Методы получения аудиторских доказательств

Инвентаризация используется для подтверждения фак­тического наличия товарно-материальных ценностей. В ходе проверки аудиторы могут сами осуществлять инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет применяется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценно­стей, их соответствия величине, отраженной в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета ТМЦ.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяй­ственных операций применяется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора для предварительной оценки состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных вызывающих сомнение или неясных положений совершенных хозяйственных операций.

Проверка документов применяется аудитором для под­тверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременно­сти их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обосно­ванности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, журналах-ордерах, ведомо­стях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом осо­бое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры применяются при сопостав­лении наличия ТМЦ в различные периоды, данных отчета об их движении с данными бухгалтерского учета, при оценке соотношений между различными статьями отчета и сравнении их с данными за предыдущие периоды.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах их хранения, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, про­водимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-либо про­межуточную дату, аудитору необходимо отследить посту­пление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и других аналогичных документов с учетными данными.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию не­возможно, например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года уже была проведена клиентом и делать ее повторно он отказывается либо когда проведение данного мероприятия достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться и так, что клиент, не желая проводить сплошную инвентаризацию, по просьбе аудитора сделает ее в отношении части товарно-материаль­ных ценностей.

Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по дан­ному участку проверки. В приказе организации об учетной политике должны содержаться сведения о методологических аспектах учета МПЗ:

1) порядок учета приобретения (заготовления) МПЗ;

2) методы оценки МПЗ по их видам при списании.

Достаточно распространенным видом нарушений явля­ется несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.

Первичные документы по оформлению операций с МПЗ зависят от видов и групп материальных ценностей, кото­рыми владеет организация. К таким документам относятся доверенности на получение материальных ценностей, при­ходные ордера, накладные, акты о приемке и списании ма­териалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Содержание и результаты опросов аудитор фик­сирует в рабочих документах.

На рабочем этапе документальной проверки возможна следующая последовательность действий:

1) изучение положений учетной политики по направле­ниям данного участка проверки;

2) оценка степени надежности системы внутреннего кон­троля в отношении МПЗ (для этого необходимо провести обследование складского хозяйства и состояния складских помещений, изучить организацию материальной ответствен­ности и отчетности материально ответственных лиц);

3) анализ состава МПЗ на отчетную дату;

4) определение объема выборки;

5) проведение анализа движения МПЗ;

6) проверка правильности оценки МПЗ;

7) проверка состояния и организации синтетического и аналитического учета МПЗ;

8) формулировка выводов и замечаний по данному раз­делу и представление их руководству проверяемого пред­приятия.

Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской от­четности в особенности по предприятиям, занимающимся материалоемкой производственной деятельностью. Следова­тельно, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры.

При проверке МПЗ аудитор должен учитывать утвержде­ния, на основе которых подготовлена финансовая отчетность: существование, права, полнота, оценка, представление и рас­крытие. Исходя из этого необходимо и определить основные направления аудита. На формирование мнения аудитора в отношении достоверности информации о МПЗ оказывают влияние следующие факторы:

1) полнота отражения. Нужно установить, все ли МПЗ, принадлежащие предприятию, отражены в бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с МПЗ в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудитору потребуется сделать выборку из первичных документов или информации неучетного характера;

2) права. Этот фактор отражает наличие в учете опера­ций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, т.е. материальные ценности, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности;

3) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным перио­дам, т.е. их указывают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные ценности отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю, в учете не показывают или не приходуют материальные ценности по неотфакту­рованным поставкам. Для выявления ошибок в отнесении операций по периодам аудитору следует изучить учетные записи и сопоставить их с первичными документами;

4) правильность оценки. Например, при их оприходова­нии неправильно определена стоимость приобретения. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета;

5) правильность отражения на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвента­ризации;

6) представление и раскрытие в отчетности. В данном случае нужно обратить внимание на возможные искажения бухгалтерской отчетности:

— включение в данные инвентаризации излишних, а также частично или полностью потерявших свои свойства ценно­стей, которые были списаны в предшествующие периоды;

— двойной учет товаров в пути или уже реализованных товаров;

— завышение остатков производственных запасов, нахо­дящихся на складах третьих лиц;

— включение в данные инвентаризации ТМЦ, полученных на условиях комиссии.

Аудитор в соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» и ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» должен оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля, присущие данной проверке, с тем чтобы определить и обосно­вать свой риск необнаружения, а следовательно, и правильно определить объем выборки.

Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля происходит, как правило, путем визуального ознаком­ления с документами и опросов персонала, принимающего участие в обеспечении функционирования системы бухгал­терского учета, применяемой проверяемым экономическим субъектом. Ознакомиться со всей совокупностью докумен­тооборота крупного предприятия невозможно. Обычно при­меняют выборочную проверку, при этом главное внимание уделяют системе внутреннего контроля. Чем она лучше орга­низована, тем ниже может быть риск необнаружения ошибок при таком виде проверки, меньше времени потратит аудитор на качественное выполнение своей работы. Однако прове­ряемая организация может и не иметь отдела внутреннего контроля.

Общий перечень вопросов по данному разделу аудита:

• имеется ли остаток по счету 10;

• есть ли обороты со счету 10 (15, 16) за проверяемый период;

• есть ли резкие колебания остатков по счету 10;

• установлена ли норма запасов по предприятию;

• соответствует ли сальдо счета 10 записям в Главной книге и данным баланса;

• проводилась ли инвентаризация перед составлением отчета;

• какова периодичность проведения инвентаризации;

• определены ли материально ответственные лица;

• какие меры ответственности применяются за недостачи материалов;

• было ли поступление материалов за отчетный период;

• было ли списание материалов за отчетный период;

• было ли безвозмездное поступление материалов за от­четный период;

• выявлены ли факты сверхнормативного списания ма­териалов;

• было ли приобретение материалов для переработки;

• было ли приобретение материалов для последующей перепродажи;

• имеется ли брак в производстве;

• были ли операции с тарой;

• имеются ли нарушения по отражению операций с тарой;

• выявлены ли факты безвозмездной передачи материа­лов.

На основе используемых аудиторских процедур аудитор составляет мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии проверяемых хозяйственных операций дейст­вующему законодательству и представляет отчет (письменную информацию) руководству проверяемого предприятия.