Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Требования к аудитору в части обеспечения независимости и определяющие ее критерии регламентируются нормативной базой аудиторской деятельности.

В соответствии со ст. 8 Закона об аудиторской деятельно­сти она не может осуществляться:

1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (уча­стниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бух­галтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (ро­дители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

3) аудиторскими организациями в отношении аудируе­мых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в от­ношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении органи­заций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);

4) аудиторскими организациями, индивидуальными ау­диторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстанов­лению и ведению бухгалтерского учета, а также по составле­нию бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;

5) аудиторами, являющимися учредителями (участни­ками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

6) аудиторами, состоящими с учредителями (участника­ми) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, суп­руги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов).

Если систематизировать приведенные основания, не раз­решающие проведение аудита, то при осуществлении обя­зательной аудиторской проверки аудиторы должны быть свободны от следующих зависимостей относительно ауди­руемого лица:

• финансовой (материальной);

• родственной (касательно лиц, несущих ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности);

• должностной.

Порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита (в том числе обязательного) и оказание сопутствующих ему услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц относительно содержания выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита.

В некоторых странах (например в Великобритании) принято оценивать степень объективности и независимости аудитора со стороны общественности. Для защиты в гла­зах общественности своей объективности и независимости официальные аудиторы перед принятием решения о том, соглашаться ли на новый контракт или продолжать работу по существующему на данный момент назначению, должны рассмотреть определенные вопросы.

При этом, во-первых, необходимо убедиться, что аудитор не имеет (либо не намеревается получить) прямого или кос­венного материального финансового интереса в компании, которой он оказывает профессиональные услуги, требующие независимости. Финансовая связь с клиентом может иметь место в ряде случаев, в том числе:

• при непосредственной финансовой заинтересованности в делах клиента, например, когда аудитор имеет на руках ценные бумаги, эмитированные клиентом;

• через косвенную материальную финансовую заинте­ресованность в клиенте, если, например, аудитор является доверенным лицом доверительного фонда или распорядите­лем (попечителем) любого имущества и имеет финансовую заинтересованность в отношении компании клиента;

• через займы, выданные клиенту или полученные от него или акционера компании-клиента (это не относится к займам, предоставляемым банками или другими финансовыми учре­ждениями, когда они оформляются согласно установленным процедурам, срокам и требованиям);

• через получение от клиента материальных благ или услуг (приобретение каких-либо товаров или услуг у клиента до­пустимо только в том случае, когда их стоимость не ниже той, по которой они предоставляются другим потребителям);

• если имеется финансовая заинтересованность в созда­нии совместного предприятия с клиентом или его служа­щим^);

• через финансовую заинтересованность в лице, которое не является клиентом, но выступает инвестором последнего или получает от него инвестиции.

Во-вторых, следует уточнить, не вступает ли ответствен­ность аудитора перед третьей стороной в противоречие с его ответственностью перед клиентом.

В-третьих, необходимо разобраться, каким образом влияет на позицию аудитора оказание клиентам прочих (сопутст­вующих аудиту) услуг. Оказывая профессиональные услу­ги, аудитор, как правило, дает различные рекомендации по улучшению управления предприятием, налогообложению, организации системы внутреннего контроля. Кроме того, в дополнение к выполнению аудиторских функций он может оказывать клиенту консультационные, юридические, оценоч­ные и иные разрешенные лицензией услуги. При этом аудитор должен соблюдать осторожность и не выполнять управлен­ческие функции, вторгаясь в сферу принятия руководящих решений, ответственность за которые всегда должно нести руководство клиента. Если аудитор занимается подготовкой для клиента учетных документов, он не должен принимать участия в их проверке.

В-четвертых, важно оценить степень финансовой зави­симости аудитора от клиента в связи с получаемой от него долей вознаграждения.

В-пятых, следует изучить перспективы сохранения с клиентом нормальных взаимоотношений, которые могут быть нарушены в ходе текущего или предстоящего судеб­ного разбирательства. Возбуждение клиентом судебного процесса в отношении как самого аудитора, так и третьих лиц (с привлечением аудитора в качестве эксперта или поверенного), а также аналогичные действия аудитора при совершении, например, недобросовестных действий со стороны должностных лиц компании либо взыскании в принудительном порядке суммы гонорара за проведенную ранее работу, могут фактически расцениваться как нару­шение независимости аудитора. Возбуждение подобного судебного иска, а также вероятность его возникновения или объявленное намерение подать судебный иск могут оказать отрицательное влияние на способность аудитора честно и беспристрастно выполнить работу по составлению заключения. Подобные действия (даже если они еще не произошли) могут повлиять и на лояльность руководства компании в отношении аудитора.

Наконец, в-шестых, нужно проанализировать предвари­тельные условия и требования об определенном содержании выводов до результатам аудита.

Таким образом, аудитор обязан внимательно следить за тем, чтобы не нарушался принцип его независимости на всех стадиях проведения аудита, и принимать необходимые меры для устранения возникших негативных обстоятельств. В случае установления фактов, свидетельствующих об утрате независимости и невозможности устранить соответствующие обстоятельства, следует отказаться от дальнейшего проведе­ния аудита.

Правила независимости аудиторов России

Советом по аудиторской деятельности при Минфине Рос­си и одобрены Правила независимости аудиторов России, которые разработаны в соответствии с Кодексом этики ау­диторов России и Рекомендациями комиссии Европейского Сообщества от 16.05.2002, закрепленными в Постановлении о независимости аудиторов в ЕС. Данные правила определяют совокупность фундаментальных принципов, соблюдение ко­торых необходимо для обеспечения независимости аудиторов при осуществлении ими профессиональной деятельности.

Под независимостью подразумевается независимость мыш­ления и поведения аудиторов, то есть независимость рассмат­ривается как один из основополагающих принципов аудита, предполагающий отсутствие у аудитора при формировании его мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности проверяемого экономического субъекта финансовой, имущественной, родственной или иной заинтересованности в результатах работы субъекта, а также зависимости от соб­ственников, руководителей проверяемой организации или от третьей стороны, связанной с проверяемым субъектом.

Правило 1. Независимость от клиентов, ответственность и рамки.

Аудитор не может осуществлять аудит, если у него есть финансовые, деловые, рабочие или другого рода отношения с его клиентом (включая неаудиторские услуги по отношению к клиенту).

Правило 2. Беспристрастность и честность аудиторов.

Основной принцип, в соответствии с которым аудитор может публично демонстрировать приверженность делу.

Правило 3. Выявление угроз независимости.

Независимость аудиторов может быть поставлена под угрозу следующими факторами: личный интерес аудитора, собственная точка зрения аудитора, лоббирование, дружеские отношения или доверие и запугивание.

Правило 4. Уведомление о появлении финансовой заин­тересованности.

При возникновении проблемы финансовой заинтересован­ности она в максимально короткие сроки либо устраняется, либо специалист, с которым она связана, выводится из состава проверяющей группы.

Правило 5. Расценки.

Плата за аудиторские услуги должна быть адекватна за­траченному на аудит времени и числу квалифицированного персонала, которые согласуются с требованиями всех стан­дартов, руководящими принципами и процедурами проверки качества.

Правило 6. Гонорары.

Аудитор не должен допускать возникновения ситуации, при которой общий размер гонорара, получаемого от ауди­руемой организации, составляет значительную долю в общем размере доходов, получаемых аудиторами, когда зависимость от такого клиента и боязнь потерять такого клиента могут создать угрозу возникновения личной заинтересованности.

Правило 7. Условная оплата услуг.

Недопустима зависимость гонорара от результатов вы­полненных работ.

Правило 8. Подарки.

Аудитор не должен принимать от аудируемой организации и не дарить ей и ее работникам подарки, оказывать знаки гостеприимства или услуги существенной стоимости, размер которых определяется профессиональными аудиторскими объединениями, а также не получать от нее товары по ценам, существенно сниженным относительно реальных рыночных цен, поскольку это может создать угрозу возникновения лич­ной заинтересованности и близкого знакомства.

Правило 9. Шантаж.

Аудитор должен принимать меры по предотвращению возникновения угрозы шантажа, которая наступает, когда появляется возможность путем угроз со стороны аудируемой организации не дать аудиторам исполнять свои обязанности объективно и с необходимым профессионализмом.

Правило 10. Личная заинтересованность.

Необходимо не допускать появления у аудиторов или их близких родственников личной прямой или косвенной финансовой заинтересованности в проверяемом клиенте, в том числе: получение кредитов; появление существенной за­висимости от общего размера гонорара; возникновение тесных деловых отношений с аудируемой организацией; получение работы в аудируемой организации; установление зависимости размера гонорара от результата проверки.

Правило 11. Заступничество.

Угроза возникает, когда аудиторы ставят свое суждение в зависимость от желания клиента.

Правило 12. Близкое знакомство.

В силу тесных деловых отношений с аудируемой организа­цией аудиторы начинают с излишней симпатией относиться к

И1 П ересам клиента. Аудитор обязан не допускать включения бывших руководящих работников аудируемой организации, работавших в ней менее трех лет назад, в состав проверяю­щей группы, поскольку это может создать угрозу появления личной заинтересованности и близкого знакомства.

Правило 13. Длительные отношения.

Если сотрудники проверяющей группы, действуя вместе и в течение длительного периода времени, оказывают услуги аудируемой организации, то может возникнуть опасность установления близких отношений аудиторов со своим клиен­том. Во избежание такой ситуации рекомендуется проводить ротацию старшего персонала проверяющей группы.

Правило 14. Семейные и другие близкие отношения.

Не допускаются к осуществлению аудита лица, члены семей которых:

• имеют важные административные должности в ауди­руемой организации;

• имеют возможность оказать прямое влияние на подго­товку аудируемой организацией финансовой отчетности;

• получают существенные финансовые доходы от ауди­руемой организации или имеют существенные деловые от­ношения с аудируемой организацией.

Правило 15. Взаимоотношения с аудируемой организацией ври переходе сотрудников.

Запрещается совмещение должностей в случаях, когда лицо имеет возможность влиять и на результаты аудиторской проверки, и на работу аудируемой организации.

Правило 16. Установление отношений с аудируемой ор­ганизацией.

Когда директор или менеджер аудируемой организации становится сотрудником аудиторской фирмы, он не может в течение двух лет стать членом проверяющей группы. Если такое лицо является членом управленческой команды, оно не может принимать участия в принятии реальных решений по его старому месту работы (аудируемой организации или ее филиалам) в течение двух лет. Это требование также приме­няется к бывшим работникам аудируемой организации, пока их связь с бывшим местом работы окажется несущественной и неопасной для проведения независимого аудита.

Правило 17. Административная и надзорная функции по отношению к аудируемой организации.

Лицо, которое имеет возможность влиять на результаты ауди­та, не должно быть членом управляющей (совет директоров) или надзорной организации (наблюдательный совет) аудируемой организации. Также он не может быть членом организации, кото­рая владеет (прямым или непрямым образом) более 20% акций аудируемой организации, или в которой аудируемая организация имеет (прямым или непрямым образом) 20% акций.

Правило 18. Проведение внутреннего аудита клиентам аудиторской проверки.

Как правило, аудитор должен воздерживаться от оказания клиенту аудиторской проверки услуг внутреннего аудита, поскольку они могут подразумевать выполнение аудиторской организацией услуг, выходящих за рамки общепринятых стандартов аудиторской деятельности.

Правило 19. Участие в органах управления.

Аудитор обязан отказаться от аудита в случае участия аудиторов в любых органах управления организации клиента, его материнских и дочерних организаций.

Правило 20. Судебное разбирательство.

Опасность независимости аудита становится выше, когда существует серьезная вероятность судебного разбирательства или само судебное разбирательство, которое подвергает со­мнению существующую или предшествующую аудиторскую проверку. .

Правило 21. Применение мер предосторожности.

При необходимости использовать комплекс мер предосто­рожности, предусмотренный профессиональными нормами, законами или нормативными актами; предусмотренный в процедурах аудируемой организации; разработанный про­фессиональными аудиторскими объединениями; сущест­вующий в самой аудиторской организации и заложенный в ее процедурах контроля.

Правило 22. Определение мер предосторожности.

Аудитор должен своевременно определять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы утраты не­зависимости, и с помощью мер предосторожности предпри­нимать соответствующие действия по их устранению или сведению до приемлемого уровня.

Правило 23. Оказание не связанных с проверкой услуг.

Необходимо провести распределение обязанностей в ау­диторской организации, при котором персонал, оказываю­щий услуги, не связанные с аудиторской проверкой данного клиента, не участвует в аудиторской проверке.

Правило 24. Оказание клиентам аудиторской проверки информационных услуг.

Аудитор должен избегать оказания клиенту аудиторской проверки услуг, связанных с разработкой и внедрением ин­формационно-технологических систем, используемых для обработки информации, входящей в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, которое может создать угрозу отсутствия или ослабления самоконтроля.

Правило 25. Оказание клиентам аудиторской проверки услуг помощи в арбитражных спорах.

Существуют большие риски независимости, когда ауди­тор, аудиторская фирма, ее филиал или ее партнер по аудиту, менеджер или работник оказывают аудируемой организации услуги, связанные с разрешением споров или во время су­дебного разбирательства. Большие риски могут возникнуть тогда, когда эти услуги включают в себя оценку возможно­стей аудируемой организации в решении ее тяжбы, что мо­жет отразиться на ее финансовой отчетности. Уровень таких рисков тем выше, чем больше оказывается услуг аудируемой организации в решении ее судебных споров. Аудитор должен отказываться от оказания клиенту аудиторской проверки помощи в судебных спорах, которая влияет на суммы, отра­жаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Правило 26. Оказание юридических услуг клиентам ау­диторской проверки.

Аудитор должен воздерживаться от оказания консуль­тационных и юридических услуг клиенту аудиторской про­верки по вопросам, которые имеют существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и могут повлечь возникновение угрозы ослабления самоконтроля и угрозы заступничества, а также от рекомендаций и советов о финан­совых вложениях в организации, в которых аудиторы сами имеют какие-либо финансовые интересы.

Правило 27. Оказание услуг клиентам аудиторской про­верки по подготовке финансовой отчетности.

Когда аудитор, аудиторская фирма, ее филиал или ее аудиторский партнер, менеджер или работник участвуют в подготовке аудируемой организацией ее бухгалтерской и финансовой отчетности, существует опасность проведения независимого аудита. Уровень этой опасности определяется степенью вовлеченности аудитора в процесс подготовки и спецификой общественного интереса к результатам дея­тельности аудируемой организации. Уровень таких рисков всегда значителен, если только участие аудитора в процес­се подготовки бухгалтерской и финансовой отчетности не

сводится к техническим и механическим рекомендациям. Аудитор должен воздерживаться от оказания услуг кли­ентам аудиторской проверки по подготовке финансовой отчетности.

Правило 28. Меры предосторожности при оказании услуг, не относящихся к аудиту.

Когда аудитор оказывает не относящиеся к аудиту услуги, должны быть применены все доступные меры безопасности, гарантирующие, что:

• работник аудиторской фирмы или ее сети никогда не будет принимать решения или участвовать в принятии ре­шений относительно аудируемой организации или ее фи­лиалов, а также во время оказания услуг, не относящихся к аудиту, он не будет участвовать в управлении аудируемой организации; и

• когда во время осуществления не относящихся к аудиту услуг будут оставаться риски проведения независимого ауди­та, будут предприняты все меры для снижения этих рисков.

Данный документ содержит приложение с перечнем си­туаций, наносящих ущерб независимости аудиторов, а также рекомендации по сохранению независимости.

1.1.