Задать вопрос юристу

Способы регулирования пассивных статей баланса

Всякое предприятие, работающее обособленно от других, в каче­стве юридического лица должно обладать некоторым капиталом, пред­ставляющим собой совокупную стоимость материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений и затрат, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском балансе отражается величина капитала, принад­лежащего организации, которая подразделяется по видам:

1) собственный капитал — совокупность уставного и добавочно­го капитала, нераспределенной прибыли и резервного капита­ла. В составе собственного капитала не учитывается номиналь­ная стоимость выкупленных у акционеров акций. На сумму выкупленных акций уменьшается уставный капитал, а следо­вательно, и собственный капитал. Поэтому при определении размера собственного капитала из раздела III бухгалтерского баланса следует вычесть номинальную стоимость акций по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

2) привлеченный капитал — кредиты, займы и кредиторская за­долженность, т.е. обязательства перед физическими и юриди­ческими лицами;

3) активный капитал — стоимость всего имущества по составу и размещению, т.е. все то, чем владеет организация как юри­дически самостоятельное лицо;

4) пассивный капитал — источники имущества (активного капи­тала) организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.

Все представленные понятия можно выразить следующим урав­нением:

Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства (привлеченный капитал) + Собственный капитал.

Регулирование пассивов бухгалтерского баланса производится путем формирования различных видов резервов. Категория «резерв» возникла как следствие осмотрительности в оценке активов и обяза­тельств. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и ус­ловные активы», резерв — это обязательство на неопределенную сумму и с неопределенным сроком погашения. Данное определение распро­страняется только на те резервы, которые являются обязательствами. При этом существуют следующие условия признания резерва:

■ у компании имеется текущее юридическое или фактическое обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;

■ вероятно, что погашение обязательств приведет к оттоку ре­сурсов, заключающих экономическую выгоду;

■ сумма обязательства может быть надежно оценена.

В российском учете отсутствует отдельное положение, регламен­тирующее понятие и условия признания резервов. Положение по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет виды, направления использования средств и по­рядок отражения в балансе резервов организации.

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков организа­ций, а также погашения облигаций и выкупа собственных акций. Кроме того, в акционерных обществах создание резервных фондов позволяет избегать выплаты излишних, по мнению администрации, дивидендов сторонним акционерам. Организации могут создавать резервы сомни­тельных долгов и резервы на предстоящую оплату различных видов расходов организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения. Создание системы резервов организации позволяет:

■ формировать собственные источники финансирования для расширенного воспроизводства;

■ сохранять капитал акционеров и собственников;

■ гарантировать социальную защиту наемных работников в орга­низации;

■ обеспечивать финансовую устойчивость организации;

■ корректировать статьи актива баланса исходя из принципа ос­торожности в оценке;

■ равномерно включать затраты в себестоимость продукции, ра­бот, услуг.

Основными учетными проблемами формирования и использова­ния резервов являются:

■ определение рациональных источников их формирования;

■ определение периода, на который резервируются средства, ис­ходя из направлений их использования;

■ представление информации о зарезервированных средствах в балансе и пояснениях к бухгалтерскому балансу (периодич­ность представления информации, отнесение отдельных ви­дов к собственному капиталу или пассивам и т.д.).

По экономическому содержанию резервы — полученные, но не рас­пределенные прибыли. Международные стандарты финансовой отчет­ности требуют, чтобы в корпоративной отчетности организации отчет­ный бухгалтерский баланс содержал данные о собственном капитале с подразделением, по крайней мере, на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно — корректировки, обеспечивающие сохранение капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и пред­ставляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или об­разуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью по­лучения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся оценочные резервы, позволяющие со­кращать налогооблагаемую прибыль и формирующие дополнительные источники покрытия негативных обстоятельств коммерческой дея­тельности.

В международной и национальной практике составления финан­совой отчетности многих стран резервы классифицируются по четы­рем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, ре­зервы поступления доходов в будущем, различных дотаций и безвозмездных поступлений активов;

2) нормативные уставные резервы и ненормативные уставные резервы;

3) распределяемые и нераспределяемые резервы, первые из ко­торых могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются для этих целей; вторые — не подлежат распреде­лению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их исполь­зование на строго установленные цели, вторые не имеют вы­раженной целевой установки.

Таким образом, собственный капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от своих собственных усилий, в ре­зультате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов, и капитал, внесенный собственниками.

Рассмотрим виды резервов организаций, создаваемых в зарубеж­ной и российской практике.

Фонд переоценки стоимости — часть собственного капитала, по­лученная за счет изменения в оценках внеоборотных активов, за ис­ключением долгосрочных финансовых инвестиций, пересчет которых по текущей справедливой стоимости отражается по статье «Нереали­зованная прибыль (убыток)». Согласно МСФО, резервы на переоцен­ку создаются в тех случаях, когда производится переоценка актива в сторону увеличения его балансовой стоимости. Уценка активов от­носится на нераспределенную прибыль (убыток).

В российской практике фонд переоценки создается в составе до­бавочного капитала организации. Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвер­жденного приказом Минфина России 30 марта 2001 г., коммерческая организация может не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, переоценивать группы однородных объектов основных средств по те­кущей стоимости путем прямого пересчета по документально подтвер­жденным рыночным ценам или при помощи метода индексации. При этом сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки запи­сывается на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие годы. Превыше­ние суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организа­ции, относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов теку­щего отчетного пёриода. Вместе с тем, дооценка основных средств по экономической природе не является дополнительным поступлени­ем капитала, так как в первую очередь связана с инфляцией. Поэтому в финансовой отчетности для аналитических целей целесообразно об­щую сумму, связанную с переоценкой, выделять отдельной строкой, что, как правило, один раз в год отражается в форме № 3 «Отчет об измене­нии капитала», но данная информация в балансе отсутствует.

Доходы будущих периодов можно рассматривать в качестве за­резервированных средств. Они отражаются в российском балансе отдельной статьей в разделе V, кроме того, по данной статье баланса в коммерческих организациях отражается стоимость безвозмездно по­лученных ценностей, до момента признания их доходами. По своей эко­номической природе данная статья баланса не является краткосроч­ным пассивом, поэтому исключается из расчета чистых активов организации. Многие экономисты определяют доходы будущих отчет­ных периодов как собственные или приравненные к собственным сред­ствам, так как по экономическому содержанию они представляют со­бой часть собственных финансовых ресурсов предприятия.

Исключение указанной статьи из раздела краткосрочных пасси­вов позволит сосредоточить в нем только обязательства предприятия перед кредиторами и более точно рассчитать не только соотношение собственного и заемного капитала, но и показатели ликвидности баланса.

Нормативные уставные резервы и ненормативные уставные ре­зервы — резервный капитал, который определяется как один или не­сколько фондов, образованных с определенными целями за счет чис­той прибыли. Данный вид резервов рассматривается как «страховой буфер» для кредиторов компании, т.е. как капитал, который может изы­маться собственником только в ограниченных законодательством слу­чаях на строго определенные цели: для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Уставные резервы, преду­смотренные законодательством Российской Федерации и соответству­ющими учредительными документами, в частности уставом юридиче­ского лица, создаются за счет чистой прибыли организации.

Величина резервного капитала зависит в основном от полученно­го организацией финансового результата, а также решения учредите­лей о его распределении й может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благо­состояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» — «резервный фонд» в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и доб­ровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительны­ми документами или учетной политикой) характер.

Акционерные общества создают необходимый для своей деятель­ности резервный фонд в порядке, установленном Федеральным зако­ном от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно п. 1 ст. 35 данного Закона резервный фонд создается в разме­ре, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала.

Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом обще­ства. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал пред­назначен для покрытия убытков общества, а также для погашения об-' лигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредитель­ными документами и учетной политикой. Так, например, общества с ог­раниченной ответственностью, согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответ­ственностью», могут создавать резервный фонд и иные фонды в поряд­ке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервно­го фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламенти­руются.

. Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников), предназначен счет 82 «Ре­зервный капитал». Направление средств нераспределенной прибыли на формирование резервного капитала отражается записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 82 «Резервный капитал».

Использование средств резервного капитала на покрытие убыт­ков общества учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со сче­том 84. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

В бухгалтерском балансе информация о резервном капитале по­казывается в разделе III «Капитал и резервы» по строке 430 «Резерв­ный капитал», причем строка «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняется теми организациями, которые в со­ответствии с законодательством обязаны создавать эти резервы. По строке «Резервы, образованные в соответствии с учредительными дркументами» отражается сумма резервов, образованных за счет чис­той прибыли в соответствии с порядком, установленным учредитель­ными документами.

Распределяемые и нераспределяемые резервы касаются составля­ющих нераспределенной прибыли по итогам отчетного года. По реше­нию собственников она может либо капитализироваться, либо на­правляться на потребление (выплата премий работникам и дивидендов акционерам). Первая часть прибыли может быть признана не распре­деляемым капитальным резервом, призванным повышать финансовую устойчивость организации и способствовать наращиванию ее про­изводственного потенциала. Вторая часть прибыли, направляемой на потребление, относится к распределяемым между участниками про­изводственного процесса резервам, и ее логично отражать в разделе

краткосрочных пассивов, так как в году, следующем за отчетным, за сч; данного резерва будут покрываться расходы на выплату дивидендов и мий по итогам года и осуществляться непроизводственные расходы.

Целевые резервы организация формирует для осуществления ко кретных целей, поэтому они не могут быть использованы для другг целей. Если эти цели изменяются, то величина резерва должна бы" присоединена к нераспределенной прибыли. Например, к целевым р зервам по российскому законодательству может быть отнесен резер ный фонд акционерного общества. Он предназначен для погашен “ убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общее в случае отсутствия иных средств. На иные цели средства фонда не н правляются. Кроме того, уставом акционерного общества может бы/ предусмотрено формирование за счет чистой прибыли целевого сп циального фонда акционирования работников общества. Средства дан ного фонда могут расходоваться исключительно на приобретение акци общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующе" размещения среди работников. К целевым резервным фондам отноей •резервы предстоящих расходов и платежей. •

К.фондам нецелевого назначения можно отнести эмиссионный доход, доходы, полученные от реорганизации компаний, курсовые раз ницы по взносам в уставные капиталы, выраженные в валюте.

Для уточнения и реальной оценки балансовых активов организа ции формируются оценочные резервы. Образование оценочных резерв вов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, по зволяющих уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. И формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне за­висимости от финансового результата деятельности организации в це­лях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского! учета — требования осмотрительности. Согласно п. 7 Положения! по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, осмотрительность означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допус­кая создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно повышают достоверность и ка­чество финансовой отчетности, позволяя пользователям видеть не за­тратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оце­ночных резервов:

■ сомнительных долгов;

■ под обесценение финансовых вложений;

■ под снижение стоимости материальных ценностей.

Условиями признания в бухгалтерском учете резервов по сомни­тельным долгам являются следующие:

■ резервы могут быть созданы по расчетам с другими организа­циями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги;

■ резерв создается организацией, применяющей метод опреде­ления выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъ­явления покупателю (заказчику) расчетных документов;

■ резерв создается на основе результатов проведенной инвента­ризации дебиторской задолженности организации. Инвента­ризационная комиссия устанавливает правильность и обосно­ванность сумм дебиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности опре­делен в три года. Величина резерва определяется организаци­ей отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично;

■ решение о создании резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности пога­шения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская за­долженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием иму­щества должника, а также иными способами. Долг может быть признан сомнительным долгом, если:

■ должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;

■ произведена ликвидация организации-должника в установлен­ном порядке, а кредитор не предъявил претензий* в установ­ленный срок;-

■ вынесено постановление правоохранительных органов о пре­кращении уголовного дела в связи с невозможностью обнару­жения лиц, виновных в хищении имущества организации-де­битора.

Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Документальным подтверждением невозможности погашения задолженности перед орга­низацией могут служить выписки из Единого государственного реест­ра или справка налогового органа о ликвидации организации-должни­ка; уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за не ' достаточности имущества ликвидированной организации-должника? акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженно­сти и др.

Для учета создания и использования резерва сомнительных дол-1 гов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Начис-? ление резерва отражается в бухгалтерском учете записью по дебету? счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резерву: по сомнительным долгам».

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признан ных организацией сомнительными, по которым начислены резервы,' производятся записи по дебету счета 63 в корреспонденции с соответ­ствующими счетами учета расчетов с дебиторами (62 «Расчеты с поку­пателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди-? торами»).

Эти операции отражаются в учете при наличии должным образом оформленных документов по инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации и справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Следует иметь в виду, что списание невостребованной дебитор­ской задолженности по объективным причинам не считается ее анну-; лированием. Такая задолженность должна учитываться в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных де­биторов»'. Списание дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007 «Списанная В убыток за­долженность». Аналитический учет'по этому счету ведется по каждо­му должнику в сумме его долга. Поступление сумм в погашение ранее списанной за счет резерва задолженности отражается следующим образом:

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолженность».

Неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов присое­диняется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнитель­ным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Данные о дебиторской задолженности организации отражаются по строкам 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожи­даются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Деби­торская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» раздела II «Оборотные активы» бух­галтерского баланса. Задолженность покупателей и заказчиков пока­зывается в составе дебиторской задолженности отдельной статьей.

Дебиторская задолженность, по которой был создан резерв сомни­тельных долгов, показывается за минусом образованного резерва, т.е. по­казатель по строке «Покупатели и заказчики» определяется расчетным путем как разница между остатками по счетам 62 и 63 (без записей на сче­тах синтетического учета). В пассиве баланса сумма образованных ре­зервов сомнительных долгов отдельно не отражается, их величина и дви­жение фиксируются в «Отчете об изменениях капитала».

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вло­жений предусмотрена Положением по,бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Мин­фина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее — ПБУ 19/02).

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансо­вых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная сто­имость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финан­совых вложений.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характе­ризуется одновременным наличием следующих условий:

■ на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная сто­имость существенно выше их расчетной стоимости;

■ в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вло­жений существенно изменялась исключительно в направле­нии ее уменьшения;

■ на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будут щем возможно существенное повышение расчетной СТОИМОС-7 ти данных финансовых вложений. 8

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесценение/ подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финан­совых вложений, организация образует резерв под обесценение финан-,, совых вложений на величину разницы между учетной стоимостью/ и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом рас­четная стоимость определяется как разница между стоимостью финан-; совых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учет-; ной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения. |

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложе-/ ний показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образован- ; ного резерва под их обесценение. /

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в гоД по состоянию на 31 декабря отчетного года ; при наличии признаков обесценения. Организация имеет право про-1 изводить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бух- / галтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтвер- V ждение результатов проверки на обесценение.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам про- § верки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее . снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва * под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону егй/ увеличения и уменьшения финансового результата (в составе опера-/ ционных расходов), и наоборот, если по результатам проверки на обес-' ценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной , стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторо- , ;; ну его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе/ операционных доходов)..

Если на основе имеющейся информации организация делает вы­вод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям , устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбы­тии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в рас­чет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее со­зданного резерва по указанным, финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных до­ходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло вы­бытие указанных финансовых вложений.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов пре­дусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие до­ходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финан­совых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении вели­чины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбы­тии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответ­ствующие резервы, производится обратная запись: •

Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение фи­нансовых вложений» ведется по каждому резерву.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

м вида финансовых вложений;

■ величины резерва, созданного в отчетном году;

■ величины резерва, признанного операционным доходом отчет­ного периода;

■ сумм резерва, использованных в отчетном году.

Сумма долгосрочных финансовых вложений (на срок более года) отражается по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» раз­дела I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса. Расчетная (ры­ночная) стоимость финансовых вложений определяется как разница между учетной (покупной) стоимостью (счет 58 «Финансовые вложе­ния») и суммой резерва (счет 59 «Резервы под обесценение финансо­вых вложений») без записей по счетам учета. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение финансовых вложений не от­ражается, его величина и движение показываются в «Отчете об изме­нениях капитала».

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей слу­жат, для того чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по со­стоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себесто­имости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгал­терскому учету.

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее — -ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бух­галтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально­производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее опре­делении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, про­изошедшими после отчетной даты, и подтверждающие условия, суще­ствовавшие на конец отчетного периода.

Для обобщения информации о резервах под отклонения факти­ческой себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение сто­имости материальных ценностей». Другими словами, счет 14 исполь­зуется для учета резервов:

1) под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. от их рыночной стоимости;

2) под снижение стоимости других средств в обороте: незавер­шенного производства, готовой продукции, товаров и др.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести резервирование снижения стоимости материальных ценностей в соответствии с правилами, установленны­ми учетной политикой. Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величи­не и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдель­но по каждому наименованию или по группам однородных либо свя­занных наименований запасов), установления текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой про­дажной стоимости, оформления расчета резервов. Кроме того, разра­батывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим пла­ном счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение сто­имости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

Счет 14 выступает контрактивным счетом к счетам 10 «Материа­лы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», 43 «Го­товая продукция» и т.п. Учтенные на счете 14 суммы резервов регули­руют оценку материально-производственных запасов, позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосред­ственной переоценки самих материальных ценностей, что технически упрощает учет по видам материально-производственных запасов.

В конце отчетного года организация обязана проверить соответ­ствие балансовой стоимости материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Сопоставление фактической себестои­мости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводить­ся по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная сто­имость меньше той, по которой оци приняты к учету, отражается проводкой:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В таком же порядке могут начисляться резервы под снижение сто­имости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:

Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Ктт сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимос­ти материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.

При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных цецностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница саль­до счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая цродукция», 41 «Товары» и счета 14 «Резервы под снижение стоимо­сти материальных ценностей».

В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отра­жается, его величина и движение отражаются в «Отчете об изменени­ях капитала».

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а так­же резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хо­зяйственной деятельности, включаются в состав операционных расхо­дов. Соответственно, в Отчете о прибылях и убытках отчисления в оценочные резервы отражаются в разделе «Прочие доходы и расхо­ды» по строке «Прочие операционные расходы».

Резервы предстоящих расходов формируются для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу и оптимизацию налогообложения, снижение трудоемкости ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского уче­та и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (далее — По­ложение по ведению бухгалтерского учета), организация в целях рав­номерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предсто­ящих расходов:

■ на предстоящую оплату отпусков работникам;

■ выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

■ выплату вознаграждений по итогам работы за год;

■ ремонт основных средств;

■ производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

■ предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществле­ние иных природоохранных мероприятий;

■ предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

■ гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

■ покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, преду­смотренные законодательством Российской Федерации, нор­мативными правовыми актами Минфина России.

Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчис­лений в них, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтер­ской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике орга­низации. Резервирование должно происходить на основании состав­ленных специальных расчетов или смет.

Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязатель­но) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости кор­ректируется. При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению отчислений в затраты на производство или рас­ходы на продажу.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм ре­зервов предстоящих расходов предназначен счет 96 «Резервы предсто­ящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кре­диту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное произ­водство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизвод­ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на суммы заработной пла­ты работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслу­гу лет), 23 «Вспомогательные производства» (на стоимость ремонта ос­новных средств, произведенного подразделением организации).

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические ука­зания по инвентаризации), остаток по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» разрешается оставлять по следующим резервам: на предсто­ящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодных вознагражде­ний за выслугу лет и по итогам работы за год, расходы на ремонт основ­ных средств (в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)) и др.

Так, согласно п. 3,50 указанного документа резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчисле­ний во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически на­численного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления — до­полнительная запись по включению отчислений в издержки производ­ства и обращения.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация решила не начислять резервы предстоящих расходов, то переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующе­го за отчетным года присоединяются к финансовому результату орга­низации с отражением в учете за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды», субсчет 1 «Прочие доходы».

Остатки средств, зарезервированных организацией на различные цели, показываются по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Изменение остатков резервов предстоящих расходов за отчетный и предыдущий годы, которые определяются по данным бухгалтерского баланса, или Главной кнйги, показывается в разделе «Расходы по обыч­ным видам деятельности (по элементам затрат)» Приложения к бух­галтерскому балансу. При этом прирост показывается со знаком плюс, а уменьшение со знаком минус.

По экономическому содержанию они представляют собой часть собственных финансовых ресурсов предприятия, предназначенных для целевого использования: на нужды потребления, создание резервов отпускных, на ремонт основных средств и др.

Исключение указанных статей из раздела краткосрочных пасси­вов позволит сосредоточить в нем только обязательства предприятия перед кредиторами и более точно рассчитывать не только соотноше­ние собственного и заемного капитала, но и показатели ликвидности баланса.

Как уже было отмечено ранее, информация о финансовых резер­вах организации отражается также в Отчете об изменениях капитала. В разделе I «Изменения капитала» формы № 3 отражается наличие

и.движение источников собственных средств организаций, в том числе и резервного капитала (графа 5 «Резервный капитал»).

В разделе II «Резервы» отражается информация по следующим группам резервов:

■ резервы, образованные в соответствии с законодательством;

■ резервы, образованные в соответствии с учредительными до­кументами;

■ оценочные резервы;

■ резервы предстоящих расходов.

Раздел II формы № 3 построен по балансовому принципу: приво­дятся остатки каждого резерва на начало и конец отчетного периода (графы 3 и 6), отдельно отражаются суммы отчислений в резервы в от­четном периоде (графа 4) и суммы использованных резервов (графа 5). Все показатели этого раздела приводятся за два смежных года: отчет­ный и предыдущий.

В случае, когда учетной политикой предусмотрено образование разных видов уставных резервов, оценочных резервов и резервов пред­стоящих расходов, то их наличие и движение отражаются в форме № 3 отдельно по каждому виду резервов.

Другим направлением регулирования статей баланса можно при­знать отражение в нем отложенных доходов организации, которое пока законодательно не определено. По данной проблеме в мировом про­фессиональном сообществе бухгалтеров и аудиторов ведется дискус­сия. Отражение в отчетности отложенных доходов связано с примене­нием оценок по справедливой стоимости активов и обязательств организации. Если в учете на конец года текущая рыночная стоимость выше учетной стоимости, то предприятие располагает реальными до­ходами, которые согласно МСФО должны признаваться по мере их зарабатывания. Для отражения отложенных доходов в Плане счетов должны быть введены синтетические счета «Дооценка запасов» и «От­ложенные доходы». Сумму рассматриваемых доходов следует отражать проводкой:

Д-т сч. «Дооценка запасов»

К-т сч. «Отложенные доходы».

По мере использования запасов, суммы отложенных доходов сле­дует списывать в учете обратными проводками.

Суммы дооценки основных средств, не связанные с инфляцион­ными процессами по своей экономической природе, также являются отложенными доходами и должны отражаться в их составе, а не отно­ситься к добавочному капиталу. Указанные подходы к регулированию статей баланса позволят более точно исчислять величину чистых акти­вов организации и более полно и объективно оценивать истинное фи­нансовое положение организации.

<< | >>
Источник: Заббарова O.A.. Балансоведение: учебное пособие / O.A. Заббарова. — М.: КНОРУС, - 256 с. 2007

Еще по теме Способы регулирования пассивных статей баланса:

  1. 13.2. Классификация статей платежного баланса
  2. Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки его статей
  3. 17.4. Содержание бухгалтерского баланса и правила оценки его статей
  4. Анализ динамики и структуры статей бухгалтерского баланса
  5. Классификация статей платежного баланса по методике МВФ
  6. 2.1. Общая оценка динамики и структуры статей бухгалтерского баланса.
  7. 4.2. Отражение в балансе активно-пассивных счетов
  8. 2.3.1. Анализ пассивных операций (по балансу)
  9. Национальное и межгосударственное регулирование платежного баланса.
  10. Бухгалтерский баланс как способ экономической группировки
  11. Дефицит платежного баланса и способы его финансирования.
  12. Теории межгосударственного регулирования платежного баланса
  13. Национальное и межгосударственное регулирование платежного баланса
  14. Макроэкономическое значение, основные статьи и структура платежного баланса. Торговый баланс, баланс текущих операций и баланс движения капитала
  15. Теория нормативного регулирования платежного баланса
  16. Концепции и модели регулирования платежного баланса
  17. Кейнсианские теории регулирования платежного баланса.
  18. Концепции и модели регулирования платежного баланса.
  19. Регулирование платежного баланса.