<<
>>

Применимость допущения непрерывности деятельности при проведении аудита

И настоящее время данный вопрос регламентируется Ф11САД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». В этом стандарте уста­новлены общие требования и даны руководящие указания и отношении определения действий аудиторской фирмы по оценке обоснованности подготовки экономическим субъ­ектом бухгалтерской отчетности, исходя из допущения не­прерывности деятельности аудируемого лица, в том числе оценки способности этого лица продолжать осуществлять непрерывную деятельность.

Допущение о непрерывности деятельности является ос­новным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии с данным допущением клиент обычно рассмат­ривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хо­зяйственную деятельность в обозримом будущем (как минимум 12 месяцев после отчетной даты) и не имеющий намерения или потребности в ее ликвидации либо обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить обязатель­ства и реализовать активы в ходе своей деятельности.

Действующее законодательство по ведению бухгалтерско­го учета и составлению бухгалтерской отчетности содержит требование о том, чтобы организация или предприниматель проводили специальную оценку способности продолжать свою непрерывную деятельность, а также требования в от­ношении подлежащих рассмотрению событий и условий, которые должны быть раскрыты в связи с допущением о непрерывности деятельности.

Если предприятие имеет опыт проведения выгодных опера­ций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может дать оценку способности организации продолжать свою непрерывную деятельность без проведения подробного анализа.

Таким образом, оценка организацией допущения о не­прерывности своей деятельности связана с вынесением субъективного суждения в конкретный момент времени об условных фактах хозяйственной деятельности, которые яв­ляются неопределенными на дату составления бухгалтерской отчетности.

Оценка аудируемым лицом своей способности непрерывно осуществлять свою деятельность является основным эле­ментом при анализе аудитором допущения о непрерывности деятельности. В связи с этим уместно обратить внимание на следующие факторы:

1) в общем смысле уровень неопределенности, сопря­женной с результатом события или условия, значительно повышается по мере того, как «отодвигаются» временные рамки суждения относительно воздействия условных фактов. По этой причине в большинстве случаев в числе основных принципов подготовки бухгалтерской отчетности, где содер­жится явное требование в отношении действий организации, указывается период, применительно к которому руководство должно учитывать всю доступную информацию;

2) любое влияние условного факта в будущем основы­вается на информации, доступной в момент составления бухгалтерской отчетности. Последующие события могут вступать в противоречие с субъективным суждением, которое было разумным в момент его вынесения;

3) размер и сложная структура субъекта, характер и ус­ловия его деятельности, а также степень, в которой субъект подвержен воздействию внешних факторов, способствуют формированию субъективного суждения о влиянии услов­ных фактов.

В ФПСАД № 11 приводятся примеры условных фак­тов, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в непрерывности дея­тельности.

Этот перечень не является исчерпывающим, следовательно, наличие в нем еще одного или нескольких фактов не всегда позволяет делать вывод о существенной неопределенности.

Итак, в случае сомнения в адекватности оценки аудируе­мым лицом непрерывности его деятельности необходимо особое внимание обратить на следующие группы фактов:

1) финансовые условные:

• ситуация, когда величина чистых активов меньше вели­чины уставного капитала;

• реальное отсутствие перспективы погашения в установ­ленный срок привлеченных заемных средств или продления срока займа, либо необоснованное использование краткосроч­ных займов для финансирования долгосрочных активов;

• неспособность дебиторов погашать задолженность в установленные сроки;

• неблагоприятные значения основных финансовых ко­эффициентов, характеризующих деятельность аудируемого лица;

• неспособность аудируемого лица в срок производить платежи кредиторам;

• неспособность обеспечить финансирование развития дея­тельности или осуществление других важных инвестиций;

2) производственные условные:

• увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены;

• потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного поставщика;

• проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства;

3) прочие условные факты:

• несоблюдение требований законодательства;

• рассматриваемые в суде иски в отношении аудируемого лица, решения и требования которых (если такие иски будут удовлетворены) вряд ли смогут быть выполнены;

• изменения в законодательстве или политике правитель­ства, которые могут оказать негативное влияние на финансо­во-хозяйственную деятельность аудируемого лица.

Значение таких событий или условий нередко меняется в силу действия иных факторов. Так, последствия неспособ­ности организации производить выплаты в счет погашения заемных средств могут уравновешиваться действиями орга­низации по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников (например путем реализа­ции активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет погашения заемных средств или получения дополнительных инвестиций). Приведем еще один пример: потеря основного поставщика может быть полностью компенсирована появ­лением нового.

Аудитор обязан проанализировать совокупность факто­ров, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятель­ность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Аудитор рассматривает условные факты, касающиеся допущения непрерывности деятельности, при планировании, поскольку такое рассмотрение позволяет своевременно обсу­дить эти вопросы с руководством экономического субъекта, а также контролировать их в ходе процесса проведения аудита.

При этом аудитор анализирует последствия выявленных ус­ловных фактов и их влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

Условные факты, которые порождают значительные сомне­ния в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, могут быть выявлены и в ходе выполнения ауди­торских процедур, поэтому процесс их изучения продолжается по мере проведения аудита. В случаях, когда аудитор считает, что установленные в ходе проведения аудита условные факты обусловливают значительные сомнения в способности субъ­екта продолжать свою деятельность непрерывно, приобретают дополнительное значение определенные процедуры.

Аудитор запрашивает у субъекта информацию относи­тельно его деятельности в будущем, в том числе о планах по получению доходов, привлечении заемных средств и реструк­туризации долга, снижении или отсрочке расходов или уве­личении размера уставного капитала.

Он также выясняет, стали ли доступными какие-либо дополнительные факты или сведения с момента проведения субъектом оценки. При этом аудитором могут быть получены достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.

В число аудиторских процедур могут входить:

1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, до­ходов и т.п.;

2) анализ и обсуждение имеющейся последней по времени предварительной бухгалтерской отчетности;

3) анализ условий привлечения заемных средств и выяв­ление нарушений условий погашения таких средств;

4) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов на предмет упоминания в них о финансовых трудностях;

5) опрос юристов аудируемого лица, касающийся наличия судебных тяжб и исков и правильности оценки их результатов на финансовое состояние предприятия;

6) проверка наличия, правомерности и возможности обес­печения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансирования со стороны связанных сторон и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон пре­доставить дополнительные средства;

7) изучение планов аудируемого лица, касающихся не­выполненных заказов его клиентов;

8) анализ событий после отчетной даты с целью опре­деления, какое воздействие (ослабляющее или иное) они оказывают на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.

Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования событий (запланированных или иных) или условных факторов, которые могут иметь место в будущем и поставить под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности. О та­ких условных факторах может стать известно в ходе планиро­вания или проведения аудита, в том числе в ходе аудиторских процедур, касающихся событий после отчетной даты.

Поскольку степень неопределенности, связанной с по­следствиями каких-либо условных фактов, повышается по мере отдаленности такого факта, аудитор должен рассматри­вать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки фактов, связанных с допущением непрерывности деятельности предприятия, являются значительными. Аудитор вправе попросить ор­ганизацию оценить потенциальную значимость условных фактов с точки зрения их влияния на возможность непре­рывности деятельности.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключе­нием случая, когда имеется запрос аудируемого лица) с целью проверки признаков наличия условных фактов, которые под­вергают значительному сомнению способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходят за рамки оцениваемого периода.

В случае выявления таких условных фактов аудитор дол­жен:

1) проверить планы организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения о непрерывно­сти деятельности;

2) собрать путем проведения необходимых аудиторских процедур достоверные аудиторские доказательства для под­тверждения или опровержения наличия факторов существен­ной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов организации и иных факторов;

3) попросить организацию в письменном виде предос­тавить информацию, касающуюся ее планов о деятельности в будущем.

Кроме того, аудитор сравнивает ожидаемую финансовую информацию:

1) за недавние предшествующие периоды с действитель­ными результатами;

2) за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, имеет ли место в соответствии с его субъек­тивным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в сово­купности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

Существенная неопределенность имеет место, если ее потенциальное значение таково, что в соответствии с сужде­нием аудитора необходимо четкое раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности, для того чтобы бухгалтерская отчетность не вводила пользователей в заблуждение.

Если в бухгалтерской отчетности адекватно раскрыта такая информация, аудитору следует выразить безусловно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него абзац, привлекающий внимание к ситуации. Должно быть отмечено наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способно­сти субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, со ссылкой на соответствующий пункт пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Если бухгалтерская отчетность не содержит адекватного раскрытия указанной информации, аудитор должен выразить по обстоятельствам либо мнение с оговоркой, либо отрица­тельное мнение (ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности»). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная запись о нали­чии существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации, а также с учетом планов руко­водства аудитор сочтет, что субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то (независимо от того, была ли раскрыта информация об этом) аудитору следует выразить отрицательное мнение и указать, что бухгалтерская отчетность была подготовлена на основе допущения непрерывности деятельности.

В случае если руководство аудируемого лица пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгал­терской отчетности допущение непрерывности деятельности я иляется неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена на основе альтернативных принципов. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу об уместности таких альтернативных принципов, то он может выразить безусловно положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом счесть необходимым включить в аудиторское заключение абзац, указывающий на данную ситуацию, с тем чтобы обратить внимание пользователя на применение иных принципов.

Если руководство не желает давать оценку или увеличи­вать оценочный период в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то в обязанности последнего не входит прояснение ситуации, вызванной недостаточной аналитической рабо­той со стороны руководства. В этом случае вполне уместно соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение, поскольку для аудитора может оказаться недос­тупным получение достаточных надлежащих доказательств, касающихся допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности.

Отсутствие в аудиторском заключении указания на серь­езное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями этого заключе­ния как гарантия аудиторской фирмы в том, что клиент будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Факт того, что аудируемое лицо находится в процессе ликвидации после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какого- либо серьезного сомнения в применимости допущения не­прерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом) как таковой, не может и не должен трактоваться аудируемым лицом и заинтере­сованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведенного аудита.

В случае подписания или утверждения руководством ау­дируемого лица бухгалтерской отчетности значительно позже даты ее составления аудитор должен проанализировать при­чины такой задержки. Если задержка связана с условными фактами, касающимися допущения непрерывности деятель­ности, аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур.

Серьезное сомнение в применимости допущения непрерыв­ности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные на основе их результатов, должны быть отражены в рабочей документации аудиторской фирмы. В итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчетности) включается специальный поясняющий параграф с целью привлечь внимание заинтересо­ванных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Примеры оснований, по которым может возникнуть со­мнение в применимости допущения непрерывности деятель­ности, в соответствии с МСА разработаны специалистами проекта ТАСИС и с некоторыми сокращениями приведены ниже (табл. 6.1).

Таблица 6.1

Факторы, вызывающие сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности
Внутренние факторы Внешние факторы
Предприятию предстоят значи­тельные выплаты по займам в сле­дующем году Компания зависит от основно­го поставщика
Предприятием нарушались усло­вия соглашений о займе Компания зависит от основно­го покупателя
Чистые активы предприятия пред­ставляют собой отрицательную величину Появились новые разработки конкурентов, в ответ на кото­рые предприятие не предпри­няло необходимых действий
Текущие обязательства предпри­ятия превышают его текущие акти­вы или произошло снижение отно­шения текущих активов предпри­ятия к его текущим обязательствам Произошла значительная поте­ря покупателей из-за конкурен­тов или неполноценной про­дукции
В следующем году ожидаются убытки Сумма страховки была недос­таточна для покрытия значи­тельных убытков в течение года или после отчетной даты

Продолжение табл. 6.1

Внутренние факторы Внешние факторы
Произошло прекращение или су­щественное сокращение деятель­ности после даты баланса Произошло расторжение дого­вора с основными покупателя­ми или поставщиками, привед­шее к значительным убыткам, потере поставщиков или поку­пателей
Закупки запасов были отложе­ны, и уровень запасов существен­но снизился Происходят забастовки
Была отложена замена основных средств Существуют ограничения госу­дарства по торговле
Существуют повторяющиеся убытки от основной деятельности Произошло значительное рас­ширение деятельности
Происходит финансирование за счет просроченных обязательств Должники объявили о неплате­жеспособности
Существует чрезмерное исполь­зование краткосрочных заемных средств в качестве источника фи­нансирования долгосрочных вло­жений Поставщики объявили о невы­полнении обязательств
У предприятия наблюдается не­достаточность собственных обо­ротных средств Произошло ухудшение отно­шений с банками
Предприятие имеет низкие значе­ния коэффициентов финансовой устойчивости Предприятие не может обно­вить старые основные средст­ва по причине отсутствия фи­нансов
Предприятие имеет плохие пока­затели деловой активности и рен­табельности Произошло сокращение объе­ма заказов
Предприятие имеет низкие значе­ния коэффициентов ликвидности Существуют неэффективные долгосрочные соглашения
Существует рост в динамике ко­эффициента соотношения привле­ченного и собственного капитала Существует большая вероят­ность возникновения обяза­тельств по причине нарушения законодательства об окружаю­щей среде
Существует превышение разме­ра заемных средств над приняты­ми лимитами Произошла потеря ключевых фигур аппарата управления

Окончание табл. 6.1
Внутренние факторы Внешние факторы
Обязательства перед кредиторами и акционерами не выполняются в установленные сроки Существует излишняя став­ка на успех нового проекта, ко­торый может быть не очень ус­пешным
Существуют ограничения обыч­ных коммерческих условий со сто­роны поставщиков Произошла утрата основного франчайза или патента
Имеются устаревшие или сверх­нормативные запасы Произошло техническое уста­ревание основной продукции
Имеются значительные суммы просроченной дебиторской задол­женности Прочее
Произошло значительное увели­чение сроков оплаты дебиторской задолженности
Не соблюдаются требования учре­дительных документов в отноше­нии политики реинвестиций

..

<< | >>
Источник: В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. Аудит : учеб. пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, — 638 с. — (Основы наук). 2010

Еще по теме Применимость допущения непрерывности деятельности при проведении аудита:

  1. Оценка аудитором применимости допущения непрерывности деятельности и отражение этой оценки в аудиторском заключении
  2. Оценка способности экономического субъекта продол­жить свою деятельность (допущение непрерывности деятельности)
  3. Статья 13. Страхование при проведении обязательного аудита
  4. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при проведении аудита
  5. ПРИМЕНЕНИЕ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА
  6. Значение углубленного финансового анализа при проведении аудита
  7. Глава 7. Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита
  8. Глава 13. Проверка кассовых операций при проведении аудита
  9. Глава 15. Проверка финансовых вложений при проведении аудита
  10. Глава 16. Проверка основных средств при проведении аудита
  11. Глава 17. Проверка нематериальных активов при проведении аудита
  12. Глава 19. Проверка расчетных операций при проведении аудита