Понятие существенности в аудите

В теории и практике аудита понятие «суще, твеннос- ,» — ключевое. В том или ином контексте существенность упоминается практиче­ски в каждом федеральном правиле (стандарте) аудиторской дея­тельности. В нормативных документах по бухгалтерскому учету также используется это понятие.
На всех этапах аудиторской про­верки — от ознакомления с деятельностью аудируемого лица и при­нятия решения о проведении аудита, планирования и организации аудита до формирования мне^'я , дос" /верности финансовой от­четности в аудиторском заключении — аудитор оценивает данные, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо обна­руженные искажения, содержащиеся в этих данных, в аспекте их существенности.

Единые требова ния, асающиеся концепции существенности в аудите, приведе’ ы в ФЕ САД № 4 «Существенность в аудите». В п. 3 этого стандарта указывается, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операци­ях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические реше­ния пользой теле й, принятые на основе бухгалтерской (финансо­вой) отчетности. А в п. 4 говорится, что при разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления существенных искажений.

Таким образом, признак существенности применяется к двум принципиально разным объектам:

1) к данным и фактам, отражаемым в бухгалтерской (финансо­вой) отчетности (этот подход, кроме ФПСАД, определен и в прика­зе Минфина РФ № 67н «Бухгалтерская отчетность», и в ПБУ 4/99);

2) к обнаруженным или предполагаемым по результатам про­верки искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На различных этапах проверки аудитор сталкивается с необхо­димостью либо оценить существенность фактов, показателей, дан­ных, либо решить, насколько существенны, с его точки зрения, их искажения.

Так, на этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирова­ния аудитору важно выделить для проверки показатели (разделы и статьи отчетности), которые он считает наиболее существенными, требующими особенно тщательной проверки их достоверности. Те же разделы отчетности, которые аудитор посчитает несущественными, он может не включать в план и программу проверки. При этом со­гласно нормативным требованиям аудитор должен опираться на свое профессиональное суждение.

Такое профессиональное суждение в аудиторской организации должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, где должны быть определены критерии, по которым проверка данных об от­дельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйст­венных операциях в план аудита включается в обязательном поряд­ке. Критерий существенности может быть качественным и количе­ственным.

Качественный критерий позв шяет о пределить значимость ин­формации, выделить наиболее важные для проверки факты, отра­женные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обяза­тельно включать в план ■ программ" аудита. Например, во внут­ренний стандарт аудиторской организации может быть включено требование обязательной проверки таких показателей Отчета о при­былях и убытках (ф.

№ 2), как «Выручка (нетто) от продажи това­ров, работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг» и «Текущий налог на прибыль». В другой аудиторской организации этот же критерий может содержать требование обяза­тельной проверки всех показателей этого отчета. Кроме того, в стан­дарте может быт ■ сф рмулирован и такой качественный критерий: в любом случае аудиторы проверяют правильность расчета оценоч­ных пок' з@теле й ^ незавершенное производство, себестоимость реа­лизованной продукции, финансовые результаты, суммы начислен­ных налогов и т.д.). Содержание внутренних стандартов — ноу-хау аудиторской фирмы — является обобщением ее опыта. Важно, что­бы во внутрифирменном стандарте были перечислены основные показатели, которые должны попасть во внимание аудитора и яв­ляются существенными для потенциального пользователя.

Количественный критерий выделения существенной для аудитора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого этот показатель становится важ­ным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто кон­кретной суммой или частью от некоторого обобщенного количест­вен 2=о ш.азателя. В первом случае говорят об абсолютном пока­зателе существенности, во втором — об относительном.

Например, для выделения синтетических счетов бухга °рского учета, в первую очередь подлежащих проверке по количественному критерию, могут служить модифицированный оборотно-сальдовый баланс (табл. 5.1) и таблица используемых бухгалтерских записей (табл. 5.2).

Таблица 5.1. Модифицированный оборотно-садьдовый баланс
Номер

п/п

Счет Обороты Остаток
Дебет % Кредит % Дебет % . /едит %
1 01 695 934 3 53 678 0,2 356 740 6,6
45 60 579 400 2,5 673 960 2,9 497 800 9,2 653 070 12,1
87 99 34 760 0,1 76 950 0,. - ■
Итого 23 197 800 100 23 197 800 00 5 ё89 ё70 100 5 389 570 100

В табл. 5.1 не приведены остатки на начало отчетного периода, так как они могут быть пол^ше, % из иеющихся данных, если это имеет принципиальное значение для аудитора.

Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по дан­ным табл. 5.1 аудиторская организация должна сформулировать в своем внутреннем стандарте. ыапример, обязательной проверке подлежат счета, сальдо которых на конец года более критерия для сальдо КС = 5% итоговой строки или наибольший оборот (дебето­вый или кредитовый более критерия для оборота КО = 2% итоговой строки. Значения КС и КО в аудиторской организации закрепляются во внутрифирменном стандарте. В данном случае КС и КО являют­ся относительными количественными критериями существенности.

Данные, приведенные в табл. 5.2, могут служить для уточнения состава синтетических счетов учета, подлежащих проверке.

Таб. -ча 5.2. ±. 'оговая таблица используемых бухгалтерских записей
Корреспонденция Число

записей

Итоговая

сумша

Примечание
Счет Д Счет К
б1 08 8 695 934
60 51 200 673 960
99 90 2 34 760
Итого 15 670 46 395 600

Прежде всего аудитора должны заинтересовать некорректные проводки либо проводки, отражающие особенные операции, не ха­рактерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражае­мые в бухгалтерском учете. В этом случае аудитор руководствуется качественным критерием оценки существенности. Данные этой таблицы позволят аудитору выделить не просто проверяемые счета учета, но и конкретные группы однотипных операций, имеющих наибольший удельный вес в оборотах (показатели гр. 4). Например, проверять не все группы однотипных операций по выделенному ранее счету, а только те, которые отражаются бухгалтерскими про­водками с наибольшей итоговой суммой. Кроме того, данные гр. 4 табл. 5.2 о количестве учтенных однотипных операциях позволяют аудитору исходя из условий проверки (времени, отведенного на проверку, состава группы проверяющих аудиторов, количества учи­тываемых операций) принять решение о форме контроля — сплош­ной или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом кон­кретном случае и о методе экстраполяции результатов выборочного контроля на всю проверяемую совокупность операций.

При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним также применяется критерий «существенность». Искажение счита­ется существенным, если оно может привести к ошибочным реше­ниям, сделанным на ос ов@ ии искаженной информации. В каче­стве критерия существенности искажений используют уровень су­щественности.

Под уровнем су "ествен.о/ти понимается то предельное значе­ние ошибки бухга терской I гчетности, начиная с которого квали­фицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе пра­вильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанав­ливает приемлемый уровень существенности в целях оценки суще­ственности (с количественной точки зрения) искажений, которые будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о досто­верности отчетности, может иметь качественный и количественный характер. Аудитор обязан принимать во внимание качественную и ко­личественную стороны существенности в аудите. С качественной стороны аудитор должен использовать свое профессиональное суж­дение для того, чтобы определить, носят или не носят существен­ный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка со­вершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Рос­

сийской Федерации. С количественной — аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклоне­ния (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количе­ственный критерий — уровень существенности.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной пол тики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгал­терской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении норматив­ных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значи­тельное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Определение приемлемого уровня существенности в условиях проверки конкретного предприятия имеет основополагающее зна­чение. В зависимости от его значения строятся план и программа аудита, определяются объем и глубина аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности (и нтересы пользователей отчетности), тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем мень­ше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем больше должны быть аудиторские выборки. Это приводит к увели­чению трудоемкости проверки (возможности аудиторской органи­зации всегда ограничены). Поэтому уровень существенности дол­жен быть обоснован и выбираться исходя как из ограничений ис­полнителей, так и из интересов пользователей отчетности.

В практике аудита применяются разные способы расчета при­емлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Существен­ность и аудитор к ий риск». Хотя этот документ не имеет юридиче­ской силы, основные его рекомендации используются, развиваются, актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности — базовые показатели бух­галтерской отчетности.

Для нахождения общего уровня существенности в стандарте бы­ла приведена таблица базовых показателей и их долей, используе­м х в рас’ ете (табл. 5.3).

Общий уровень существенности рассчитывается следующим об­разом. Для расчета используются отчетные данные экономического субъекта, подлежащего проверке, перечисленные в гр. 1 таблицы. Их значение может заносится в гр. 2 в тех стоимостных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская (финансовая) отчетность. От

этих показателей рассчитываются процентные доли, приведенные в гр. 3 таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Таблица 5.3. Базовые показатели для расчета уровня существенности
Базовый показатель Значение базового показателя бухгал­терской отчетности проверяемого эконо­мического субъекта Доля,

'

Значение, используемое для нахождения уровня сущест­венности
1 2 3 4
Балансовая прибыль предпри­ятия 5
Валовой объем реализации без НДС 2^
Валюта баланса 2
Собственный капитал (итог раздела IV баланса) 10
Общие затраты предприятия 2

Возможно, что часть пока? гелей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольг ую при ?ы1л , которая, по мнению ауди­тора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не­характерной для данного пред. ^иятия. Предприятие может не иметь показателя «реализация продукции», если это бесприбышьное, не­коммерческое предприятие либо организация. В этих случаях в оп­ределенных строках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор долже н проана изировать числовые значения, запи­санные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно от­клоняются в бо ьг^'ю или меньшую сторону от остальных (напри­мер, более чем на Зо% от их среднего значения), он может отбро­сить такие з. ачен ия. На базе оставшихся показателей рассчитыва­ется среднее значение, которое можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления оно отклонилось от среднего не более чем на 20% в ту или иную сторону. Это значе­ние и является единым показателем общего уровня существенно- с' и, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения общего уровня существенности, все ар ,мети еские расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из рас­четов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. По окончании этапа планирования аудита конкретное значение об­щего уровня существенности должно быть одобрено руководителем аудиторской проверки.

Приведенная методика имеет рекомендательный характер. Ауди­торски; организации должны разработать собственный порядо к на­хождения общего уровня существенности. Например, в отличие от пред.оженного порядка они могут:

• вводить, убирать, менять базовые финансовые показатели, приведенные в гр. 1 табл. 5.3;

• изменить значения коэффициентов в гр. 3 таб ,. 5.3;

• менять порядок усреднения при нахождении показателя;

• принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

• предусмотреть не один показатель — общий уровень сущест­венности, а несколько — для различных статей баланса;

• самостоятельно разработать обоснованную методику расчета.

Рекомендации по отбору базовых показг ет ей для предприятий

различных отраслей приведены в табл. ё.41.

Таблица 5.4. Базовые показатели для расчета уровня существенности bgcolor=white>
Отраслевая

принадлежность

организации

Показатель для определения уровня существенности
Выру­

чка

от

реали­

зации

Затра- ты1 ор- ганиза- ции Прибыль до нало­гообло­жения За­

пасы

Стои­

мость

основ-

нЫ1Х

средств

Ва­

люта

ба­

ланса

Неза­

вершен­

ное

произ­

водство

1 2 3 4 5 6 7 8
Нефтегазоперера­батывающая про­мышленность X
Электроэнергетика х
Транспорт х
Торговля . X X
Промышленное

предприятие

X
Инвестицио,. ые институты X X X
Организация средств телекомму­никации X X X
Строительство X X
] стиницы X
Малые предприятия X
Некоммерческие

организации

X
\ругие , рганизации X X X

1 Газарян A.B., Соболева Г.В. Практика организации процесса аудита. М.: Бухгал­терский учет. 2007.

Для определения общего уровня существенности необходимо задать учитываемый процент каждого базового показателя, исполь­зуемого для расчета, рекомендуемые для него интервалы приведены в та? ■. 5.5.

Таблица 5.5. Частные уровни существенности базовых показателей
Показатель Рекомендуемый интервал, % Установленное

значение

1 2 ї
Выручка от реализации 2-3
Затраты 2
Прибыль до налогообложения 5
Запасы ^-4
Незавершенное производство 3-4
Остаточная стоимость основных средств 3-_
Валюта баланса ^ 2-3

На основании своего профессионального суждения аудитор ус­танавливает значение процента в пределах рекомендуемого интер­вала для избранного показателя и заносит его в гр. 3.

Рассмотрим примеры расчета общего уровня существенности при следующих исходных данных о предприятии (табл. 5.6).

Таблица 5.6. Исходны ' данные для расчетов
Показатель Значение показа) 'ля, тыс. р б. Рекомендуе­мый интер­вал, % Выбранное

значение,

%

Значение, учитываемое в расчете
Выручка от реализации 160 ,00 2-3 3
Затраты 315 000 2 2
Прибыль до налоп'б- ложения 60 000 5 5
Запасы 150 000 3-4 3
Незавершенное строи­тельство 200 000 3-4 3
Остаточная стоимость основных средств 170 000 3-5 4
Валюта баланса 400 000 2-3 2

■ Пример 1. Аудируемое предприятие — строительная органи­зация. Для него базовыми показателями являются остаточна, стои­мость основных средств и стоимость незавершенного производства. Расчет:

(170 ООО • 0,04 + 200 000 • 0,03)/2 = (6800+6000)/2 = '400 їх. руб.

■ Пример 2. Аудируемое предприятие — организация средств телекоммуникаций. Для него базовыми являются выручка от реали­зации, затраты, валюта баланса. Расчет:

(160 ООО • 0,03 + 315 ООО • 0,02 + 400 000 • 2%)/3 =

= (5400 + 6300 + + 8000)/3 = 6566,7 тыс. р-б.

После округления уровень существенности равен 6500 тыс. руб.

Рассчитанный таким образом критерий является общим уровнем существенности.

Практика показывает, что в процессе планиров, ия аудитор­ской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку ко­торых поручают членам группы аудиторов. При формировании за­дания на проверку отдельного раздела учета (синтетического счета, группы счетов) необходимо определить тот уг овень существенно­сти, которым будет руководствоватьс ■ прове 'яющий для оценки существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкрет­ном участке (при проверке остатка по счету или результатов одно­типных хозяйственных операций), т.е. о шеделить частные уровни существенности для отдельных направлений проверки. Существуют различные подходы к распределению общего уровня существенно­сти для отдельных счетов б' хгалт 'скот о учета. Некоторые из мето­дов рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 5.7[20].

Таблица 5.7. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.
Счет Сальдо

начальные

Обороты Сальдо конечные
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебит Кредит
А 10 000 10 000 10 000 10 000
В '0 000 20 000 30 000 50 000
С * 30 000 30 000 60 000 60 000
Б 50 о. о 10 000 20 000 40 000
Б 10 000 20 000 20 000 10 000
Б 20 000 70 000 20 000 70 000
X .ото 160 000 160 000 120 000 120 000

Тарг ант 1. Традиционно общий уровень существе шости распределяется пропорционально удельному весу остатка по счету в общем итоге. Например, пропорционально остатку по счету в ва­

люте баланса, отдельно для активной и пассивной частей. При этом между активной и пассивной частями общий уровень существенно­сти делится пополам.

■ Пример 3. Общий уровень существенности 6000 тыс. руб. Тогда между счетами активными и пассивными распределяется 3000 тыс. руб. Результат расчета приведен табл. 5.8.

Таблица 5.8. Оборотно-сальдовый баланс {тыс. руб.) и результат распределения уровня существенности пропорционально конечным сальдо {вариант ї)
Счет Обороты Сальдо конечные Частный

уровень

сущест­

венности

Дебет Кредит Дебет. Кредит
А 10 000 10 000 10 000 250
В 20 000 30 000 50 000 1250
С 30 000 60 000 60 000 1500
D 10 000 20 000 40 0 '0 1000
Е 20 000 20 000 10 000 250
F 70 000 20 000 70 000 1750
Итого 160 000 160 000 120 000 120 000 6000

Вариант 2. Для распре, едения общего уровня существенно­сти используется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумт .е эти+ оборотов. Результат такого расчета при­веден в табл. 5.9.

Таблш'@ 5.9. Р@сче. ластных уровней существенности по наибольшим оборотам по счетам {вариант 2)

Счет Обороты Наибольший

оборот

Частный уровень суще­ственности
Дебет Кредит
ß 10 0е0 10 000 10 000 290
В 20 000 30 000 30 000 860
С 30 000 60 000 60 000 1710
D 10 000 20 000 20 000 570
Е 20 000 20 000 20 000 57г
F 70 000 20 000 70 000 2000
Итого 160 000 160 000 210 000 600 0

Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и оста­ток по счету, основанием для распределения общего уровня суще-

/ТВ; ности может служить сумма абсолютных величин обг ротов и конечного сальдо. Пример такого расчета приведен в табл. 5.10.

N@?лица 5.10. Расчет частных уровней существенности по с-ь.. м бсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3)
Счет Обороты Сальдо

конечное

Сумма оборотов и сальдо ТТас, ный уровень существен­. !сти
Дебет Кредит
А 10 ООО 1О ООО 1О ООО 30 0ы 32О
В 20 ООО ЗО ООО 5О ООО 100 000 1О7О
С 30 ООО 6О ООО 6О ООО 150 000 161О
Ü 1О ООО 2О ООО 4О ООО 0 000 75О
Е 2О ООО 2О ООО 1О ООО 50 000 55О
F 7О ООО 2О ООО 7О О< 1 '60 000 17ОО
Итого 16О ООО 16О ООО 24О ООО 560 000 6ООО

В табл. 5.11 приведено сравнение результатов различных подхо­дов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгал­терского учета. Как видно из таблицы, порядок расчетных величин практически совпадает. Поэтому между ними нет принципиальной разницы.

Таблица 5.11. Сравнение А @зличных вариантов расчетов частных уровней существенности
Счет Вариан, 1 Вариант 2 Вариант 3
А 25О 29О 32О
В 125О 86О 1О7О
С 1ёОО 171О 161О
Ü 1ООО 57О 75О
Е 25О 57О 55О
F 175О 2ООО 17ОО
Итог 6ООО 6ООО 6ООО

Исходя из своего профессионального суждения, аудиторы фир­мы должны выбрать метод распределения общего уровня сущест­венности и утвердить его в форме внутреннего стандарта.

5.1.

<< | >>
Источник: Под ред. Подольского В.И.. Аудит. 5-е изд. - М.:— 607с. 2011

Еще по теме Понятие существенности в аудите:

  1. Существенность в аудите
  2. Существенность в аудите
  3. Оценка материальности (существенности) в аудите
  4. Глава 5. Существенность и риски в аудите
  5. Основные понятия в аудите
  6. ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ
  7. Связь уровня существенности с аудиторским риском
  8. Существенность и аудиторский риск
  9. Основные термины и их определения, принятые в аудите
  10. Допустимая ошибка (уровень существенности)
  11. Методы определения уровня существенности
  12. 1.ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ АУДИТЕ