<<
>>

Обязанности аудитора при выявлении ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Действия аудитора в случае выявления им ис ажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки опреде­лены в федеральном стандарте а дит рской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовест­ных действий в ходе аудита».

Искажение финансовой ^бухг лтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Ошибка — непреднамеренное искажение в фи ан совой (бухгалтерской) отчет­ности, в том числе неот в. ение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой либо информации. Примерами ошибок яв­ляются:

• ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерски ) отчетн ость;

• неправильные оценочные значения, возникающие в результа­те неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов учета, относящихся к точ­ному измерению, классификации, представлению или рас­крытию.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамерен­ные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников ауди­руемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобро­совестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, — недобросовест­ными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовест­

ных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к ауди­руемому лицу.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита: 1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) от­четности подразумевает искажения или неотражение числовых по­казателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности в целях введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным состав­лением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следую­щие действия:

• фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляь ся финансовая (бухгалтер­ская) отчетность;

• преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключе­ние из данной отчетности;

• преднамеренное нарушение применения принципов бухгал­терского учета.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, мате­риальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как пра­вило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недоста­чи активов.

Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовест­ных действий и ошибок.

Ответственность указанных лиц может за­висеть от организационной структуры и внутренних регламенти­рующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руковод­ство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.

Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечи­вать работоспособность средств контроля.

Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие мак­симальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффек­тивной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспе­чения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвраще­ния и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Руководство аудируе­мого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, п >иг ван обеспечить ра­зумную уверенность в том, что бухга. серска, (финансовая) отчет­ность не содержит существенных искажений, вызванных как не­добросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Од­нако аудитор не несет и не может нести ответственность за предот­вращение ошибок и недобросовестных действий.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые сущест­венные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Риск необнаружения существенных искажений в результате не­добросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, на­правлен Лы; на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное иска­жение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные дейст­вия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сго­вор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказа­тельства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипу­ляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и слу­жебного положения лиц, участвующих в недобросовестных дейст­виях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаруже­ния допущенных ошибок, могут оказаться неэффективным и длг обнаружения недобросовестных действий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недоб­росовестных действий его сотрудников, так как руководство и пред­ставители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возмож­ность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотруд­ников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в ре­зультате недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обна­ружатся существенные искажения, являющиеся результатом недоб­росовестных действий или ошибок, это не может служить призна­ком того, что:

• попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;

• планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;

• отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;

• не в ыполи лись федеральные правила (стандарты) аудитор­ской деятельности.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, по­скольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сго­вора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита федеральным щ 'чвилам (стандартам) аудиторской деятельности определяет^ ' аде­кватностью выполненных процедур аудита и надлежащим характе­ром аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.

При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

• понять оценку руководством аудируемого лица риска сущест­венных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля;

• получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

• определить, известно ли руководству аудируемого лица о не­добросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в со­вершении недобросовестных действий, возникших в результа­те соответствующего служебного расследования, проведенно­го до начала аудита;

• определить, были ли руководством аудируемого лица в отчет­ном периоде обнаружены существенные ошибки.

На основании своей оц нки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по су­ществу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в целом, являющиеся результатом недобросовестных дейст­вий и ошибок, не будут обнаружены.

При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовест­ных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зави­сеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы.

В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необ­ходимости изменения характера, временных рамок и объема проце­дур проверки по существу для учета существующих факторов рис­ка недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассмат­ривает оценку риска существенного искажения и решает, затронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом либо кон­кретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие ме­ры будут более эффективными для реагирования на установлен­ные факторы риска недобросовестных действий. Изменение ха­рактера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема.

Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчет­ность существенно искажена в результате недобросовестных дейст­вий и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для ре­зультатов аудита и выполнить требования, предусмотренные феде­ральными правилами (стандартами) № 4 и 6.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска не­добросовестных действий, которые заставили аудитора считать не­обходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:

• подтверждает свои обязан ности по в* едрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаруже­ния недобросовестн х действий и ошибок;

• выражает свое мн ни. о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерски ') отчетности, установленные ауди­тором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в сово купности для финансовой (бухгалтер­ской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искаже­ний должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;

• информирует аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;

• дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) от­четность может содержать существенные искажения, возник­шие в результате недобросовестных действий и ошибок;

• признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору сле­дует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представите­лям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Ъссийской Федерации, уполномоченным государственным рга- нам власти.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица над­лежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобро­совестных действий или ошибок, является необходимым для при­нятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Над­лежащий уровень руководства аудируемого лица определяется про­фессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значи­мости и частоты недобросовестных действий и ошибок. Надлежа­щим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором на­ходится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошиб­кам или подозреваемое в них.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям с обственни- ка, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:

• вопросы компетентности и порядочности руководства;

• недобросовестные действия с участием руководства;

• другие недобросовестные действия, приведшие к существен­ным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• существенные искажения финансы ой (бухгалтерской) отчет­ности, возникшие в результате ошибок;

• искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчет­ности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:

• учесть свою профессиональную и юридическую ответствен­ность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных слу­чаях уполномоченным государственным органам власти;

• рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

• обсудить с руководством и представителями собственника ауди­руемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;

• проанализировать профессиональные и юридические требо­вания для сообщения об отказе аудитора от аудиторского зада­ния и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудито­ра, или в установленных случаях уполномоченным государст­венным органам.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — резуль­тат преднамеренных действий (или бездействия) персонала прове­ряемого экономического субъекта. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Но аудитору следует учитывать, что вывод о преднаме­ренных действиях (или бездействии) персонала экономиче кого субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчет­ности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности — ре­зультат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следстви­ем арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного от­ражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух­галтерской отчетности проверяемого экономического субъекта мо­жет быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его бух­галтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифи­цированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сде­лать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск их не- обнаружения. Здесь аудиторская организация должна учитывать факторы, способствующие повышению риска появления как не­преднамеренных, так и преднамеренных искажений. К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, спо­собствующим появлению искажений, относятся:

• наличие зна- ительны ■ финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

• несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

• зависимость экономического субъекта в определенный пери­од от одного или небольшого числа заказчиков или постав­щиков;

• изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению вели­чины прибыли;

• нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе­риод окончания года, которые существенно влияют на вели­чину финансовых показателей;

• наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

• особенности организационно-управленческой струк. уры ко- номического субъекта, ее недостатки;

• особенности структуры капитала и распределения прибыли;

• наличие отклонений от установленных правил в ведении бух­галтерского учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

V факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появле­нию искажений, относятся:

• состояние отрасли экономики и экономики страны в це­лом — кризис, депрессия, подъем;

• отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) эко­номического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

• особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенност ' пг оизводства.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при плани­ровании аудита, аудиторская организация должна учитывать возмож­ное наличие искажений бухгалтерской отчетности проверяемого эко­номического субъекта. Исходя из этого, аудиторская организация разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бухгалтерской отчетности. В то же время аудиторской организации не следует в процессе аудита специально вести поиск фактов, ука­зывающих на наличие искажений бухгалтерской отчетности.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности экономи­ческого субъекта аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех сущест­венных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у экономического субъекта, ведущие к появлению ис­кажений, такие как:

• отклонения от установленных законодательством правил ве­дения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

• отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

• нарушения гражданского, налогового и валютного законода­тельства;

• прочие нарушения, влияющие на искажение бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности ауди­тор должен корректировать разработанные им аудиторские проце­дуры в зависимости от:

• вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

• степени существенности выявленных искажений;

• риска появления искажений при дальнейшей проверке и рис­ка необнаружения искажений.

При выявлении искажений бухгалтерской отчетности аудитор­ская организация должна оценить, насколько эффективно дейст­вующая у экономического субъекта система внутреннего контроля препятствует возникновению различных нарушений, ведущих к по­явлению искажений бухгалтерской отчетности. В случае вывода, сделанного аудиторской организацией, о более низкой (чем предпо­лагалось ранее) способности системы внутреннего контроля препят­ствовать появлению искажений бухгалтерской отчетности аудитор­ская организация должна пересмотреть свою предыдущую оценку надежности системы внутреннего контроля и уточнить в связи с этим объем и характер применяемых аудиторских процедур.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в устан вле нном порядке: вклю­чить сведения о выявленных искажениях в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора — при проведении инициативного аудита раз­личной целевой направленности.

Аудиторская организация о' ветст гнна ^а:

• выражение объективного и обоснованного мнения о досто­верности бухгалтерской отчетности, представленного в пись­менном виде в аудиторском заключении и (или) отчете руко­водству проверяемого экономического субъекта;

• правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора, о выявленных им существенных ис­кажениях бухгалтерской отчетности;

• несоблюдение конфиденциальности коммерческой информа­ции экономического субъекта, выразившееся в разглашении сведений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетно­сти третьи м л, цам (за исключением случаев, прямо преду­смотренных действующим законодательством).

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность за:

• возникновение преднамеренных и непреднамеренных иска­жений бухгалтерской отчетности;

• непринятие мер по предупреждению возникновения подоб­ных искажений;

• неустранение или несвоевременное их устранение.

Внутренняя проверка качества аудита включает детальное изу-

че тие сотрудником аудиторской организации, руководящим 'ядо­выми исполнителями, всех рабочих документов, подготовленных ими. Проверка включает детальное изучение всех проведенных про­цедур, произведенных расчетов, сделанных выводов и заключений.

Цель проверки — установить, что все пункты общего плана и программы аудита выполнены, а по итогам проведения аудитор­ских процедур рядовые исполнители сделали правильные выводы.

Руководитель проверки должен убедиться в том, что:

• план и программа аудита полностью выполнены, на про­грамме аудита стоят пометки, обозначения, подписи, под­тверждающие ее завершение;

• размер аудиторской выборки определен правильно;

• сделанные выводы соответствуют полученным результатам аудиторских процедур;

• оформление рабочих документов соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутрен­ним стандартам аудиторских организаций и аудиторов;

• обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности не пре­вышают по отдельности или в совокупности установленного аудиторской организацией уровня существенности;

• аудиторский файл (комплект рабочих документов аудита) со­держит достаточное количество аудиторских доказательств, необходимых для обоснования сделанных выводов;

• аудиторская проверка в целом проведена в соответствии с тре­бованиями внутренних стандартов аудиторской организации.

11.2.

<< | >>
Источник: Под ред. Подольского В.И.. Аудит. 5-е изд. - М.:— 607с. 2011

Еще по теме Обязанности аудитора при выявлении ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита:

  1. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при проведении аудита
  2. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных (мошеннических) действий аудируемого лица
  3. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности
  4. 12. Действия аудитора при выявлении фактов несоблюдения аудируемой организацией законодательных и нормативных актов
  5. Действия аудитора при обзорной проверке основных разделов бухгалтерского учета на предприятии
  6. 1.4.5. Амортизация по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации
  7. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при осуществлении аудиторской проверки
  8. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
  9. Обязанности аудиторов
  10. Права, обязанности и ответственность аудитора
  11. Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов
  12. Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
  13. Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций
  14. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
  15. Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций
  16. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита