<<
>>

Расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» единственно допустимым методом учета объединения компаний является метод '

ПОКуПКИ.

При его применении требуется признание идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компа­нии по их справедливой стоимости на дату приобретения.

Как прави- i; до, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса в процессе его объ-; единения, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов по их справедливой стоимости на дату приобретения, вследствие чего воз- i никает показатель гудвилла. Гудвилл — это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индиви- 4 дуально идентифицированы и отдельно признаны. Его можно также , определить как стоимость неидентифицированных на момент приоб- ■ ретения активов контролируемой компании.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» на дату покупки компании покупатель должен:

■ признать гудвилл, приобретенный в результате объединения f бизнеса, в качестве актива; ■

■ оценить гудвилл по фактической стоимости. ■

Фактическая .стоимость гудвилла определяется как разность меж­ду затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой сто­имостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе ус­ловных обязательств:

Г = ЗОБ - ИЧАсс,

где Г — гудвилл;

ЗОБ — затраты на объединение;

ИЧА сс — идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.

Затраты на объединение бизнеса складываются из суммы инвес­тиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и любых затрат, непосредственно связанных с объединением. Например, затрат на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и дру­гих экспертов.

Не включаются в затраты по объединению бизнеса: общие адми­нистративные расходы, затраты на организацию выпуска финансовых обязательств, будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объеди­нением бизнеса, но являющиеся обязательствами.

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов, со­гласно МСФО (IFRS) 3, определяется как алгебраическая сумма при­

обретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых нематериальных ак­тивов и условных обязательств.

Пример. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в руб.) приведен ниже (цифры условные).
Инвестиция в капитал дочерней компании (100% акций) 30 000 000
Собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по РСБУ 27 000 000
Чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости (МСФО) 25 600 000
Гудвилл (30 000 000 - 25 600 000) 4 400 000
Справедливая стоимость.активов и обязательств определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
В соответ-

ствии с новыми правилами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные акти­вы» для признания нематериального актива достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который мо­жет быть идентифицирован, т.е. отделим от других активов, либо выте­кает из договорных или иных правовых отношений. Под эти критерии попадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в сети Интернет, списки клиентов, имеющиеся заказы на по­ставку и аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве нематериальных активов и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации. Последний не отвечает кри­териям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила призна­ния идентифицируемых нематериальных активов связаны со стремле­нием максимально определить приобретаемые в результате объедине­ния бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.

Пример. Компания М приобретает компанию Д за 100 000 000 руб. Ком­пания Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупате­лю X. Справедливая стоимость контракта — 10 ООО 000 руб, прочих активов 80 000 000 руб., обязательств — 20 ООО ООО руб.

Величина гудвилла определяется:

Г = 100 000 000 - (80 000 ООО + 10 ООО ООО - 20 000 000) = 30 000 000 (руб.).

Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:

Г = 100 000 000 - (80 000 000 - 20 000 000) = 40 000 000 (руб.).

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» впервые вве! дено требование признания в консолидированной отчетности услов>? ных обязательств, так как по МСФО 37 «Резервы, условные активу и условные обязательства» в индивидуальной отчетности не признак ются, а информация о наиболее существенных из них раскрываете^ в примечаниях к отчетности.

Под условным обязательством следует понимать:

■ потенциальное обязатёльство, возникающее в связи с прошлый ми событиями, существование которого будет подтвержден«! только после наступления или ненаступления одного или не-' скольких неопределенных будущих событий, не являющихся; полностью подконтрольными компании; |

■ текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми собы-; тиями, которое не признано вследствие малой вероятности! выбытия ресурсов, заключающих экономическую выгоду,: в связи с его урегулированием или невозможностью достаточ­но надежно оценить сумму этого обязательства. |

Признание условных обязательств в консолидированной отчет- ! ности существенно влияет на трактовку и величину гудвилла, так как! их величина влияет на стоимость покупки. Например, компания имеет? потенциальный долг, который не признается в индивидуальной отчет-! ности, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за? этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искаже-3 нию показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться ’ отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.

Пример. Компания М приобретает компанию Д с текущим судебным разби-1 рательством за 100 000 000 руб. Справедливая стоимость активов компании Д ? составляет 80 000 000 руб., обязательства — 10 000 000 руб., условного обяза- ; тельства (текущего судебного разбирательства) — 5 000 000 руб.

Гудвилл, возникающий при приобретении компании Д, будет рассчитывать­ся как:

Г = 100 000 000 - (80 000 000 - 10 000 000 - 5 000 000) = 35 000 000 (руб.).

Таким образом, при формировании консолидированной отчетности на дату покупки инвестиции компании покупателя будут представлены как чистые активы . и гудвилл:

Д-т сч. «Активы» — 80 000 000 руб.;

Д-т сч. «Гудвилл» — 35 000 000 руб.;

К-тсч. «Инвестиции» — 100 000 000 руб.;

К-тсч. «Обязательства» — 10 000 000 руб.;

К-т сч. «Условные обязательства» —5 000 000 руб.

. Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвил­ла, будет ниже на величину условного обязательства.

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контро­ля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приоб­ретения согласно п. 59 МСФО (IFRS) 3.

Пример. Расчет гудвилла (в руб.) при постепенном приобретении долей ус­тавного капитала компании приведен в таблице (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).

Расчет гудвилла, руб

bgcolor=white>
Дата при­обретения Затраты на приоб­ретение Чистые активы на дату при­обретения Доля в чистых активах ЗАО «Гори­зонталь» Гудвилл

(1)-(3)

(2) (3) (4)
12 февраля 2004 г. 9 000 000 50 000 000 50 000 000 х х 15% =

= 7 500 000

1 500 000
15 сентября 2004 г. 16 000 000 78 000 000 78 000 000 х х 20% =

= 15 600 000

400 000
17 декабря 2005 г. 23 000 000 80 000 000 80 000 000 х х 30% =

= 24 000 000

(1 000 000)
Итого 48 000 000 47 100 000 900 000

Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая согласно требованиям МСФО 22 «Объединение бизнеса» ранее учитывалась как отрицательный гудвилл. Эта разница отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в тече­ние периода, не превышающего 20 лет. Новый стандарт исключает кон­цепцию отрицательного гудвилла. В случае возникновения отрицатель­ного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) согласно МСФО (IFRS) 3 необходимо повторно оценить идентифи­цируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшу­юся сумму следует признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:

Д-т сч. «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежа­щей материнской компании);

К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию»;

К-т сч. «Гудвилл» — на сумму отрицательного гудвилла (ис­ключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней ком­пании);

Д-т сч. «Гудвилл»;

К-т сч. «Прочий доход» — на сумму отрицательного гудвилла.

Причиной возникновения отрицательной величины может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная сто­имость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

В примечаниях к консолидированной отчетности необходимо рас­крыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате при­обретения акций дочерней компании.

Согласно п. 51(a) МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» вели­чина положительного гудвилла, возникшего в результате приобрете­ния контроля над дочерней компанией, отражается в консолидирован­ном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса». Вместо этого материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО (IFRS) 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым сни­жением доходности инвестиций: значительное снижение объема про­даж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономи­ческих ограничений ее деятельности и др.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие де­нежные средства, которые получают преимущества от покупки.

В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» единица, ге­нерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно, вне зависи­мости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.

Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:

1) распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства:

2) сравнение возмещаемой стоимости (ВСе) единицы с балансо­вой стоимостью (БСе).

Если БСе > ВСе, то компания должна признать.убыток от обесце­нения, который списывается на убытки отчетного периода.

Убыток от обесцения должен уменьшить балансовую стоимость активов компании в следующем порядке: уменьшается балансовая сто­имость гудвилла, распределенного на эту единицу до нуля, а затем ос­тавшаяся сумма убытка уменьшает пропорционально балансовую сто­имость активов, входящих в эту единицу.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего из трех показателей:

■ его чистой продажной цены;

■ ценности его использования (текущая дисконтированная сто­имость будущих поступлений денежных средств, возникнове­ние которых ожидается от использования актива и его выбы­тия в конце срока эксплуатации;

■ нуля.

Пример. Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2 800 ООО руб. и был распределен на две генерирующие единицы — транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1 200 000/1 600 000.

Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающу­юся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты.

Возмещаемая стоимость единицы ВСе составила 9 600 000 руб., а балансо­вая БСе — 10 000000 руб., в том числе балансовая стоимость активов: основных средств — 4 000 000 руб., нематериальных активов — 2 000 000 руб. и дебитор­ской задолженности 2 000 000 руб.

Убыток от обесценения, руб.

Показатель На начало периода Обесценение На конец периода
Гудвилл 1 200 000 (1 200 000)
Основные средства 4 000 000 (160 000) 3 840 000
Нематериальные

активы

4 ООО 000 (160 000) 3 840 000 .
Дебиторская

задолженность

2 000 000 (80 000) 1 920 000
ИТОГО 11 200 000 (1 600 000) 9 600 000

Расчет убытка от обесценения осуществлен в несколько этапов.

1. Определена балансовая стоимость генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла: 400 ООО + 4 ООО ООО + 1 200 ООО = = 11 200 000 руб.

2. Сравнивается БСе + гудвилл > ВСе 9 600 000 - 11 200 000 = -1 600 000 руб. (убыток от обесценения);

3. Распределяется убыток от обесценения между элементами генерирующей единицы:

Уменьшается сумма гудвилла до нуля.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. «Гудвилл» — 1 200 000 руб.

Распределяется оставшаяся сумма между другими активами единицы.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» '

К-т сч.01 «Основные средства» 160 ООО руб. (400 000 : 10 000 ОООх х 4 000 000);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы» 160 000 руб. (400 000:10 000 000 х х 4 000 000);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» 80 ООО руб. (400 000 : : 10 000 000 x 2 000 000).

Если в последующие годы после признания убытка от обесцене­ния наметился существенный рост гудвилла, то этот факт указывает, что убыток от обесценения или уменьшился, или больше не существу­ет. Однако согласно МСФО восстановление убытка от обесценения не допускается, так как он будет являться внутренне созданным гуд­виллом, который не отвечает признанию в финансовой отчетности. Вме­сте с тем допускается восстановление убытка от обесценения активов, которое называется реинвестированием.

Пример. Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М по­явились основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 ООО руб.

Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы: Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 ООО руб. (400 000 : 10 000 000 х х 4 000 000);

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 ООО руб. (400 000 : 10 ООО ОООх х 4 000 000);

Д-т сч. «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 80 000 руб. (400 000 : 10 000 000 х х 2 000 000).

Остаток 200 ООО руб. (10 200 - 10 ООО) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.

Показатель На начало периода Обесценение На конец периода
Гудвилл
Основные средства 3 840 ООО 160 000 4 000 000
Нематериальные

активы

3 840 000 160 000 4 000 000
Дебиторская

задолженность

1 920 000 80 000 2 000 000
ИТОГО 9 600 000 1 600 000 10 000 000

Если по гудвиллу была начислена амортизация на дату принятия МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», компания должна:

■ с начала первого отчетного года, начинающегося с 31 марта 2004 г., прекратить амортизировать гудвилл;

■ в начале первого отчетного года, начинающегося после 31 мар­та 2004 г., списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой сто­имости гудвилла;

■ с первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г. тестировать гудвилл на предмет обесценения.

С выходом МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» признание отрицательного гудвилла отменяется, при этом корректируется'сумма нераспределенной прибыли.

Д-т сч. «Отрицательный гудвилл» К-т сч. «Нераспределен­ная прибыль».

Пример. Компания М приобрела компанию Д за 20 ООО 000 руб. Справедли­вая стоимость чистых активов компании на дату приобретения составила 15 000 000 руб. По состоянию на 31 марта 2004 г. накопленная амортизация гуд­вилла составила 3 000 000 руб.

Величина накопленной амортизации списывается путем уменьшения гудвил­ла на эту сумму;

Д-т сч. «Амортизация гудвилла» К-т сч. «Гудвилл» 3 000 000 руб.

Таким образом, сальдо по Д-т сч. «Гудвилл» составит 2 000 000 руб.

По состоянию на 31 марта 2004 г. на балансе компании М числится отрица­тельный гудвилл 10 ООО 000 руб., который относится к ранее осуществленной по­купке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входяще- го сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода:

Д-тсч. «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательный гудвилл» К-тсч. «Нераспределенная прибыль» 10 000 000 руб.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта информаци которая позволит пользователям отчетности оценить динамику бала совой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:

■ о факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилл при принятии его к учету, т.е. описание каждого нематериал“ ного актива, который не был признан отдельно от гудвилла! и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива ма жет быть надежно оценена;

■ валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от е' обесценения;

■ дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного! периода, о гудвилле, включенном в группу активов, предназ­наченных для выбытия;

■ убытках от обесценения, признанных в течение отчетного пе­риода;

■ суммах, признанных в отчете о прибылях убытках в качестве отрицательного гудвилла.

Организации, которые будут впервые подготавливать консоли­дированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения. Предположим, первая консолиди­рованная отчетность составляется на 31 декабря 2005 г., а акции дочер­ней компании приобретены в 1997 г. В силу невозможности получения на конец 2005 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется неце­лесообразным производить пересчет показателей бухгалтерской отчет­ности дочерней компании на дату приобретения. Указанная позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Меж­дународных стандартов финансовой отчетности» в виде одного из не­скольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 материнская компания может включить в консолидирован­ную отчетность данные о гудвилле, исчисленном на основе историче­ских данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло при­обретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассифи­кации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.

Однако если материнская компания не составляла консолидиро­ванную отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО1. Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, который предшествует тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО яв­ляется 31.12.05, то датой перехода на МСФО будет 01.01.04 (если со­поставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов пред­ставляется только за 2004 г.).

В сводной финансовой отчетности важное значение имеют пока­затели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибы­ли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний пока­зывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (при­росте) капитала компании. Доля меньшинства в чистых активах на дату объединения рассчитывается в соответствии с МСФО 22 «Объедине­ние компаний». Доля меньшинства в прибыли группы также показы­вается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках.

Для правильного понимания сводной финансовой отчетности в ней требуется сообщать следующую информацию:

■ перечень дочерних компаний, данные которых имеют су­щественное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахож­дения, доли участия или процента голосующих акций, принад­лежащих материнской компании;

■ причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);

■ характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосу­ющих акций;

' Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса, не совпадает со сто­имостью приобретаемых чистых активов. Консолидация, по сути, представляет собой замещение в отчетности материнской компании «балансовой стоимости инвестиций» в каждую дочернюю компанию на то, что эти инвестиции представляют собой реально на настоящий момент, т.е. на долю материнской компании в справедливой стоимости чистых активов.

■ названия компаний, в которых материнской компании прикаД лежит прямо или косвенно более половины голосующих ак| ций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия кон троля над ними;

■ влияние приобретения и отчуждения дочерних компаниг на финансовое положение группы на отчетную дату, результат ты ее деятельности за отчетный период и соответствующи ’ суммы за предшествующий период. 1

Материнской компании может принадлежать менее 100% голосу ­ющих акций дочерней и, следовательно, менее 100% ее чистых акти*» вов. Тогда, для того чтобы правильно составить отчетность, необходи-' мо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как;, средства миноритарных акционеров. Тем самым будет показано, что; помимо материнской компании имеются и другие инвесторы. 5

Таким образом, если материнская компания владеет менее чем; 100% чистых активов дочерней, то в консолидированной отчетности появится статья «Меньшинство акционеров», которая отражает их долю в чистых активах дочерней компании.'

В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 27 доля меньшинства опре­деляется по формуле

■ ДМ = ДМ,™, + ДМд,

где ДМ — доля меньшинства;

ДМцча — доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии е МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;

ДМд — изменение доли меньшинства после приобретения акций дочер­ней компании.

Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рас­считана на основе двух подходов — основного и альтернативного.

При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансо­вой стоимости, а при альтернативном — в справедливой стоимости капи­тала дочерней компании. Очевидно, что при различных вариантах валюта консолидированного баланса будет отличаться (при абсолют­ном равенстве балансовых оценок капитала дочерней организации). На­пример, справедливая стоимость капитала превышает его балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшин­ства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вы­зовет обратный эффект.

Пример. Компания М 1 апреля 2005 г. приобрела 60% голосующих акций компании Д за 6 700 000 руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Спра­ведливая стоимость чистых активов компании Д на дату приобретения составляет 11 000 000 руб., балансовая — 10 000 000 руб.

Компания М приобрела только 60% от суммы чистых активов (11 000 000 руб.). фактически это 6 600 000 руб.

Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании М, — 6 700 000 руб.

Далее рассчитаем долю меньшинства, используя основной и альтернатив­ный метод:

Расчет доли меньшинства основным и альтернативным способами, руб.

Собственный Основной метод Альтернативный метод
капитал Д большинство

акционеров

меньшинство

акционеров

большинство

акционеров

меньшинство

акционеров

Капитал

(от балансовой

стоимости)

6 000 000 (60% от 10 000 000) 4 000 000 (40% от 10 000 000) 6 000 000 (60% от 10 000 000) 4 000 000 (40% от 10 000 000)
Результат переоценки (справедливая минус балансо­вая стоимость) 600 000 (60% от 1 000 000) (60% от 1 000 000) 600 000 (60% от 1 000 000) 400 ООО
Итого отражено в консолидиро­ванной отчет­ности 6 600 000 4 000 000 6 600 000 4 400 000
Итого чистых идентифициру­емых активов, включенных в консолидиро­ванную отчет­ность 10 600 000 11000 000

В соответствии с UK GAAP альтернативный порядок определе­ния доли меньшинства является обязательным. US GAAP допускает как основной, так и альтернативный порядок, отдавая при этом пред­почтение основному. В МСФО (1FRS) 3 принята концепция отказа от основного подхода.

Доля меньшинства акционеров не является обязательством ком­пании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компо­нент собственных средств.

В последующие после покупки бизнеса периоды следует учиты­вать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим ее изменение на условном примере.

Пример. Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен ниже (отрицательные величины ВЗЯТЫ 8 скобки).

Доля меньшинства на дату приобретения

Структура чистых активов (капитала) дочерней компании на дату приобретения Сумма,

руб.

Доля мино­ритарных акцио­неров, % Доля меньшин­ства, руб.
Уставный капитал, в том числе: 1 ООО ООО
обыкновенные акции 900 ООО 25 225 000
привилегированные акции 100 ООО 60 60 000
Резервный капитал 150 000 25 37 500
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 2 000 000 25 500 000
ИТОГО ДМнча 3 150 000 V 822 500
Изменение доли меньшинства
Основание изменения доли меньшинства Влияние на чистую прибыль, руб. Доля мино­ритарных акцио­неров, % Изменение доли меньшин­ства, руб.
Чистая прибыль первого отчетного года после даты приобретения акций дочер­ней компании (по отчету о прибылях и убытках дочерней компании) 2 400 000 25
Дивиденды по привилегированным акциям, находящимся в собственности миноритарных акционеров* (40 000) 40 000**
Чистая прибыль для распределения между материнской компанией и долей меньшинства 2 360 000 25 590 000
Исключение внутригрупповых продаж (120 000) 25 (30 000)
Итого ДМд 2 240 000 600 000

* В соответствии с и. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулят ивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или пет.

** Дивиденды но привилегированным акциям включаются в состав доли меньшин­ства только в случае, когда указанные акции в соот ветствии с МСФО могут учитывать­ся как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. п. 16,17 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).



Показатель Сумма, руб.
ДМнча 822 500
ДМд 600 000
Итого ДМ: 1 422 500

Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие кор­ректировки.

Формирование доли меньшинства:

Д-т сч. «Капитал дочерней компании» — 3 150 ООО руб.,

К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию» — 2 327 500 руб.,

К-т сч. «Доля меньшинства» — 822 500 руб.

Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли мень­шинства:

Д-т сч. «Дивиденды по привилегированным акциям» — 40 000 руб., Д-т сч. «Чистая прибыль отчетного периода» — 590 000 руб.,

К-т сч. «Обесценение гудвилла дочерней компании» — 55 000 руб.,

К-т сч. «Чистая прибыль» — 30 000 руб.,

К-т сч. «Доля меньшинства» — 545 000 руб.

Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж форми­руется путем следующих корректировок:

Д-т сч. «Выручка от продаж» — 500 000 руб.,

К-т сч. «Себестоимость продаж» — 380 000 руб.,

Д-т сч. «Чистая прибыль» — 120 000 руб.

В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства под­лежит уменьшению на 30 000 руб. (120 000 х 25%).

При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, ког­да чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величи­на превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых акти­вах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет отно­ситься на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых акти­вов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании под­лежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.

Благодаря построчному сложению активов материнской и дочер­ней организаций в консолидированной отчетности их сумма будет равна 100% активов материнской плюс 100% активов дочерней компании. Соответственно и прибыль группы за отчетный период будет представ­лять собой сумму прибылей указанных компаний.

Изучив расчет основных показателей консолидированной отчет­ности в соответствии с требованиями МСФО, можно перейти к изуче­нию методики составления консолидированной отчетности исходя из значимости информации, содержащейся в сводной отчетности для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки огра­ниченных ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвес­торов.

4.4.

<< | >>
Источник: Заббарова O.A.. Балансоведение: учебное пособие / O.A. Заббарова. — М.: КНОРУС, - 256 с. 2007

Еще по теме Расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО:

  1. Аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО
  2. Методика формирования показателей консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности группы
  3. 1.5.14. Расходы, связанные с составлением отчетности по МСФО
  4. 1.4. Основные показатели форм отчетности и методика их расчета
  5. Понятие, определения и нормативное регулирование консолидированной отчетности
  6. Сводная и консолидированная отчетность
  7. 17.8. Понятие о консолидированной бухгалтерской отчетности
  8. ГЛАВА 4. КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
  9. Состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с российской и международной практикой
  10. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних ОБЩЕСТВ В СВОДНУЮ БУХГАЛТЕРСКУЮ ОТЧЕТНОСТЬ
  11. Правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ р сводную бухгалтерскую отчетность
  12. 10.13.3. Расходы на МСФО
  13. 3.5. Оценка показателей отчетности
  14. Проверка формирования показателей бухгалтерской отчетности
  15. 2.2.4.1. Проверка показателей бухгалтерской отчетности по формальным и качественным признакам
  16. 34. ОЦЕНКА И АНАЛИЗ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ. ПОКАЗАТЕЛИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИНВЕСТИЦИЙ. РАСЧЕТ И АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ЗАТРАТ С УЧЕТОМ СТАВКИ ДИСКОНТИРОВАНИЯ