качественной стороны аудитор должен использовать свое про­фессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом фи­нансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количествен­ной — аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной полити­ки, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в за­блуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении норматив­ных требований в случае, когда существует вероятность то­го, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности ауди­руемого лица.

Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного предприятия имеет основополагающее зна­чение. В зависимости от его значения строится план и программа аудита, определяется объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности, тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем больше должны быть аудитор­ские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости про­верки. Поэтому уровень существенности должен быть обоснован и выбираться из условий оптимальности планирования аудита.

В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Сущест­венность и аудиторский риск». Хотя этот документ не имеет юри­дической силы, основные его рекомендации используются, разви­ваются, актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.

При нахождении абсолютного значения уровня существен­ности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономи­ческого субъекта, подлежащего аудиту, — базовые показатели бух­галтерской отчетности.

Для нахождения уровня существенности в стандарте приве­дена таблица базовых показателей и их доли (%), используемой в расчете (табл. 9.3).

Таблица 9.3. Базовые показатели для расчета уровня существенности
Наименование базового показателя Значение базового показателя бухгал­терской отчетности проверяемого эконо­мического субъекта Доля,

%

Значение, используемое для нахождения уровня сущест­венности
1 2 3 4
Балансовая прибыль предпри­ятия 5
Валовой объем реализации без НДС 2
Валюта баланса 2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса) 10
Общие затраты предприятия 2

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года определяются финансовые показа­тели, перечисленные в первом столбце таблицы, экономического субъекта, подлежащего проверке. Их значение может быть зане­сено во второй столбец в тех стоимостных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей рас­считываются процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Возможно, что часть показателей включить в таблицу не удаст­ся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы яв­ляется не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь показателя «реализация продукции», если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реа­лизации товаров, работ, услуг. В этих случаях в определенных строках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, запи­санные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показате­лей рассчитывается среднее значение, которое можно для удоб­ства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округ­ления оно отклонилось от среднего не более чем на 20% в ту или иную сторону. Это значение и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифме­тические расчеты, усреднения, округления и причины, на осно­вании которых аудитор исключил какие-либо значения из расче­тов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. По окончании этапа планирования аудита конкуретное значение уровня существенности должно быть одобрено руководителем аудиторской проверки.

Этот порядок приведен для образца и имеет рекомендатель­ный характер. Аудиторские организации должны разработать соб­ственный порядок нахождения уровня существенности. Напри­мер, в отличие от предложенного порядка они могут:

• изменить значения коэффициентов в столбце 3;

• вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведен­ные в столбце 1;

• менять порядок усреднения при нахождении показателя;

• принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

• предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько — для различных статей баланса;

• самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расче­тов уровня существенности.

Рекомендации по отбору базовых показателей для предпри­ятий различных отраслей приведены в табл. 9.4[28].

Таблица 9.4. Базовые показатели для расчета уровня существенности
Отраслевая

принадлежность

организации

Показатель для определения уровня существенности
Выру­

чка

от

реали­

зации

Затра­ты ор- ганиза- ции Прибыль до нало­гообло­жения За­

пасы

Стои­

мость

основных

средств

Ва­

люта

ба­

ланса

Неза­

вершен­

ное

произ­

водство

1 2 3 4 5 6 7 S
Нефтегазоперера­батывающая про­мышленность х
Электроэнергетика х
Транспорт х
Торговля X X х
Промышленное

предприятие

х
Инвестиционные

институты

X X X
Организация средств телекоммуникаций X X X
Строительство х х
Гостиницы х
Малые предприятия X
Некоммерческие

организации

X
Другие организации X X X

Для определения уровня существенности необходимо задать процент базового показателя, используемого для расчета. Реко­мендуемые интервалы доли базового показателя, %, приведены в табл. 9.5.

Таблица 9.5. Процентная доля базового показателя
Наименование показателя Рекомендуем ый интервал Установленное

значение

1 2 3
Выручка от реализации 2-3
Затраты 2
Прибыть до налогообложения 5
Запасы 3-4
Незавершенное производство 3-4
Остаточная стоимость основным средств 3-5
Валюта баланса 2-3

На основании своего профессионального суждения аудитор устанавливает значение процента в пределах рекомендуемого ин­тервала для избранного показателя и заносит его в гр. 3.

Рассмотрим примеры расчета уровня существенности при сле­дующих исходных данных о предприятии (табл. 9.6).

Таблица 9.6. Исходные данные для расчетов
Наименование

показателя

Значение показателя, тыс. руб. Рекомендуе­мый интер­вал, % Выбранное

значение,

%

Значение, учитываемое в расчете
Выручка от реализации 160 000 2-3 3
Затраты 315 000 2 2
Прибыть до налогооб­ложения 60 000 5 5
Запасы 150 000 3-4 3
Незавершенное строи­тельство 200 000 3-4 3
Остаточная стоимость основным средств 170 000 3-5 4
Валюта баланса 400 000 2-3 2

Пример 1. Аудируемое предприятие — строительная организация. Для него базовыми показателями являются остаточная стоимость основ­ных средств и стоимость незавершенного производства.

Расчет: (170 000-4%+ 200 000-3%)/2 = (6800+6000)/2 = 6400 тыс. руб.

Пример 2. Аудируемое предприятие — организация средств телеком­муникаций. Для него базовыми являются выручка от реализации, затра­ты, валюта баланса.

Расчет: (160 000-3% + 315 000-2% + 400 000-2%)/3 = (5400 + 6300 + + 8000)/3 = 6566,7 тыс. руб.

После округления уровень существенности 6500 тыс. руб.

Рассчитанный таким образом критерий называют общим уровнем су­щественности.

Практика показывает, что в процессе планирования аудитор­ской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку которых поручают членам группы аудиторов. При формирова­нии задания на проверку отдельного раздела учета (синтетиче­ского счета, группы счетов) необходимо определить тот уровень существенности, которым будет руководствоваться проверяющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкретном участке (при проверке остатка по счету или ре­зультатов однотипных хозяйственных операций), т.е. определить частные уровни существенности для отдельных направлений про­верки. Существуют различные подходы к распределению общего уровня существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета.

Некоторые из методов рассмотрим на примере данных, при­веденных в табл. 9.7[29].

Таблица 9.7. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.
Счет Сальдо начальное Обороты Сальдо конечным
дебет кредит дебет кредит дебет кредит
А 10 000 10 000 10 000 10 000
В 40 000 20 000 30 000 50 000
С 30 000 30 000 60 000 60 000
Б 50 000 10 000 20 000 40 000
Е 10 000 20 000 20 000 10 000
Б 20 000 70 000 20 000 70 000
Итого 160 000 160 000 120 000 120 000

Вариант 1. Традиционно общий уровень существенности распреде­ляется пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге. Например, пропорционально остатку по счету в валюте баланса. Отдель­но для активной и пассивной части. При этом между активной и пас­сивной частью общий уровень существенности делится пополам.

Пример 3. Общий уровень существенности 6000 тыс. руб. Тогда ме­жду счетами активными и пассивными распределяется 3000 тыс. руб.

Результат расчета приведен табл. 9.8.

Таблица 9.8. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб., и результат распределения уровня существенности пропорционально конечным сальдо (вариант 1)
Счет Обороты Сальдо конечным Частный уровень существенности
дебет кредит дебет кредит
а 10 000 10 000 10 000 250
b 20 000 30 000 50 000 1250
с 30 000 60 000 60 000 1500
d 10 000 20 000 40 000 1000
e 20 000 20 000 10 000 250
f 70 000 20 000 70 000 1750
Итого 160 000 160 000 120 000 120 000 6000

Вариант 2. Для распределения общего уровня существенности ис­пользуется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумме этих оборотов. Результат такого расчета приведен в табл. 9.9.

Таблица 9.9. Расчет частных уровней существенности по наибольшим оборотам по счетам (вариант 2)
Счет Обороты Наибольший

оборот

Частный уровень суще­ственности
дебет кредит
а 10 000 10 000 10 000 290
b 20 000 30 000 30 000 860
с 30 000 60 000 60 000 1710
d 10 000 20 000 20 000 570
e 20 000 20 000 20 000 570
f 70 000 20 000 70 000 2000
Итого 160 000 160 000 210 000 6000

Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и остаток по счету, основанием для распределения общего уровня существенности может служить сумма абсолютных величин оборотов и конечного саль­до. Пример такого расчета приведен в табл. 9.10.

В табл. 9.11 приведено сравнение результатов различных подходов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгалтерского учета. Как видно из таблицы, порядок расчетных величин практически совпадает. Поэтому между ними нет прин­ципиальной разницы. Наиболее объективным представляется ва­риант 3, который оценивает значимость счета и по конечному результату (сальдо), и по учтенным оборотам[30].

Таблица 9.10. Расчет частных уровней существенности по суммам абсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3)
Счет Обороты Сальдо

конечное

Сумма оборотов и сальдо Частный уровень суще­ственности
дебет кредит
а 10 000 10 000 10 000 30 000 320
Ь 20 000 30 000 50 000 100 000 1070
с 30 000 60 000 60 000 150 000 1610
й 10 000 20 000 40 000 70 000 750
е 20 000 20 000 10 000 50 000 550
Г 70 000 20 000 70 000 160 000 1700
Итого 160 000 160 000 240 000 560 000 6000

Таблица 9.11. Сравнение различных вариантов расчетов частных уровней существенности
Счет Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3
А 250 290 320
В 1250 860 1070
С 1500 1710 1610
Б 1000 570 750
Е 250 570 550
Б 1750 2000 1700
Итог 6000 6000 6000

Исходя из своего профессионального суждения, аудиторы фир­мы должны выбрать метод распределения общего уровня суще­ственности и закрепить в форме внутреннего стандарта.

<< | >>
Источник: Подольский Владимир Исакович. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, — 744 с. — (Серия «Золотой фонд российских учебников»). 2010

Еще по теме Существенность в аудите:

  1. Понятие существенности в аудите
  2. Существенность в аудите
  3. Оценка материальности (существенности) в аудите
  4. Глава 5. Существенность и риски в аудите
  5. ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ
  6. Существенность и аудиторский риск
  7. Основные понятия в аудите
  8. Связь уровня существенности с аудиторским риском
  9. Основные термины и их определения, принятые в аудите
  10. Допустимая ошибка (уровень существенности)
  11. Методы определения уровня существенности
  12. 1.ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ
  13. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска