Определение ожидаемой ошибки при применении выборочных содержательных процедур
Если объем генеральной совокупности невелик (например, не более нескольких десятков документов), то проведение сплошной проверки займет у аудитора меньше времени, чем обработка результатов выборочного исследования. Отметим, что при сплошной проверке аудитор непосредственно определяет ожидаемую ошибку К как сумму всех выявленных им в проверяемой совокупности ошибок.
В другом случае объем генеральной совокупности может быть слишком велик для сплошной проверки (например, не менее нескольких сотен документов). Но при этом у аудитора может иметься информация (источники появления ее будут рассмотрены позже), исключающая применимость предположения о равновозможности и случайности ошибок в генеральной совокупности.
В таком случае оправданно применение содержательных методов выборочного исследования. Содержательные методы, как следует из их названия, основаны на содержании имеющейся у аудитора информации о характере распределения ошибок в генеральной совокупности.Рассмотрим возможные причины неслучайности и неравновозможности
ошибок в генеральных совокупностях.
Очевидно, что ошибки неслучайны, если они появляются в силу какой-то постоянно действующей причины (в этом случае ошибки будут систематическими). Причиной появления систематических ошибок чаще всего бывает слабое знание (незнание) либо неправильное, недостаточное понимание бухгалтером законодательных и нормативных актов Российской Федерации в области учета налогообложения, хозяйственного права. Другой причиной появления систематических ошибок может быть давление на бухгалтера со стороны руководства организации.
Ошибки неравновозможны, если в бухгалтерских документах имеются учетные области, в которых вероятность появления ошибок значительно выше, чем в других. Такие области (области с повышенной вероятностью появления ошибок) будем называть значимыми для аудита областями. Практика показывает, что значимые для аудита области могут иметь место, например, в следующих случаях:
• резкая неоднородность генеральной совокупности - наличие в совокупности документов, стоимость которых на порядок (порядки) превышает стоимость большей части документов (сосредоточение значительных денежных сумм в небольшом количестве документов нарушает равновозможность появления ошибок);
• появление в учете новых, ранее в данной организации не встречавшихся хозяйственных операций, вызванных, например, освоением нового вида деятельности;
• наличие в учете операций, неоднозначно трактуемых законодательством, нормативными актами, профессиональными комментаторами;
• изменение правил учета и налогообложения каких-либо операций (такие операции будут составлять значимую область);
• наличие в учете операций со связанными сторонами (при совершении подобных операций возможны нарушения, обусловленные взаимным интересом сторон и их особыми отношениями друг с другом);
• наличие в учете операций с существенными суммами по выполнению работ, оказанию услуг, не имеющих вещественного результата (консультации, информационные услуги, обслуживание оборудования и т. д.);
• наличие в учете различных по сути (подлежащих отнесению в связи с этим на различные источники), но весьма близких по своему содержанию операций и т. д.
Причины появления значимых для аудита областей определяют возможности содержательных выборочных методов определения ожидаемой ошибки. При этом следует иметь в виду, что возможные причины появления значимых для аудита областей, безусловно, не ограничиваются приведенными выше примерами, число их неисчерпаемо.
Поэтому, если статистических методов, рассмотренных выше, в общем-то два, то содержательных методов, наверное, столько же, сколько практикующих аудиторов.
Некоторые аудиторы, проводя проверку, не задумываются о методах (как не задумывался г-н Журден о том, что он говорит прозой), а руководствуются при осуществлении выборки исключительно своим опытом и интуицией и при этом достигают отличных результатов. Очевидно, происходит это потому, что они неосознанно используют эти самые содержательные методы.Серьезного научного обоснования содержательных методов выборочного исследования в аудите на сегодняшний день пока нет. Тем не менее некоторые общие принципы, заложенные в основу содержательных методов, хорошо себя зарекомендовали на практике [10], и потому некоторые из них могут быть рекомендованы для практического использования. К подобным методам выборочного исследования могут быть отнесены следующие:
• метод, основанный на блочном отборе документов (метод «блочного отбора»);
• метод, основанный на отборе документов наибольшей стоимости (метод «основного массива»);
• метод, основанный на отборе документов, в которых наличие ошибок наиболее вероятно либо в которых возникновение ошибок и нарушений может вызвать наиболее негативные для предприятия последствия (метод «ключевых элементов»);
• комбинированный метод, основанный на различных сочетаниях вышеперечисленных методов.
Рассмотрим содержание и практическое применение указанных выше методов.
Метод «блочного отбора» заключается в формировании выборки путем отбора из генеральной совокупности «блока» документов - совокупности, относящейся к определенному периоду (например, документы за один месяц).
Ожидаемая ошибка К генеральной совокупности определяется при этом как произведение суммарной ошибки выборки на отношение объемов генеральной совокупности и выборки:
К = (руб.), (3.17)
где К - ожидаемая ошибка генеральной совокупности (руб.); N - объем генеральной совокупности (в натуральных единицах); N - объем выборки (в натуральных единицах); k - суммарная ошибка в выборке
(руб.).
Подобный прием оправдан в тех случаях, когда в генеральной совокупности преобладают систематические ошибки, что исключает возможность применения статистических методов.
Пример. Аудитор проверяет кредитовый оборот счета 02 - амортизацию основных средств, начисленную в течение года. Объем генеральной совокупности N = 1200 операций (по 100 операций ежемесячно). В течение года не было движения (выбытия или оприходования) основных средств. Соответственно, ежемесячная сумма начисленной амортизации одна и та же. Исходя из этого аудитор предполагает, что если генеральная совокупность содержит ошибки, то исключительно систематические, повторяющиеся ежемесячно (например, неправильное применение нормы амортизации).
Аудитор выбирает любой месяц и сплошным методом проверяет начисление амортизации. Выявленная ошибка k = 25 000 руб. Поскольку объем выборки п = 100 операций, то ожидаемая ошибка генеральной совокупности:
К = И/п^ = 1200/100x25 000 = 300 000 руб.
В зарубежной литературе по аудиту содержится указание на то, что при методе «блочного отбора» экстраполяция ошибки на генеральную совокупность может осуществляться как пропорционально соотношению объемов генеральной и выборочной совокупностей (И/п), так и пропорционально соотношению их стоимостей. Тогда ожидаемая ошибка генеральной совокупности К будет определяться из следующей зависимости:
где ji - стоимость 1-го документа.
Численный анализ, проведенный в работе [15], показал, что при однородной стоимости элементов генеральной совокупности (коэффициент вариации менее 0,3) формулы (3.17) и (3.18) дают практически равные результаты. При большей неоднородности генеральной совокупности формула (3.18) неприменима, поскольку погрешность ее может быть весьма значительной.
Метод «основного массива», как следует из его названия, состоит в том, что аудитор формирует выборку путем отбора из генеральной совокупности элементов наибольшей стоимости (элементов, стоимость которых превышает уровень существенности). Этот метод оправдан в тех случаях, когда генеральная совокупность неоднородна по стоимости документов, составляющих ее: в совокупности есть документы, стоимость которых на порядок (порядки) превышает стоимость большей части документов. Опыт показывает, что чаще всего количество подобных документов в совокупностях невелико. В литературе встречается даже «магическое» соотношение: 20 к 80 (часто на 20% документов приходится 80% стоимости всех документов совокупности). Как отмечено ранее, применение статистических методов в таком случае неоправданно, так как сосредоточение значительных денежных сумм в небольшом количестве мест (документов) нарушает принцип равновозможности - единственная ошибка в документе, входящем в «основной массив», сразу превышает уровень существенности, в то время как в документах «неосновного массива» для превышения уровня существенности таких ошибок должно быть, например, несколько десятков.
При применении метода «основного массива» ожидаемая ошибка генеральной совокупности К принимается равной суммарной ошибке в выборке к:
К = k (руб.). (3.19)
Теперь рассмотрим метод «ключевых элементов». Метод состоит в формировании выборки путем отбора элементов (операций), в которых вероятность появления ошибок значительно выше, чем в других (значимые для аудита области), а также тех операций, ошибки или нарушения в которых могут вызвать существенный ущерб для проверяемого субъекта, государства или третьих лиц. Данные для осуществления отбора могут быть основаны на опыте предыдущих проверок, результатах наблюдения и опроса, результатах использования аналитических или специальных процедур.
Как и в предыдущем случае, ожидаемая ошибка генеральной совокупности К принимается равной суммарной ошибке в выборке к.
Пример. Аудитор проверяет дебетовый оборот счета 41 - оприходование товара. Объем генеральной совокупности N = 250 накладных. Из них 245 поставок - от постоянных российских поставщиков, 5 поставок - от заграничных поставщиков по импортным контрактам. Причем ранее валютные операции проверяемым предприятием не осуществлялись. Очевидно, что 5 операций по импорту товара являются как ключевыми по риску (вероятность ошибок в непривычных операциях всегда гораздо выше, чем в повседневных), так и по последствиям (ошибки или нарушения в валютных операциях могут повлечь тяжелые последствия). Аудитор отбирает 5 операций импорта товара и проверяет их сплошным образом.
Комбинированный метод, как следует из его названия, включает в себя все вышеперечисленные методы в различных сочетаниях. На практике чаще всего применяется именно комбинированный метод.
Пример. Аудитор проверяет учет производственных затрат (дебетовый оборот счета 20) на малом предприятии. В состав производственных затрат входят:
Мі п/п | Наименование | Сумма, тыс. руб. | % |
1 | Ремонт производственного помещения | 520 | 49 |
2 | Заработная плата с начислениями | 258 | 24 |
3 | Амортизация основных средств | 75 | 7 |
4 | Списание материалов | 185 | 17 |
5 | Услуги сторонних организации | 30 | 3 |
ИТОГО | 1068 | 100 |
Генеральная совокупность (операции, отраженные по дебету счета 20) неоднородна по виду операций, вследствие чего аудитор стратифицирует ее на 5 совокупностей.
Совокупность операций по ремонту (520 тыс. руб.) аудитор подвергает сплошной проверке в качестве как «основного массива», так и «ключевых элементов». Ожидаемая ошибка страты, выявленная в ходе сплошной проверки, составила К1 = 4,5 тыс. руб. (необоснованное отнесение на счет 20).
Совокупность операций по учету заработной платы с начислениями (258 тыс. руб.) аудитор подвергает проверке методом «блочного отбора», полагая, что в ней преобладают систематические ошибки. В качестве блока аудитор выбирает документы за один месяц. В ходе их проверки ошибок не обнаружено, ожидаемая ошибка К2 = 0. Совокупность операций по начислению амортизации (75 тыс. руб.) аудитор из тех же соображений подвергает «блочному отбору». В ходе проверки документов за отобранный месяц обнаружена ошибка в начислении амортизации k = 500 руб. Тогда ожидаемая ошибка страты:
К3 = Ы/п^ = 12/1x500 = 6000 руб.
Совокупность операций по списанию материалов (185 тыс. руб.) содержит 450 операций. Аудитор подвергает ее выборочной проверке с использованием метода, основанного на нормальном распределении. В ходе обработки результатов выборочной проверки получено: средняя ошибка выборки k = 20 руб. Тогда ожидаемая ошибка страты:
К4 = к*Ы = 20x450 = 9000 руб.
Совокупность операций по отнесению на затраты услуг сторонних организаций (30 тыс. руб.) аудитор решает не проверять ввиду несущественности ее суммы.
Тогда ожидаемая ошибка генеральной совокупности:
К = К1 + К2 + К3 + К4 = 4500 + 0 + 6000 + 9000 = 19 500 руб.
3.10.
Еще по теме Определение ожидаемой ошибки при применении выборочных содержательных процедур:
- Определение ожидаемой ошибки при применении выборочных вероятностно-статистических процедур
- Оценка аудиторского риска при применении выборочной содержательной процедуры «основного массива»
- Оценка аудиторского риска при применении выборочных вероятностно-статистических процедур
- Вероятность определения ожидаемой ошибки (аудиторскийриск)
- Выборочная вероятностно-статистическая процедура, основанная на нормальном распределении размера ошибок
- 5.2. Определение ожидаемого экономического эффекта
- Аналитические процедуры в аудите. Виды и особенности их применения
- 6.4. ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ ВНЕДРЕНИИ КОНТРОЛЛИНГА
- 4.9. Типичные ошибки при проведении реинжиниринга
- 19.2. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ ПРИ ПРОЦЕДУРЕ БАНКРОТСТВА