<<
>>

Проверка отчетности, представляемойв государственные органы и другим пользователям отчетности

Состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным за­коном «О бухгалтерском учете» (ст. 13) и в общем случае включает:

• баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• приложения к ним, предусмотренные нормативными ак­тами;

• пояснительную записку.

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерско­му балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают инфор­мацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении де­нежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

Состав приложений к балансу и отчету о прибылях и убыт­ках (определяемых как формы № 1 и № 2 соответственно) для большинства организаций установлен Приказом Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г.[33] и включает:

• отчет об изменениях капитала (ф. № 3);

• отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

• приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5);

• отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6)[34].

При проверке отчетности аудитор руководствуется:

1) нормативными документами, регламентирующими раскры­тие информации в отчетности;

2) применяемой в аудируемой организации формой учета;

3) данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета.

Нормативные документы позволяют уточнить взаимоувязку форм, строк отчетности и особенности заполнения отчетных статей.

Форма учета оказывает существенное влияние на заполнение отчетности. На предприятиях и в организациях могут применять­ся различные формы учета: журнально-ордерная, мемориально­ордерная, журнал-главная, упрощенная и др. При использовании КИС может применяться любая из приведенных форм или, что наиболее эффективно, может быть разработана оригинальная автоматизированная форма учета, отвечающая информационным потребностям организации и позволяющая вести учет наиболее рационально применительно к данной организации.

При использовании вариантов журнально-ордерной формы учета отчетность заполняется на основании главной книги, жур­налов-ордеров и ведомостей (карточек) аналитического учета (по некоторым счетам).

Если применяется один из вариантов мемориально-ордерной формы учета, то отчетность заполняется на основании оборот­но-сальдового баланса и мемориальных ордеров, при форме уче­та «журнал-главная» отчетность заполняется по данным оборот­ной ведомости по счетам и т.д.

Автоматизированные формы ведения учета предполагают воз­можность генерации практически любых форм учетных регист­ров за отчетный период.

Прежде чем приступить к проверке годовой бухгалтерской отчетности, необходимо проверить данные, полученные при про­ведении инвентаризации статей баланса: незавершенного произ­водства, товаров и материальных ценностей, основных средств, денежных средств, расчетов. Следовательно, каждая статья балан­са на конец отчетного года должна быть подтверждена результа­тами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе проведения инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в учетных регистрах до представления годового отчета.

Суммы статей ба­ланса по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с фи­нансовыми и (или) налоговыми органами и тождественны дан­ным этих органов. Суммы статей баланса по остаткам денежных средств на расчетных и прочих счетах в банках должны быть сверены с обслуживающими банками.

В случае наличия у организации дочерних и зависимых об­ществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.

При проверке годовой бухгалтерской отчетности аудитор прове­ряет также и промежуточную (квартальную, месячную) отчетность. Здесь следует помнить, что состав и содержание промежуточной отчетности, как правило, отличаются от состава и содержания годовой отчетности в сторону упрощения.

Проверка отчетности проводится в соответствии с порядком заполнения квартальной, а также годовой отчетности, утверждае­мой Министерством финансов РФ.

Проверка бухгалтерской отчетности может проводиться по следующим направлениям.

А. Проверка техники составления отчетности включает:

1) проверку правильности заполнения форм отчетности на ос­новании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета;

2) проверку взаимоувязки показателей отчетности между со­бой по всем формам отчетности.

Проверка по первому направлению осуществляется по каж­дой форме бухгалтерской отчетности раздельно путем сопостав­ления показателей из соответствующей формы отчетности с ос­татками и оборотами по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета. Результаты провер­ки соответствия показателей форм отчетности регистрам бухгал­терского учета отражаются аудитором в своей рабочей докумен­тации (табл. 18.2).

Проверка по второму направлению осуществляется на основе специальных разработочных таблиц взаимоувязки показателей отчетности, например взаимосвязи показателей между ф. № 1 «Баланс» и ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и т.д., на ос­нове нормативных документов.

Таблица 18.2. Тест тождественности показателей отчетности данным Главной книги
І Форма,

раздел/

показатель

І

и

Графа Сумма, тыс. руб. Название

счета,

субсчета

Шифр Дата / период Сальдо/ оборот, тыс. руб. Отклонение, тыс. руб. Отклонение, % к статье
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1)

Результаты такой проверки соответствия показателей форм отчетности регистрам бухгалтерского учета отражаются аудито­ром в своей рабочей документации (табл. 18.3).

Таблица 18.3. Тест взаимной увязки показателей форм отчетности
%

%

Форма,

раздел/

показатель

І

и

Графа Сумма, тыс. руб. Форма,

раздел/

показатель

І

и

Графа Сумма, тыс. руб. Отклонение
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1)

В табл. 18.4. приводится примерный вариант таблиц взаимо- увязки показателей отчетности.

Таблица 18.4. Взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности
Форма,

раздел/показатель

Код

стр.

Графа Форма,

раздел/показатель

Код

стр.

Гра

фа

1 2 3 4 5 6
Баланс (ф. № 1), раз­дел III «Капитал и ре­зервы» Отчет об изменениях ка­питала (ф. № 3), раздел I «Изменения капитала»
Уставный капитал 410 3 Остаток на 1 января от­четного года 100 3
Уставный капитал 410 4 Остаток на 31 декабря от­четного года 140 3
Добавочный капитал 420 3 Остаток на 1 января от­четного года 100 4
Добавочный капитал 420 4 Остаток на 31 декабря от­четного года 140 4
Резервный капитал 430 3 Остаток на 1 января от­четного года 100 5

Продолжение табл. 18.4
1 2 3 4 5 6
Резервный капитал 430 4 Остаток на 31 декабря отчетного года 140 5
Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток) 470 3 Остаток на 1 января от­четного года 100 6
Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток) 470 4 Остаток на 31 декабря отчетного года 140 6
То же Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раз­дел II «Резервы»
Резервы, образован­ные в соответствии с законодательством 431 3 Данные отчетного года (подраздел «Резервы, образованные в соответ­ствии с законодательст­вом»): сумма остатков всех созданных резервов б/№ 3
Резервы, образован­ные в соответствии с законодательством 431 4 Данные отчетного года (подраздел «Резервы, образованные в соответ­ствии с законодательст­вом»): сумма остатков всех созданных резервов б/№ 6
Резервы, образован­ные в соответствии с учредительными документами 432 3 Данные отчетного года (подраздел «Резервы, обра­зованные в соответствии с учредительными доку­ментами»): сумма остатков всех созданных резервов б/№ 3
Резервы, образован­ные в соответствии с учредительными документами 432 4 Данные отчетного года (подраздел «Резервы, об­разованные в соответствии с учредительными докумен­тами»): сумма остатков всех созданных резервов б/№ 6
То же Отчет об изменениях ка­питала (ф. № 3), раздел «Справки»
Итого по разделу III 490 3 Чистые активы 200 3
Итого по разделу III 490 4 Чистые активы 200 4
Баланс (ф. № 1), раз­дел V «Краткосрочные обязательства» Отчет об изменениях ка­питала (ф. № 3), раздел II «Резервы»
Резервы предстоящих расходов 650 3 Данные отчетного года (подраздел «Резервы предстоящих расходов»): сумма остатков всех соз­данных резервов б/№ 3

Продолжение табл. 18.4
1 2 3 4 5 6
Резервы предстоящих расходов 650 4 Данные отчетного года (подраздел «Резервы предстоящих расходов»): сумма остатков всех соз­данных резервов б/№ 6
Баланс (ф. № 1), раздел II «Оборотные активы» Отчет о движении денеж­ных средств (ф. № 4)
Денежные средства 260 3 Остаток денежных средств на начало отчетного года б/№ 3
Остаток денежных средств на конец отчетного пе­риода б/№ 4
Денежные средства 260 4 Остаток денежных средств на конец отчетного пе­риода б/№ 3
Баланс (ф. № 1), раз­дел I «Внеоборотные активы» Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Нематериальные активы»
Нематериальные

активы

110 3 Разница между общей суммой первоначальной стоимости всех видов нематериальных активов и общей суммой начис­ленной амортизации б/№­

050

3

3

Нематериальные ак­тивы 110 4 Разница между общей суммой первоначальной стоимости всех видов нематериальных активов и общей суммой начис­ленной амортизации б/№­

050

6

4

То же Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Основные средства»
Основные средства 120 3 Разница между показате­лями: суммы общей стои­мости основных средств («Итого») и «Амортизация основных средств — всего» б/№­

140

3

3

Основные средства 120 4 Разница между показате­лями: суммы общей стои­мости основных средств («Итого») и «Амортизация основных средств — всего» б/№­

140

6

4

То же Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Доходные вложения в материальные ценности»

Продолжение табл. 18.4
1 2 3 4 5 6
Доходные вложения в материальные ценности 135 3 Разница между показателя­ми: общая величина доход­ных вложений в материаль­ные ценности («Итого») и «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» б/№-

б/№

3

3

Доходные вложения в материальные цен­ности 135 4 Разница между показате­лями: общая величина доход­ных вложений в матери­альные ценности («Итого») и «Амортизация доходных вложений в материальные ценности» б/№-

б/№

6

4

То же Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Финансовые вло­жения»
Долгосрочные фи­нансовые вложения 140 3 Итого 540 3
Долгосрочные финан­совые вложения 140 4 Итого 540 4
Баланс (ф. № 1), раз­дел II «Оборотные активы» Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Расходы по обыч­ным видам деятельности (по элементам затрат)»
Изменение статьи «за­траты в незавершен­ном производстве» (подраздел «Запасы») за отчетный год 213—

213

4—3 незавершенного произ­водства (подраздел «Из­менение остатков») 765 3
Изменение статьи «рас­ходы будущих перио­дов» (подраздел «Запа­сы») за отчетный год 216—

216

4—3 расходов будущих перио­дов (подраздел «Измене­ние остатков») 766 3
То же Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Дебиторская и кре­диторская задолженность»
Дебиторская задолжен­ность (платежи по ко­торой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230 3 долгосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») б/№ 3
Дебиторская задолжен­ность (платежи по ко­торой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230 4 долгосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») б/№ 4

Продолжение табл. 18.4 bgcolor=white>
1 2 3 4 5 6
в том числе покупа­тели и заказчики 231 3 в том числе: расчеты с по­купателями и заказчика­ми (подраздел «Дебитор­ская задолженность», из статьи «долгосрочная — всего») б/№ 3
в том числе покупа­тели и заказчики 231 4 в том числе: расчеты с по­купателями и заказчика­ми (подраздел «Дебитор­ская задолженность», из статьи «долгосрочная — всего») б/№ 4
Дебиторская задол­женность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 3 краткосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») б/№ 3
Дебиторская задол­женность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 4 краткосрочная — всего (подраздел «Дебиторская задолженность») б/№ 4
в том числе покупа­тели и заказчики 241 3 в том числе: расчеты с по­купателями и заказчика­ми (подраздел «Дебитор­ская задолженность», из статьи «краткосрочная — всего») б/№ 3
в том числе покупа­тели и заказчики 241 4 в том числе: расчеты с по­купателями и заказчиками (подраздел «Дебиторская задолженность», из статьи «краткосрочная — всего») б/№ 4
То же Приложение к бухгал­терскому балансу (ф. № 5), раздел «Финансо­вые вложения»
Краткосрочные фи­нансовые вложения 250 3 Итого 540 5
Краткосрочные фи­нансовые вложения 250 4 Итого 540 6
Баланс (ф. № 1), раз­дел IV «Долгосрочные обязательства» Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Дебиторская и кре­диторская задолженность»
Займы и кредиты 510 3 Сумма показателей «Кре­диты» и «Займы» (подраз­дел «Кредиторская задол­женность», из статьи «дол­госрочная — всего») б/№+

б/№

3+

3

Продолжение табл. 18.4
1 2 3 4 5 6
Займы и кредиты 510 4 Сумма показателей «Кре­диты» и «Займы» (подраз­дел «Кредиторская задол­женность», из статьи «долгосрочная — всего») б/№+

б/№

4+

4

Прочие долгосрочные обязательства 520 3 Разница между статьей «долгосрочная — всего» (подраздел «Кредиторская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» б/№-

б/№-

б/№

3

Прочие долгосрочные обязательства 520 4 Разница между статьей «долгосрочная — всего» (подраздел «Кредитор­ская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» б/№-

б/№-

б/№

4

Баланс (ф. № 1), раз­дел V «Краткосрочные обязательства» То же
Займы и кредиты 610 3 Сумма показателей «Кре­диты» и «Займы» (подраз­дел «Кредиторская задол­женность», из статьи «краткосрочная — всего») б/№+

б/№

3+

3

Займы и кредиты 610 4 Сумма показателей «Кре­диты» и «Займы» (подраз­дел «Кредиторская за­долженность», из статьи «краткосрочная — всего») б/№+

б/№

4+

4

Кредиторская задол­женность 620 3 Разница между статьей «краткосрочная — всего» (подраздел «Кредитор­ская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» б/№-

б/№-

б/№

3

Кредиторская задол­женность 620 4 Разница между статьей «краткосрочная — всего» (подраздел «Кредитор­ская задолженность») и суммой показателей «Кредиты» и «Займы» б/№—

б/№—

б/№

4

Поставщики и под­рядчики (из статьи «Кредиторская задол­женность») 621 3 в том числе: расчеты с по­ставщиками и подрядчи­ками (подраздел «Креди­торская задолженность», из статьи «краткосроч­ная — всего») б/№ 3

Продолжение табл. 18.4
1 2 3 4 5 6
Поставщики и под­рядчики (из статьи «Кредиторская за­долженность») 621 4 в том числе: расчеты с по­ставщиками и подрядчи­ками (подраздел «Креди­торская задолженность», из статьи «краткосрочная — всего») б/№ 4
Задолженность по на­логам и сборам (из статьи «Кредиторская задолженность») 624 3 в том числе: расчеты по налогам и сборам (под­раздел «Кредиторская задолженность», из статьи «краткосрочная — всего») б/№ 3
Задолженность по налогам и сборам (из статьи «Кредиторская задолженность») 624 4 в том числе: расчеты по налогам и сборам (подраз­дел «Кредиторская задол­женность», из статьи «краткосрочная — всего») б/№ 4
То же Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Расходы по обыч­ным видам деятельности (по элементам затрат)»
Изменение статьи «Ре­зервы предстоящих рас­ходов» за отчетный год 650 - 650

3

резервов предстоящих расходов (подраздел «Изменение остатков») 767 3
Баланс (ф. № 1), раздел «Справка о наличии цен­ностей, учитываемых на забалансовых счетах» Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Основные средства»
Арендованные основ­ные средства 910 3 Получено объектов основ­ных средств в аренду — всего б/№ 3
Арендованные основ­ные средства 910 4 Получено объектов основ­ных средств в аренду — всего б/№ 4
То же Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Обеспечения»
Обеспечения обяза­тельств и платежей полученные 950 3 Полученные — всего б/№ 3
Обеспечения обяза­тельств и платежей полученные 950 4 Полученные — всего б/№ 4
Обеспечения обяза­тельств и платежей выданные 960 3 Выданные — всего б/№ 3
Обеспечения обяза­тельств и платежей выданные 960 4 Выданные — всего б/№ 4

Окончание табл. 18.4
1 2 3 4 5 6
Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2) Отчет об изменениях ка­питала (ф. № 3), раздел I «Изменения капитала»
Чистая прибыль (убы­ток) отчетного периода 190 3 Чистая прибыль (под­раздел «Отчетный год») б/№ 6
Чистая прибыль (убы­ток) отчетного периода 190 4 Чистая прибыль (подраз­дел «Предыдущий год») б/№ 6
Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раздел I «Изменения капитала» Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Основные сред­ства»
Результат от переоцен­ки объектов основных средств (подраздел «Отчетный год») б/№ 4 Результат от переоценки объектов основных средств б/№ 3
Результат от переоцен­ки объектов основных средств (подраздел «Предыдущий год») б/№ 4 Результат от переоценки объектов основных средств б/№ 4
Отчет об изменениях капитала (ф. № 3), раздел II «Резервы» Приложение к бухгалтер­скому балансу (ф. № 5), раздел «Расходы по обыч­ным видам деятельности (по элементам затрат)»
Данные отчетного года (подраздел «Резервы предстоящих расхо­дов»): разница между суммой резервов на начало и конец года б/№ 6-3

или

4-5

Резервов предстоящих расходов (подраздел «Изменение остатков») 767 3
Данные предыдущего года (подраздел «Ре­зервы предстоящих расходов»): разница между суммой резер­вов на начало и ко­нец года б/№ 6-3

или

4-5

Резервов предстоящих расходов (подраздел «Изменение остатков») 767 4

Б. Проверка качества отчетной информации. Бухгалтерская отчетность в рыночной экономике должна удовлетворять инфор­мационные потребности широкого круга пользователей (табл. 18.5).

Аудитор, являясь независимым гарантом достоверности от­четности, помимо проверки техники ее формирования, должен провести оценку качества отчетной информации. В Российской Федерации критерии качества отражены в Концепции бухгал­терского учета в рыночной экономике России (одобрена Мето­дологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине

РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.). Так, в Концепции сформулировано требование полезности отчетной информации формируемой в бухгалтерском учете. Полезность ин­формации достигается обеспечением следующих требований к ней:

• уместности (зависит от содержания и существенности ин­формации);

• надежности (обеспечивается путем достижения объектив­ности, полноты и нейтральности информации);

• сравнимости (обеспечивается информированием заинтере­сованных пользователей об учетной политике, принятой ор­ганизацией, любых изменениях в учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации).

Таблица 18.5. Интересы пользователей в информации бухгалтерского учета
Пользователи отчетности
Инвесторы и их представители

заинтересованы в информации: о риско­ванности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвести­ций; о возможности и целесообраз­ности распоряжаться инвестициями; о способности организации выплачи­вать дивиденд

Органы власти

заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосу­дарственной политики; ведению ста­тистического наблюдения

Заимодавцы

заинтересованы в информации, по­зволяющей определить, будут ли свое­временно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты

Общественность

в целом заинтересована в информа­ции о роли и вкладе организации в повышение благосостояния обще­ства на местном, региональном и федеральном уровнях

Поставщики и подрядчики

заинтересованы в информации, позво­ляющей определить, будут ли выплаче­ны в срок причитающиеся им суммы

Работники и их представители

заинтересованы в информации: о ста­бильности и прибыльности работода­телей; способности организации га­рантировать оплату труда и сохранение рабочих мест

Покупатели и заказчики

заинтересованы в информации о про­должении деятельности организации

Вместе с тем, Концепция не является нормативным доку­ментом, что несколько снижает ее практическую ценность для аудитора.

Однако в несколько упрощенном и измененном виде требо­вания к качеству отчетной информации отражены также в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (табл. 18.6).

Таблица 18.6. Показатели качества отчетности
Показатели Требования
1. Достоверность и полнота Отчетность должна давать достоверное и полное пред­ставление о финансовом положении организации, фи­нансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении
2. Нейтральность отчетной инфор­мации Должно быть исключено одностороннее удовлетворе­ние интересов одних групп пользователей бухгалтер­ской отчетности перед другими.
3. Сопоставимость По каждому числовому показателю бухгалтерской от­четности, кроме отчета, составляемого за первый от­четный период, должны быть приведены данные ми­нимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный пе­риод, то первые из названных данных подлежат кор­ректировке
4. Существенность Показатели об отдельных активах, обязательствах, до­ходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оцен­ка финансового положения организации или финан­совых результатов ее деятельности

Проверка качества отчетной информации достаточно сложна и должна проводиться аудитором исходя из его профессиональ­ного опыта, знаний и т.д. Методики таких проверок, как правило, являются ноу-хау аудиторских организаций. В качестве одного из направлений проверки качества отчетности рассмотрим про­верка пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

В отличие, например, от баланса, пояснительная записка к бух­галтерской отчетности не имеет четко определенной формы и долж­на составляться бухгалтерами на основе профессионального мнения с учетом указанных принципов обеспечения качества отчетности. Кроме того, в пояснительную записку могут включаться показа­тели, не обрабатываемые непосредственно в системе бухгалтер­ского учета, а также нефинансовые показатели, что также за­трудняет ее проверку.

Однако в ряде нормативных документов Министерства фи­нансов приводятся положения, касающиеся пояснительной за­писки и (или) пояснений к отчетности. Часть этих положений обязательны для исполнения при подготовке отчетности, другая часть имеет характер рекомендаций. Таким образом, при проверке аудитор должен потребовать от аудируемой организации вклю­чения в пояснительную записку первых и рекомендовать включе­ние вторых. Правда, и это несколько запутывает общую картину. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) и другие нормативные документы, ре­гулирующие порядок формирования отчетности, оперируют по­нятием «пояснения бухгалтерской к отчетности», подразумевая под последними как набор финансовых показателей номерных форм отчетности (№ 3—6), так и собственно пояснительную записку. Как следствие, ряд обязательных к раскрытию в пояснениях к от­четности показателей отражен в типовых формах бухгалтерской отчетности, приведенных в приложении к Приказу Минфина № 67н. Например, предусмотренные п. 27 ПБУ 4/99 данные:

• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериаль­ных активов (ф. № 5);

• о наличии на начало и конец отчетного периода и движе­нии в течение отчетного периода отдельных видов основ­ных средств (ф. № 5);

• об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавоч­ном и др.) (ф. № 3);

• о прибыли, приходящейся на одну акцию (ф. № 2) и т.д.

Некоторую сложность в работу аудиторов вносит то, что из

типовых форм отчетности, утвержденных Приказом № 67н, по сравнению с ранее применявшимися формами, утвержденными Приказом № 4н от 13 января 2000 г., был убран ряд расшифровок (преимущественно статей баланса). Хотя типовые формы отчет­ности, разрабатываемые Минфином, изначально рекомендатель­ного характера, но бухгалтерами, как показывает практика, они практически повсеместно использовались и используются как обя­зательные. Таким образом, в силу изложенного число показате­лей, обязательных к отслеживанию аудиторами для их раскры­тия в пояснительной записке после появления Приказа № 67н несколько возросло. Требования к раскрытию информации в бух­галтерской отчетности можно разделить на две категории:

• требования документов (в том числе ПБУ) общего харак­тера, например, ПБУ 4/99, 1/98, Приказ № 67н и др.;

• требования частных документов — ПБУ по учету конкрет­ных объектов бухгалтерского учета, например, ПБУ 6/01, 14/2000 и т.д.

Ниже в табл. 18.7 и 18.8 приведены основные требования по обязательному раскрытию в пояснительной записке данных (пре­имущественно не отражаемых в номерных формах отчетности) со ссылками на соответствующие нормативные акты.

Таблица 18.7. Обязательные к раскрытию данные (требования общих документов)

п/п

Информация, подлежащая раскрытию Нормативный

документ

1 2 3
1 В случае отсутствия соответствующих сведений в инфор­мации, сопровождающей бухгалтерский отчет:

• юридический адрес организации;

• основные виды деятельности;

• среднегодовая численность работающих за отчетный пе­риод или численность работающих на отчетную дату;

• состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

ПБУ 4/99, п. 31
2 Сведения, об учетной политике организации, которые не­обходимы пользователям бухгалтерской отчетности для ре­альной оценки финансового положения организации, фи­нансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении ПБУ 4/99, п. 24
3 Указание о том, что отчетностъ сформирована исходя из дей­ствующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности, кро­ме случаев, когда допущены отступления от этих правил. Существенные отступления от вышеуказанных правил с ука­занием причин, а также результата, который данные отсту­пления оказали на понимание состояния финансового по­ложения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении ПБУ 4/99, п. 25
4 Данные:

• о количестве акций, выпущенных акционерным общест­вом и полностью оплаченных;

• о количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично;

• о номинальной стоимости акций, находящихся в собст­венности акционерного общества, его дочерних и зави­симых обществ;

• о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

• о любых выданных и полученных обеспечениях обяза­тельств и платежей организации;

• о событиях после отчетной даты и условных фактах хо­зяйственной деятельности;

• о прекращенных операциях;

• об аффилированных лицах;

•о государственной помощи

ПБУ 4/99, п. 27

Продолжение табл. 18.7
1 2 3
5 Данные:*

• о наличии на начало и конец отчетного периода и движе­нии в течение отчетного периода отдельных видов нема­териальных активов;

• о наличии на начало и конец отчетного периода и дви­жении в течение отчетного периода отдельных видов ос­новных средств;

• о наличии на начало и конец отчетного периода и дви­жении в течение отчетного периода арендованных основ­ных средств;

• о наличии на начало и конец отчетного периода и дви­жении в течение отчетного периода отдельных видов фи­нансовых вложений;

• о наличии на начало и конец отчетного периода отдель­ных видов дебиторской задолженности;

• об изменениях в капитале (уставном, резервном, доба­вочном и др.) организации;

• о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец от­четного периода, движении средств каждого резерва в те­чение отчетного периода;

• о наличии на начало и конец отчетного периода отдель­ных видов кредиторской задолженности;

• об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

•о составе затрат на производство (издержках обращения);

•о составе внереализационных доходов и расходов

ПБУ 4/99, п. 27
6 Краткая характеристика деятельности организации (обыч­ных видов деятельности; текущей, инвестиционной и фи­нансовой деятельности), а также:

• основные показатели деятельности и факторы, повлияв­шие в отчетном году на финансовые результаты деятель­ности организации;

• решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской •отчетности и распределения чистой прибыли;

•принятый порядок расчета аналитических показателей (рен­табельность, доля собственных оборотных средств и пр.) в случае необходимости

Приказ № 67н, п. 19
7 Принятые при формировании учетной политики способы бух­галтерского учета, существенно влияющие на оценку и приня­тие решений заинтересованными пользователями отчетности, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации ПБУ 1/98, п. 11 (тре­бование частично дублируется с п. 24 ПБУ 4/99)

Окончание табл. 18.7
1 2 3
8 Способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, това­ров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, ра­бот, услуг и другие способы, отвечающие требованиям предыдущего пункта.

Информация об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета установленная соответствующими ПБУ

ПБУ 1/98, п. 12
9. Имеющиеся значительные неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности дея­тельности, и однозначное описание их причин ПБУ 1/98, п. 14
10. Изменения в учетной политике на следующий отчетный год ФЗ РФ № 129-ФЗ, ст. 13, п. 4

* Если данные сведения (показатели) не раскрыты в формах отчетности №№ 1—6.

Таблица 18.8. Обязательные к раскрытию данные (требования частных документов)

п/п

Раскрываемая информация Нормативным

документ

1 2 3
1 Величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пе­ресчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операци­ям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгал­терского учета, отличные от счета учета финансовых ре­зультатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, уста­новленный ЦБ РФ, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости ак­тивов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бух­галтерской отчетности раскрывается такой курс

ПБУ 3/2006 «Учет акти­вов и обяза­тельств, стоимость которых выражена в иностран­ной валюте» (п. 22)
2 О способах оценки материально-производственных за­пасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материаль­но-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, пе­реданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимо­сти материальных ценностей.

ПБУ 5/01 «Учет мате­риально- производст­венных запа­сов» (п. 27)

Продолжение табл. 18.8
1 2 3
3 О первоначальной стоимости и сумме начисленной амор­тизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, получен­ных по договорам, предусматривающим исполнение обяза­тельств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использова­ния объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не по­гашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полу­ченных по договору аренды;

об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе госу­дарственной регистрации

ПБУ 6/01 «Учет основ­ных средств» (п. 32)
4 Существенные события после отчетной даты независимо от положительного или отрицательного его характера для организации;

последствия событий после отчетной даты; указания на отсутствие возможности оценить последст­вия событий после отчетной даты в денежном выражении

ПБУ 7/98 «События после отчет­ной даты» (п. 6, 7, 11)
5 Все существенные последствия условных фактов, независи­мо от того, являются ли они благоприятными или неблаго­приятными для организации. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соот­ветствующего условного факта, то организация может не рас­крывать информацию в полном объеме. Организация долж­на указать лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается. По каждому условному обязательству:

•краткое описание характера обязательства и ожидаемо­го срока его исполнения;

• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последст­виями условного факта:

•сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признан­ного условным, в соответствии

ПБУ 8/01 «Условные факты хозяй­ственной деятельно­сти» (п. 5, 19, 20, 23, 24)

Продолжение табл. 18.8
1 2 3
• неиспользованная (излишне начисленная) сумма ре­зерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.

Информация об условных активах в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Такая информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива

6 В составе информации об учетной политике организа­ции информация:

а) о порядке признания выручки организации;

б) о способе определения готовности работ, услуг, продук­ции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отношении выручки, полученной в результате выпол­нения договоров, предусматривающих исполнение обяза­тельств (оплату) неденежными средствами:

а) общее количество организаций, с которыми осущест­вляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачис­ляются на счет прибылей и убытков

ПБУ 9/99 «Доходы организа­ции» (п. 17, 19, 20);
7 Порядок признания коммерческих и управленческих расходов в составе информации об учетной политике орга­низации;

расходы по обычным видам деятельности в разрезе эле­ментов затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, това­ров, работ, услуг в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образо­ванием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.);

прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачис­ляются в отчетном году на счет прибылей и убытков

ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции» (п. 20, 22, 23)
8 Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то по каждому аффилиро­ванному лицу:

• характер отношений с ним (в соответствии с п. 6 ПБУ 11/2000);

•виды операций с ним;

• объем операций каждого вида (в абсолютном или от­носительном выражении);

• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

ПБУ 11/2000 «Информа­ция об аф­филирован­ных лицах» (п. 12-13)

Продолжение табл. 18.8
1 2 3
• использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Если организация или физическое лицо контролирует дру­гую организацию, или организация контролируется непо­средственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (од­ной и той же группой лиц), то характер отношений между ними независимо от того, имели ли место в отчетном пе­риоде операции между ними

9 В составе первичной информации по отчетному сегменту:

• общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

•финансовый результат (прибыль или убыток);

•общая балансовая величина активов;

•общая величина обязательств;

• общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

• общая величина амортизационных отчислений по ос­новным средствам и нематериальным активам;

• совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависи­мых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и со­вместную деятельность.

Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная ин­формация по каждому географическому сегменту в бухгалтер­ской отчетности представляется следующими показателями:

• величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, — для каждого географиче­ского сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям;

• балансовая величина активов отчетного сегмента по мес­там расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов;

• величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов — для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины ак­тивов всех географических сегментов.

Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина акти­вов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчет­ности следующими показателями:

•выручка от продажи внешним покупателям;

ПБУ 12/2000 «Информа­ция по сег­ментам»

(п. 21—23)

Продолжение табл. 18.8
1 2 3
•балансовая величина активов;

• величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы

10 Характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов; характер прочих форм государственной помощи, от ко­торых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату усло­вия предоставления бюджетных средств и связанные с ни­ми условные обязательства и условные активы

ПБУ 13/2000 «Учет госу­дарственной помощи»

(п. 22)

11 О способах оценки нематериальных активов, приобре­тенных не за денежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использова­ния нематериальных активов (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

о способах отражения в бухгалтерском учете амортиза­ционных отчислений по нематериальным активам;

первоначальная стоимость и сумма начисленной аморти­зации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные слу­чаи движения нематериальных активов

ПБУ 14/2000 «Учет нема­териальных активов»

(п. 30, 31)

12 О наличии и изменении величины задолженности по ос­новным видам займов, кредитов;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в про­чие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

В составе информации об учетной политике организа­ции данные:

о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную; о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

о выборе способов начисления и распределения причи­тающихся доходов по заемным обязательствам;

о порядке учета доходов от временного вложения заем­ных средств

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслу­живанию»

(п. 32, 33)

13 По прекращаемой деятельности: а) описание прекращаемой деятельности: операционный или географический сегмент (часть сегмен­та, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

дату признания деятельности прекращаемой; дату или период, в котором ожидается завершение пре­кращения деятельности организации, если они известны или определимы;

ПБУ 16/02 «Информа­ция по пре­кращаемой деятельно­сти» (п. 11)

Продолжение табл. 18.8
1 2 3
б) стоимость активов и обязательств организации, пред­полагаемых к выбытию или погашению в рамках прекра­щения деятельности;

в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

г) движение денежных средств, относящееся к прекра­щаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода

14 О сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на рас­ходы по обычным вицам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно­конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на про­чие расходы;

о сумме расходов по незаконченным научно-исследо­вательским, опытно-конструкгорским и технологическим ра­ботам;

в составе информации об учетной политике организа­ции должна быть раскрыта информация:

о способах списания расходов по научно-исследователь­ским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ

ПБУ 17/02 «Учет расхо­дов на науч­но-исследо­вательские, опытно-кон­структорские и техноло­гические работы»

(п. 16-17);

15 При наличии постоянных налоговых обязательств, от­ложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного рас­хода (условного дохода) по налогу на прибыль:

• условный расход (условный доход) по налогу на при­быль;

• постоянные и временные разницы, возникшие в от­четном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего нало­гового убытка);

• постоянные и временные разницы, возникшие в про­шлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на при­быль отчетного периода;

• суммы постоянного налогового обязательства, отло­женного налогового актива и отложенного налогового обя­зательства;

• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибы­лей и убытков в связи с выбытием объекта актива (прода­жей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства

ПБУ 18/02 «Учет расче­тов по налогу на прибыль» (п. 25)

Продолжение табл. 18.8
1 2 3
16 Способы оценки финансовых вложений при их выбы­тии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчет­ную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первона­чальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с поряд­ком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных фи­нансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использо­ванных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным зай­мам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках)

ПБУ 19/02 «Учет финан­совых вложе­ний» (п. 42);
17 Информация об участии в совместной деятельности:

а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используе­мые активы, совместная деятельность);

в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

г) стоимость активов и обязательств, относящихся к со­вместной деятельности;

д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, отно­сящихся к совместной деятельности

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (п. 22)
18 Базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количест­ва обыкновенных акций, находящихся в обращении, ис­пользуемые при ее расчете;

разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также вели­чины скорректированных базовой прибыли (убытка) и сред­невзвешенного количества обыкновенных акций в обраще­нии, используемые при ее расчете.

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (п. 16-19)

Окончание табл. 18.8
1 2 3
Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенный акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая при­быть (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соот­ветствующей информации в пояснительной записке.

Также раскрывается следующая информация:

• в результате какого события произошел выпуск допол­нительный обыкновенных акций;

•дата выпуска дополнительных обыкновенных акций;

• основные условия выпуска дополнительный обыкно- венныж акций;

• количество вышущенныж дополнительных обыкновен­ный акций;

• сумма средств, полученныж от размещения дополнитель­ным акций (при осуществлении акционерами прав на при­обретение дополнительных обыкновенных акций с их час­тичной оплатой).

Подлежит дополнительно раскрытию любая существен­ная для пользователей бухгалтерской отчетности информа­ция в отношении показателей базовой и разводненной прибыши (убытка) на акцию

В табл. 18.9 приведены сведения о деятельности организа­ции, рекомендуемые к раскрытию в пояснительной записке.

Таблица 18.9. Рекомендуемые к раскрытию данные

п/п

Информация, рекомендованная к раскрытию Нормативным

документ

1 2 3
1 Оценка финансового состояния на краткосрочную перспек­тиву, в том числе показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (ут­раты) платежеспособности). При характеристике платеже­способности — показатели наличия денежным средств на счетах в банках и в кассе, просроченной дебиторской и кре­диторской задолженности, убытки, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штраф­ные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Оценка положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативным явлений Приказ № 67н, п. 19
2 Оценка финансового положения на долгосрочную перспекти­ву, в том числе характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффек­тивности этих инвестиций Приказ № 67н, п. 19

Окончание табл. 18.9
1 2 3
3 Оценка деловой активности через такие критерии, как ши­рота рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся в из­вестности клиентов, пользующихся ее услугами и т.д.; сте­пень выполнения плановых показателей, обеспечения задан­ных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей рабо­ты организации за ряд лет Приказ № 67н, п. 19
4 Планируемое развитие организации; предполагаемые капи­тальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опыт­но-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация (при необходимости в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм) ПБУ 4/99, п. 39
5 Описания будущих капиталовложений, осуществляемых эко­номических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользо­вателей бухгалтерской отчетности ПБУ 4/99, п. 39;

Приказ № 67н, п. 19

Аудитор должен потребовать от аудируемого лица включения в пояснительную записку ряда показателей. Однако, несмотря на требование п.п. 4 п. 2 ст. 6 Федерального закона «Об аудитор­ской деятельности», обязывающее аудируемые лица оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил составления финансовой отчетности, на практике это требование выполняет­ся далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном по­рядке должен модифицировать аудиторское заключение должным образом. Модификация заключения зависит от существенности неотраженной в пояснительной записке информации. В отдельных случаях (часть которых рассматривается в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заклю­чение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», например на­личие на отчетную дату незавершенных судебных разбирательств и др.) в аудиторское заключение может быть включена специаль­ная часть, привлекающая внимание пользователей (модификация заключения без изменения аудиторского мнения). В случае неот- ражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того факта, что неисполнение указанного выше требо­вания закона можно трактовать как разногласие аудитора с ру­ководством аудируемого лица, в соответствии с п. 34 ФПСАД № 6 аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отри­цательное заключение (модификации заключения с изменением аудиторского мнения). В этой связи аудиторам целесообразно разрабатывать методики оценки (например, по балльной систе­ме и т.д.) существенности неотраженной в пояснительной за­писке информации.

Проверка отчетности на соответствие Федеральному закону «О бухгалтерском учете». В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» при проверке правильности составления отчетности аудитору необходимо учитывать следующие положения:

• главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляе­мых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по докумен­тальному оформлению хозяйственных операций и представ­лению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подпи­си главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недей­ствительными и не должны приниматься к исполнению;

• в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяй­ственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю ответственность за послед­ствия таких операций;

• для контроля и упорядочения обработки данных о хозяйст­венных операциях на основе первичных учетных докумен­тов составляются сводные учетные документы;

• первичные и сводные учетные документы могут составлять­ся на бумажных и машинных носителях информации;

• все организации обязаны составлять на основе данных синте­тического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность;

• бухгалтерская отчетность организаций, за исключением бюд­жетных, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибы­лях и убытках, приложений к ним, предусмотренных норма­тивными актами; аудиторского заключения, подтверждающе­го достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подле­жит обязательному аудиту, пояснительной записки;

• месячная и квартальная отчетности являются промежуточ­ными и составляются нарастающим итогом с начала отчет­ного года;

• организации, за исключением бюджетных, обязаны пред­ставлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Представляе­мая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утвер­ждена в порядке, установленном учредительными докумен­тами организации;

• днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принад­лежности;

• открытые акционерные общества обязаны публиковать го­довую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным;

• организации обязаны хранить первичные учетные докумен­ты, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчет­ность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хра­нения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

Проверка отчетности на соответствие Положению по бухгалтер­скому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Согласно Приказу Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» № 43н от 6 июля 1999 г. при проверке правильности составления отчетности аудитор должен учитывать следующее:

• бухгалтерская отчетность организации должна включать пока­затели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы);

• организация при составлении бухгалтерского баланса, от­чета о прибылях и убытках и пояснений к ним должна придерживаться принятых содержания и формы последо­вательно от одного отчетного периода к другому. Измене­ние принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допуска­ется в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организация должна обеспечить под­тверждение обоснованности каждого такого изменения.

Существенное изменение должно быть раскрыто в поясне­ниях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение;

• в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между стать­ями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответст­вующими положениями по бухгалтерскому учету;

• бухгалтерский баланс должен включать числовые показа­тели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтер­скому балансу и отчету о прибылях и убытках;

• правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими этому положениями по бухгалтерскому учету;

• статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

Проверка налоговой отчетности на соответствие Налоговому ко­дексу РФ (ч. 1). В соответствии с ч. 1 Налогового кодекса РФ аудитору при проверке правильности составления отчетности не­обходимо учитывать следующее, что в соответствии со ст. 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» НК РФ налогоплательщики обязаны:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязан­ность предусмотрена Налоговым кодексом РФ;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расхо­дов) и объектов налогообложения, если такая обязанность пре­дусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обя­занность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять по месту жительства индивидуального пред­принимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, ад­воката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Фе­деральным законом «О бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Феде­ральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или ос­вобождены от ведения бухгалтерского учета;

6) представлять в налоговые органы и их должностным ли­цам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и упла­ты налогов;

7) выполнять законные требования налогового органа об устра­нении выявленных нарушений законодательства о налогах и сбо­рах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необхо­димых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а так­же уплату (удержание) налогов;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодатель­ством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) не­сет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявле­ние налогоплательщика об объектах налогообложения, о получен­ных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме на­лога и (или) о других данных, служащих основанием для исчис­ления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплатель­щиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налого­плательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогопла­тельщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с при­менением специальных налоговых режимов.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или не­скольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и поря­док ее заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, на­логового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с до­кументами, которые в соответствии с Налоговым кодексом долж­ны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогопла­тельщики вправе представить документы в электронном виде.

Налогоплательщики, среднесписочная численность работни­ков которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорга­низации) организации, численность работников которых пре­вышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в элек­тронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законо­дательством РФ.

Сведения о среднесписочной численности работников за пред­шествующий календарный год представляются налогоплатель­щиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации — не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором органи­зация была создана (реорганизована). Указанные сведения пред­ставляются по форме, утвержденной федеральным органом ис­полнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахож­дения организации (по месту жительства индивидуального пред­принимателя).

Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с Налоговым кодексом, в на­логовый орган по месту учета в качестве крупнейших налого­плательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к го­сударственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена нало­гоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в на­логовый орган лично или через представителя, направлена в ви­де почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (пла­тельщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе на­логоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на ко­пии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (рас­чета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде — при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расче­та) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представ­ления считается дата ее отправки.

Порядок представления налоговой декларации (расчета) и до­кументов в электронном виде определяется Министерством фи­нансов Российской Федерации.

Налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика.

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в на­логовой декларации (расчете).

Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представи­тель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание пред­ставительства (наименование документа, подтверждающего на­личие полномочий на подписание налоговой декларации (расче­та). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

Налоговая декларация (расчет) представляется в установлен­ные законодательством о налогах и сборах сроки.

Формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их запол­нения утверждаются Министерством финансов РФ.

Форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом испол­нительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в об­ласти налогов и сборов, на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Министер­ством финансов РФ.

Министерство финансов РФ не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налого­вых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведе­ний, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сбо­ров, за исключением:

1) вида документа: первичный (корректирующий);

2) наименования налогового органа;

3) места нахождения организации (ее обособленного подраз­деления) или места жительства физического лица;

4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

5) номера контактного телефона налогоплательщика.

На основании Постановления Правительства РФ «О совершен­ствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности» № 399 от 21 апреля 1995 г. организации, располо­женные на территории РФ, независимо от их организационно­правовых форм, представляют годовую и квартальную бухгал­терскую отчетность территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организаций в сроки, установ­ленные Министерством финансов РФ.

Кроме того, аудиторская организация может осуществлять про­верку статистических форм отчетности, утверждаемых Росстатом РФ.

Для внебюджетных социальных фондов установлены расчетные ведомости, представляемые экономическими субъектами ежеквар­тально территориальным органам внебюджетных социальных фон­дов по месту регистрации аудируемого субъекта на основе нор­мативных документов, утверждаемых соответствующими фондами.

Помимо проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта на соответствие действующим законода­тельным и нормативным документам по составу и формам, рас­смотренным выше, аудитору следует для подтверждения досто­верности отчетности проследить правильность составления всех форм отчетности, справок, расчетов, приложений и пояснитель­ной записки к отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности ауди­руемого субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех су­щественных отношениях.

В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности ау­диторской организации следует учитывать возможные виды на­рушений у аудируемого субъекта, ведущие к появлению искаже­ний, а именно:

а) отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

б) отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

в) нарушения гражданского, налогового и валютного законо­дательства;

г) прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгал­терской отчетности.

При выявления искажений бухгалтерской отчетности аудитор должен корректировать разработанные им аудиторские процеду­ры в зависимости от:

а) видов нарушений, имевших место в организации и ведущих к появлению искажений;

б) степени существенности выявленных искажений;

в) риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

Если аудитор не обнаружил нарушений или обнаружил на­рушения, которые не влияют на законность функционирования, не наносят ущерб государству, учредителям или акционерам, то он фиксирует это в аналитической части аудиторского заключе­ния и выдает положительное заключение.

При обнаружении нарушений, влияющих на законность функ­ционирования или наносящих ущерб государству, учредителям или акционерам, аудитор фиксирует это в аналитической части аудиторского заключения, предоставляя организации время для устранения выявленных нарушений. Если нарушения не исправ­лены, то аудитор не вправе выдать положительное заключение.

18.3.

<< | >>
Источник: Подольский Владимир Исакович. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / под ред. В.И. Подольского. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, — 744 с. — (Серия «Золотой фонд российских учебников»). 2010

Еще по теме Проверка отчетности, представляемойв государственные органы и другим пользователям отчетности:

  1. Аудит отчетности, представляемой в государственные органы и другим пользователям отчетности
  2. 6.1. Финансовая отчетность и ее пользователи
  3. 2.1.2. Внешние и внутренние пользователи отчетности
  4. Правила построения отчетности по сегментам для внешних пользователей
  5. Проверка отчетности
  6. Обзорная проверка бухгалтерской отчетности
  7. Раскрытие информации по отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица
  8. Отражение в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты и условных ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
  9. Порядок проведения камеральной проверки налоговой отчётности
  10. Проверка и подтверждение отчетности о фи­нансовых результатах
  11. Проверка регистров и форм отчетности