Проверка наличия, правильности оценки, амортизации, учета движения основных средств и нематериальных активов

В ходе проверки состояния учета основных средств выясня­ют, все ли основные средства закреплены за материально ответст­венными лицами, насколько полно и правильно пооведена их ин­вентаризация, отражены ли в учете излишки и недостачи объектов основных средств, выявленные в ходе последней инвентаризации. При необходимости аудитор может произвести выборочную про­верку правильности инвентаризации отдельных видов основных средств. Обычно обращают внимание на объекты, не закрепленные за материально ответственными лицами, и по которым на преды­дущих ревизиях и проверках имели место недостачи или излишки. В обязательном порядке следует проверить наличие и правиль­ность учета движения ооъектов, не имеющих инвентарных номе­ров. Если в ходе инвентаризации будет выявлена недостача или порча основных средств, их рыночная стоимость должна быть взы-

скана с виновных лиц, а излишки оприходованы по рыночным ценам.

Достоверность учета основных средств проверяется путем свер­ки показателей отчетности об их движении с обобщенными данны­ми карточек или аналогичных им регистров автоматизированного учета этих объектов в денежном выражении. В свою очередь, пра­вильность ведения регистров учета устанавливается путем провер­ки соответствия инвентарных карточек в ручном и автоматизиро­ванном исполнении содержанию первичных документов. Чтобы удостовериться в тождественности данных пообъектного учета ос­новных средств по местам нахождения и в картотеке инвентарных карт, сверяют списки объектов на местах эксплуатации с данными карточек.

С особым вниманием необходимо изучить правильность списа­ния имущества с баланса.

Все факты выбытия основных средств должны быть оформле­ны соответствующими актами, утвержденными руководителями предприятия, и отражены в инвентарных карточках. Аудитору не­обходимо проверить соответствие сумм первоначальной (балансо­вой) стоимости и износа ликвидируемых объектов суммам, отра­женным в инвентарных карточках. Общий итог стоимости выбы­вающих основных средств, представляющий собой кредитовый оборот по счету 01 «Основные средства», должен быть равен сумме стоимости объектов, снимаемых с учета. Суммарный износ по всем выбывшим за проверяемый период основным средствам яв­ляется дебетовым оборотом счета 02 «Амортизация основных средств».

Взаимосвязь данных в балансе и отчетности о наличии основ­ных средств проверяется путем сверки итогов текущего учета жур­налов-ордеров, Главной книги (оборотной ведомости по счетам) и самого баланса. При необходимости делают сплошную или выбо­рочную инвентаризацию отдельных видов основных средств (в первую очередь, легковых автомобилей, объектов бытового назна­чения, средств связи и т.п.).

Балансовая статья «Основные средства» включает стоимость всех имеющихся у предприятия объектов основных средств, нахо­дящихся в эксплуатации, аренде, запасе и на консервации. По этой же статье арендные предприятия, заключившие договор аренды с правом последующего выкупа объектов, отражают стои­мость долгосрочно арендуемых зданий, сооружений, оборудова­ния и т.п.

При аудиторской проверке реальности показанной в балансе стоимости основных средств необходимо иметь в виду, что на оп­ределенный момент времени, т.е.

Аналогично основным фондам (средствам) осуществляется проверка достоверности данных, отражаемых в статье «Оборудова­ние к установке». Для этого используют аналитические данные, первичные документы и записи к счету 07 «Оборудование к уста­новке». На нем отражается стоимость технологичского, энергети­ческого и производственного оборудования, вводимого в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей для такого оборудования. В состав этого оборудования включается также контрольно-измерительная аппаратура или дру­гие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавли­ваемого оборудования.

Оборудование к установке должно быть оценено в балансе по фактической стоимости оприходования, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по доставке этих ценностей на склады предпоиятия. При проверке устанавливают фактическое назичие оборудования по объектам, полноту его оп­латы, цены приобретения. При необходимости проверку произво­дят в местах хранения оборудования, определяют его комплект-

ность и сроки поставки, фактическое состояние машин, станков и агре гатов.

Организация учета и использования амортизационных отчис­лений изучается аудитором с позиций:

— полноты и правильности определения износа основных средств;

— формирования одного из важнейших источников финанси­рования реновации (восстановления) основных фондов;

— правильности определения и включения амортизационных отчислений в издержки производства и обращения.

В ходе аудита проверяется соблюдение положений учетной по­литики предприятия в части амортизации основных средств, пра­вильность отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе амортизируемого имущества, расчеты сумм еже­месячной амортизации, своевременность и правильность их отра­жения в бухгалтерском учете.

Прежде чем проверить размер амортизационных отчислений, устанавливают правильность внесения инвентарных объектов в ве­домость расчета амортизации. Она устанавливается поданным ин­вентарных карточек, книг или аналогичных им регистров, предва­рительно сверенных с первичными документами. Начинают про­верку с вновь поступивших объектов, выбывших предметов и объектов, находящихся в запасе и простое.

Сумма износа по отдельным объектам основных средств опре­деляется при ликвидации, передаче, реализации на основании имеющихся в инвентарных карточках или аналогичных им регист­рах данных о балансовой стоимости объекта, времени его нахожде­ния в эксплуатации и сумм начисленного износа.

Сумма прироста амортизационных отчислений в результате осуществленной индексации стоимости основных средств должна быть выделена в учете особо и подлежит отдельной проверке. Так же обособленно показывают в расчетах амортизацию по получен­ным в долгосрочную аренду (лизинг) основным средствам.

Во всех случаях аудитор должен обратить внимание на то, что­бы общая сумма начисленной амортизации по объектам не превы­шала их балансовой стоимости. Такая проверка делается выбороч­ным способом по дорогостоящим видам основных средств.

Сумма амортизации, отнесенная на затраты производства, должна соответствовать величине начисленного износа основных средств за проверяемый период, а доход от их продажи — сумме со-

ответствуюшей части прибыли, отраженной па счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При аудиторской проверке учета и опенки основных средств необходимо обратить внимание на правильность их переоценки. Неправильно произведенная переоценка основных средств ведет к искажению суммы амортизации и неточностям в исчислении нало­га на имущество. Другими наиболее часто встречающимися нару­шениями в учете и списании амортизационных отчислений явля­ются:

• завышение иди занижение балансовой стоимости объекта основных средств в момент оприходования;

• неначисление амортизации в случае убыточной деятельно­сти предприятия;

• начисление амортизации по списанным с баланса или пол­ностью амортизированным объектам;

• ошибки в определении сроков начала и окончания начисле­ния амортизации;

• неначисление амортизации по капитальным затратам в арендные объекты, безвозмездно полученные основные средства.

Начисление амортизации для целей налогообложения имеет существенные особенности. Согласно Налоговому кодексу Рос­сийской Федерации из состава амортизируемого имущества необ­ходимо исключить объекты, не подлежащие амортизации. К ним относятся полученные безвозмездно основные средства и немате­риальные активы, объекты внешнего благоустройства, продуктив­ный скот, приобретенные издания, законсервированные объекты, основные средства, находящиеся в длительной реконструкции и модернизации, и аналогичные им ооъекты.

В соответствии с кодексом основные средства распределяются на 10 амортизационных групп в зависимости от сроков полезного использования объектов. Существенно ограничено применение нелинейных способов амортизации, предусматривается возмож­ность использования повышающих и понижающих коэффициен­тов, допускается начисление износа по пониженным нормам с на­чала налогового периода и в течение всего этого периода по реше­нию руководителя предприятия.

Аудитору необходимо проверить правильность соблюдения этих требований, поскольку от этого зависит сумма амортизацион­ных отчислений, себестоимость продукции, работ, услуг, финансо­вые результаты их реализации и налоговые платежи. Проверяется

также правильность отнесения начисленной амортизации на счета бухгалтерского учета. На счета затрат на производство и издержек обращения списывают амортизацию только производственных объектов основной деятельности (20, 23, 25, 26, 44). Амортизация основных средств непроизводственной сферы относится на счета обслуживающих производств и хозяйств (сч. 29), а по объектам, сданным в аренду, на счет 91 «Прочие доходы и расходы», если они не относятся к обычным видам деятельности.

В ходе аудита аудитору следует изучить перечень объектов, по которым производились ремонт, модернизация и реконструкция, оценить правильность списания связанных с ними затрат. Расходы на ремонт основных средств могут относиться:

— на себестоимость продукции работ, услуг по прямому назна­чению;

— за счет предварительно созданного резерва на ремонт основ­ных средств;

— за счет ремонтного фонда, созданного для финансирования особо сложных видов ремонтов;

— на счет 97 «Расходы будущих периодов» для последующего равномерного включения в себестоимость продукции или издерж­ки обращения.

При проверке правильности признания этих расходов для це­лей налогообложения необходимо иметь в виду, что налоговым законодательством предусмотрено, что затраты на ремонт основ­ных средств признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены Нельзя допускать под видом ремонтных ра­бот расходы на реконструкцию объектов, являющимися капи­тальными вложениями. Это ведет к завышению себестоимости, а следовательно, к занижению налогооблагаемой прибыли, искус­ственному уменьшению стоимости объекта, недоплате налога на имущество.

В разделе I актива баланса по статье «Нематериальные активы» отражают вложения предприятия в нематериальные объекты ин­теллектуальной собственности: исключительные права на приоб­ретение патента, промышленный образец, полезную модель, то­варный знак, на селекционные достижения, авторское право на программы для ЭВМ, базы данных, имущественное право на тех­нологии интегральных схем. К нематериальным активам относят также деловую репутацию и траты, связанные с созданием пред­приятия (организационные расходы). Особенности нематериаль­ных активов в том, что у многих т них нет материально-вещест­ве иной структуры, они могут иснольюваться длительное время, но возможности их доходности неопределенны. В балансе приводится отдельно стоимость нематериальных активов в первоначальной (фактической или экспертной) оценке, а также сумма начисленно­го износа.

Главное в аудиторской проверке нематериальных активов — убедиться в их фактическом наличии, правильной оценке, доку­ментальном оформлении и правильном списании. Фактическое наличие устанавливают путем инвентаризации (визуального на­блюдения) и ознакомления с первичной документацией на опри­ходование. Поскольку многие нематериальные активы — объект интеллектуальной собственности и бестелесны по своей природе, важным критерием их обособления в составе имущества является возможность их отчуждаемости, т.е. возможности передачи друго­му физическому или юридическом улицу во владение. Существен­ное значение имеет способность нематериального актива прино­сить экономические выгоды.

При проверке правильности отнесения объектов учета к нема­териальным необходимо исходить из требований действующего за­конодательства о патентах, товарных знаках, закона об авторском праве.

Документальное оформление оприходования нематериальных активов зависит от источника их поступления:

1. При получении объектов нематериальных активов в качест­ве вкладов учредителей в уставный капитал предприятия или в оплату акций АО составляется акт приема-передачи, а общая ве­личина нематериальных активов, поступившая от инвесторов, от­ражается в учредительных документах. Оценка таких объектов осуществляется по договоренности между учредителями на осно­ве земельного кадастра, цен мирового рынка или экспертного за­ключения.

2. При уступке или покупке прав в процессе деятельности (прав на изобретения, программных средств ЭВМ и т.п.) проверка нали­чия нематериальных активов осуществляется на основе докумен­тов, подтверждающих факты передачи нематериальных активов и денежных документов на оплату. Приобретение прав на изобрете­ния, модели, промышленные образцы подтверждается соответст­вующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Для отражения ноу-хау предприятие должно иметь его полное вербальное или изобразительное описание.

Покупка товарного знака подтверждается договором об уступ­ке, зарегистрированным в патентном ведомстве. Передача автор­ских прав фиксируется специальным договором. Оценка приобре­тенных объектов нематериальных активов производится по факти­ческим затратам на приобретение за минусом уплаченных сумм НДС. Фактические расходы на приобретение нематериальных ак­тивов могут включать затраты на оплату консультаций в специали­зированных организациях, а также издержки, связанные с защитой тех или иных прав.

3. В результате слияния с другими предприятиями полученные нрава на торговые знаки, ноу-хау и другие общие нематериальные активы в учете и отчетности как поступление имущества не обособ­ляются.

4. При безвозмездной передаче сторонними юридическими и физическими лицами авторских прав, прав на изобретение и т.д. составляют акты приемки. Безвозмездно полученные нематери­альные активы оценивают экспертным путем.

5. Нематериальные активы, приобретенные в обмен на другое имущество, оформляют соглашением на бартерную сделку и при­нимают на учет в сумме остаточной стоимости обмениваемого имущества.

6. Вопрос об оприходовании и оценке нематериальных акти­вов, созданных на самом предприятии (научные разработки, изо­бретения, программы для ЭВМ, торговые знаки и т.п.), отнесении их к амортизируемому имуществу экономического субъекта до по следнего времени не решен. По нашему мнению, это можно сде­лать только в отношении объектов, созданных за счет капитальных вложений. В остальных случаях расходы на создание собственных нематериальных активов должны рассматриваться как эксплуата­ционные.

Расходы на приобретение нематериальных активов в процессе деятельности предприятия обычно включают покупную цену, за­траты на консультации по применению, расходы, связанные с за­шитой прав. Амортизацию нематериальных активов начисляют ис­ходя из предполагаемого срока их полезного использования. Этот срок устанавливается:

• по патентам, лицензиям, роялти — исходя из нормативов, определенных действующим законодательством;

отклонения от нормального хода дел: коммерческие акты на недос­тачу поступивших грузов, акты на их порчу и повреждение, расход­ные требования на сверхлимитный отпуск материалов в производ­ство, акты на замену сырья и т.п.

Изучение коммерческих актов позволяет аудитору выявить причины бесхозяйственности но вине предприятия, неполное предъявление претензий поставщикам и транспортным организа­циям и указать на них клиенту. Грузополучатель, не составивший коммерческий акт, не вправе требовать возмещения убытков. Не­обходимо помнить, что транспортные организации не отвечают за утрату, уменьшение массы, порчу иди повреждение принятого к перевозке груза, если его погрузка или выгрузка производились си­лами и средствами грузоотправителя или грузополучателя, если груз прибыл в исправном подвижном составе без перегрузки в пути, с исправной защитной маркировкой и увязкой, если для пе­ревозки использовалась тара, не соответствующая свойствам груза или установленным стандартам.

В процессе проверки необходимо выяснить, предъявлены ли к поставщикам по составленным актам претензии и иски по по­воду недостач и неудовлетворительного качества поставленной продукции, какая часть претензий и по каким причинам осталась без удовлетворения. При необходимости делается выборочная сверка приходных ордеров склада со счетами поставщиков, а то­варно-транспортных накладных грузоотправителей — с путевы­ми листами автотранспортных организаций и другими докумен­тами.

Причины расхождений данных в этих документах тщательно выявляются и анализируются. Иногда они могут быть следствием злоупотреблений и мошенничества путем оформления подложных документов. Их подделка может быть полной, когда изготовляется целиком фиктивный документ, или частичной, когда изменения вносят в подлинник накладной, приемного акта и т.п. Наличие подлогов и других форм мошенничества выявляют путем сопостав­ления взаимосвязанных показателей разных документов, логиче­ским анализом, обнаружением подчисток, допечаток, подделок подписей и т.п.